I SA/Gl 131/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S. A. Oddział Okręgowy w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. "A" S.A. w K. wystąpił o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że na podstawie ugody zawartej przed sądem, "A" zobowiązało się zapłacić na rzecz powódki odszkodowanie z tytułu niesłusznego wypowiedzenia umowy o pracę. Od wypłaconej kwoty przedmiotowego odszkodowania płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych. Strona zwróciła się więc z zapytaniem, czy zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są odszkodowania wypłacone byłemu pracownikowi na podstawie ugody zawartej przed sądem? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej korzysta ze zwolnienia podatkowego zgodnie z przepisami art.21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z ustawy Kodeks pracy. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. nie podzielił stanowiska "A" S.A. i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Organ wyjaśnił dalej, że ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i nie zostały wyłączone na podstawie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 podpunktów. Następnie organ pierwszej instancji odwołał się do treści powyższego przepisu wskazując, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) (129) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) (130) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) (131) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód, Ponadto na podstawie art. 21ust. 1 pkt 3b tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż omawiane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż mieści się w wyłączeniach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g i stanowi jeden z wyjątków przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku akcentując, iż ocena prawna organu podatkowego narusza treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony zakwestionowała zatem twierdzenie organu podatkowego, iż odszkodowanie wynikające z ugody sądowej nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż z brzemienia przepisu art.21 ust. 1 pkt 3 lit. g wynika jednoznacznie, że odszkodowanie o którym mowa w tym przepisie, o ile zostało wypłacone na podstawie zawartej ugody nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Wyjaśnił też, iż w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy nie może mieć w ogóle zastosowania, gdyż reguluje kwestie zwolnienia od podatku odszkodowań innych niż odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa. Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony przekonywał o konieczności dokonania wykładni logicznej tego przepisu wobec konieczności ujednolicenia praktyki w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Wskazał, iż przepisy podatkowe winny precyzyjnie określać zakres i zwolnień i wyłączeń podatkowych. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika strony, obecny stan rzeczy doprowadza do sytuacji, w której to same roszczenie – odszkodowanie zasądzone wyrokiem korzysta ze zwolnienia podatkowego, natomiast ustalone ugodą zawartą przed sądem – objęte jest podatkiem dochodowym. Podkreślając nieprecyzyjność przytoczonych regulacji, pełnomocnik strony skarżącej przytoczył poglądy doktryny i dorobek orzecznictwa w spornym temacie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do tego, czy odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, ale otrzymane na podstawie zawartej ugody sądowej, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór ten rozstrzygnięty został przez Trybunał Konstytucyjny, bowiem wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06 orzeczono, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej – jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g wprowadza zróżnicowanie poszkodowanych, którzy wystąpili do sądu o odszkodowanie i – ze względu na przebieg sprawy – uzyskali wyrok albo zawarli ugodę sądową. W sytuacji, gdy chodzi o naprawienie szkód objętych tym samym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, sposób zakończenia sprawy sądowej nie może być uznany za cechę prawnie relewantną, która może mieć wpływ na zakres obciążenia obowiązkiem podatkowym. Zróżnicowanie więc sytuacji poszkodowanych w zależności od tego, czy otrzymali odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego, czy też ugody sądowej – zdaniem Trybunału – nie znajduje uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza art. 2, art. 32 ust.1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przy czym nie można nie dostrzec błędów samego ustawodawcy, który sformułował brzmienie pkt 3 lit. g w sposób stwarzający możliwość jego niewłaściwej interpretacji. Podnieść zatem należy, iż w demokratycznym państwie oparcie rozstrzygnięcia na akcie sprzecznym z Konstytucją musi być uznane za rażące naruszenie prawa. Koniecznym jest współstosowanie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji (technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją). Przepisy ustawy zasadniczej dostarczają wskazówek pozwalających na właściwą wykładnię ustawy i innych aktów prawa powszechnie obowiązującego, ich zakresu stosowania a także zakresu ich obowiązywania. Wobec treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.