I SA/Gl 1311/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Nacze1nika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą Spółce z o.o. "A" w B. — ZPChr, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł , wraz z oprocentowaniem. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka w dniu [...] 2003 r. zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł i [...] 2001 r. w wysokości. [...] zł wraz z odsetkami. Podstawą złożenia wniosku było opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTKA 2002/4/46), w którym to wyroku orzeczono o niezgodności przepisów ustaw podatkowych z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, ponownie przeprowadził kontrolę podatkową, której przedmiotem były ustalenia dotyczące realizacji inwestycji w latach 1999-2001, po czym decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka w latach 1999-2001 poniosła nakłady inwestycyjne w postaci zakupu środków trwałych i modernizacji nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Inwestycje te polegały na: - likwidacji barier architektonicznych w budynku przy ul. "a1" (łączny nakład w latach 1999-2001 wyniósł [...] zł) w ramach remontu wyposażono budynek w windę, - likwidacji barier architektonicznych w budynku przy ul. "b", koszt remontu i modernizacji został podjęty i ukończony w 1999r. i wyniósł [...] zł, - zakupie samochodu marki [...] — [...] zł (umowa kupna samochodu zawarta w dniu [...] 1999r.), - zakupie wózka akumulatorowego [...] — [...] zł. (faktura zakupu z dnia [...] 1999 r.). Organ I instancji stwierdził również, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż inwestycje związane z remontem i modernizacją budynku przy ul. "a2" w B., zostały wykonane w 1999 r. i nie były kontynuowane w latach późniejszych. Zatem inwestycje te, mimo że zrealizowane przez Spółkę na rzecz osób niepełnosprawnych nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2001 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że zakupiony przez Spółkę samochód oraz wózek akumulatorowy na potrzeby osób niepełnosprawnych, nie mieszczą się w ogólnym pojęciu inwestycji długookresowej i mają charakter jednorazowy. Z kolei, inwestycja związana z wyposażeniem w windę budynku przy ul. "a1" w B., została rozpoczęta w 1999 r. i była kontynuowana w latach 2000 — 2001. Przy czym decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pełnomocnik do spraw osób niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej, wskazując jako miejsce położenia obiektów i pomieszczeń użytkowanych przez ten zakład, odpowiadających wymogom art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123,poz. 776 ze zm.), B. ul. "a2" i ul. "b". Następnie Wojewoda [...] w decyzji z dnia [...] r. nr [...] przedłużył Spółce status zakładu pracy chronionej oraz stwierdził, że prowadzi taką działalność również w B. przy ul. "a1". W tej sytuacji zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, obiekt mieszczący się przy ul. "a1" w okresie, za który złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tj. za [...] i [...] 2001 r. nie spełniał wymogów art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Od decyzji tej Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., zarzucając jej: - iż rozstrzygnięcie podjęte w decyzji pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym i stanem faktycznym sprawy, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy oraz powodują wadliwość zaskarżonej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa procesowego poprzez nie wykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, błędną ocenę stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi naruszenie art. 121 §1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podzielając przedstawioną tam argumentację. Dodatkowo powołując się na art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wskazał, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu. Zdaniem organu odwoławczego, podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych, co oznacza, iż zwolnienie od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy a więc dotyczy tylko działalności związanej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Z kolei podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania obiektów jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących do prowadzenia zakładu ma treść decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, zwłaszcza określenie miejsca prowadzenia zakładu. Decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej określa, które pomieszczenia i obiekty użytkowane przez pracodawcę spełniają wymogi określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia podatkowego. Natomiast działalność gospodarcza podmiotu, w obiektach nie wskazanych w tej decyzji, nie korzysta z omawianego zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zarzucił naruszenie prawa, poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia, dlaczego organ pominął fakt, iż poniesione inwestycje były związane z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, wskazując, że postępowanie organu drugoinstancyjnego stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa zauważył, że zarówno organ I jak i II instancji w uzasadnieniu swoich decyzji nie kwestionował związku między zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi przez Spółkę a poczynionymi inwestycjami, zaś zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie zasady in dubio profisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 20 ustawy o podatku od osób fizycznych, gdyż organy nie powoływały się na ten przepis. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/Ol (Dz. U. Nr 100, poz. 923) dotyczył skarżącej Spółki, a w konsekwencji, czy Spółka ta uregulowała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2001 r. w wysokości wyższej niż podatek należny za wskazany okres rozliczeniowy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca Spółka znalazła się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym utracił swą moc prawną w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Przypomnieć należy, że uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku sygn. akt K 45/01. W sentencji tego wyroku (pkt 1) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie, więc miała zastosowanie część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec faktu, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, konieczna jest potrzeba badania każdej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Przenosząc to uregulowanie na stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że w dniu 30 listopada 1999 r. skarżąca Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej i jak stwierdziły to organy podatkowe prowadziła przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zarówno w budynku położonym w B. przy ul. "a2", jak i "a1". Taki stan faktyczny sprawy przesądza zdaniem Sądu, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Rozważania powyższe uprawniają do wniosku, że do skarżącej Spółki zastosowanie miał przepis art. 31 ustawy rehabilitacyjnej, brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., a więc przed zmianą jego treści wynikającej z art. 3 ustawy zmieniającej. Taka konstatacja wynika przede wszystkim z treści art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w miesiącu listopadzie 1999 r. - zgodnie z którym, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2 — 6. Z kolei na mocy art 31 ustawy rehabi1itacyjnej, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony jest w stosunku do tego zakładu z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2. Z treści tego przepisu, w oparciu o uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001r. sygn. akt FPS 7/01, organy podatkowe wysnuły wniosek, że przepis ten reguluje zwolnienie z podatków w oparciu o kryterium podmiotowo-przedmiotowe i uznając, że skarżąca nie spełniła drugiego z kryteriów, gdyż nieruchomość położona przy ul, "a1" nie była objęta decyzją o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej, odmówiły stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Sąd zauważa, że w pełni podziela pogląd prawny wyrażony we wskazanej uchwale, nie akceptuje jednak automatycznego przeniesienia jego treści na rozpatrywany stan faktyczny. Po pierwsze należy zauważyć, że orzeczenie to dotyczyło innego podatku, tj. podatku od nieruchomości, z istoty swej zasadniczo różnego od podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem opodatkowania w pierwszym z nich jest posiadane prawo majątkowe, a nie rezultat działalności, jakim jest obrót. O ile w przypadku opodatkowania nieruchomości fakt nie wykorzystywania jej do prowadzenia zakładu pracy chronionej np. poprzez jej wynajęcie innemu podmiotowi przesądza o braku wykorzystywania jej do działalności gospodarczej prowadzącego zakład pracy chronionej, poprzez utratę związku funkcjonalnego z tą działalnością, to w żadnym razie nie można wyprowadzić takiego wniosku, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot będący zakładem pracy chronionej, wykazywał obrót z działalności gospodarczej, będącej przedmiotem działalności tego zakładu. Organy skoncentrowały swoją uwagę na nieruchomości, wskazując, że nie była ona ujęta w decyzji o nadaniu skarżącej Spółce statusu zakładu pracy chronionej, tymczasem z podatkiem od towarów i usług związany jest obrót wykazywany przez zakład pracy chronionej w zakresie jego działalności. Reasumując, Sąd stwierdza, że przy takim ustaleniu stanu faktycznego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. stwierdzeniu, że podatnik posiadał status zakładu pracy chronionej i że kontynuował przedsięwzięcie długofalowe, rozpoczęte w 1999 r. w odniesieniu do jednego ze składników majątkowych w postaci budowy windy w budynku położonym w B. przy ul. "a1", należy przyjąć, iż spełniał on przesłanki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. W pozostałym zakresie Sąd podzielił argumentację organów podatkowych i uznał, iż wydatki na zakup ruchomości w postaci samochodu osobowego i wózka akumulatorowego miały charakter jednorazowy i nie stanowiły realizacji inwestycji w toku. Sąd nie podzielił też zasadności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził też, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zawiera wszelkie elementy wymagane przepisami prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".