I SA/Gl 1311/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm.- dalej k.p.a.), art. 64 § 1 i art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm. - dalej ustawa egzekucyjna lub u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. nr [...] z dnia [...] r. o obciążeniu dłużnika A S.A. kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł., powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. o numerach: [...] z dnia [...] r. oraz [...] do [...] z dnia [...] r. – utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. jako organ egzekucyjny wszczął wobec A S.A. (dawniej A1 S.A.) postępowanie egzekucyjne w oparciu o w/w tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości składkowe za 2002 r. W toku postępowania dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, za które naliczył koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. na mocy art. 64c u.p.e.a. Postanowieniem Prezesa Zarządu B S.A. z dnia [...] r., wszczęto wobec spółki postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz.U. z 2002r. nr 213, poz. 1800 ze zm. zwanej także dalej ustawą o pomocy publicznej lub "pomocową"). Decyzją z [...]r. nr [...] orzeczono o warunkach i trybie restrukturyzacji należności zgłoszonych do restrukturyzacji, w tym również przypadających Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. za wyjątkiem kosztów egzekucyjnych, nie zgłoszonych do restrukturyzacji. Postępowanie restrukturyzacyjne zakończone zostało w 2005 roku. W jego wyniku nastąpiło umorzenie zaległości składkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bez kosztów egzekucyjnych. Pozostałą do uregulowania kwotę składek niepodlegających restrukturyzacji w wysokości [...] zł. A1 S.A. wpłaciła w dniu 13 października 2005r. Kwotę powyższą Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaliczył proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Oddziału ZUS w C. obciążył zobowiązaną spółkę kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Na orzeczenie to A1 wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lipca 2007r., sygn. akt I SA/GL 168/07 uchylił to ostateczne postanowienie organu nadzoru w sprawie kosztów egzekucyjnych i w konsekwencji sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu. Następnie, na mocy postanowienia z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Oddziału ZUS w C. ponownie obciążył A S.A. kosztami postępowania egzekucyjnego w ww. wysokości. Orzeczenie to, na skutek zażalenia spółki, zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania z sugestią uzgodnienia kwestii kosztów egzekucyjnych przez strony postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Oddziału ZUS w C. po raz kolejny obciążył dłużnika kosztami postępowania egzekucyjnego w pełnej wysokości [...] zł. wyjaśniając, iż porozumienie między przedstawicielami wierzyciela i zobowiązanego w sprawie kosztów egzekucyjnych nie zostało osiągnięte. Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem A S.A., w którym strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: -naruszenie art. 32 f ustawy z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy poprzez przyjęcie, że koszty postępowania egzekucyjnego od zobowiązań publicznoprawnych restrukturyzowanych, nie zostały przejęte przez B; -naliczenie kosztów egzekucyjnych od należności publicznoprawnych restrukturyzowanych, pomimo braku podstaw prawnych; -naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia obowiązku zapłaty na skutek przejęcia zobowiązań publicznoprawnych A wraz z naliczonymi kosztami egzekucyjnymi przez B; -naruszenie przepisu art. 32 a ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy poprzez uznanie, iż koszty egzekucyjne za czynności prawne dokonane w 2002 r. nie podlegają restrukturyzacji i są wymagalne; -naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pobieranie kosztów egzekucyjnych w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania nie na skutek działań egzekucyjnych. W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez umorzenie postępowania. Regionalny Fundusz podkreślił, że restrukturyzacji podlegają koszty egzekucyjne powstałe od należności restrukturyzowanych, znane na dzień 30 czerwca 2003 r., a więc zgodnie z ustawą o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy winny być one przejęte od przedsiębiorcy przez B zobowiązań przedsiębiorcy, o których mowa w art. 32 a ust. 1 cyt. ustawy. Wskazał także, że ten sam przepis w ust. 3 zwalnia przedsiębiorcę objętego postępowaniem restrukturyzacyjnym z odpowiedzialności za zobowiązania przejęte przez B, a skoro koszty egzekucyjne naliczone są od zobowiązań restrukturyzowanych, to również one podlegają restrukturyzacji. Jak z tego wynika nie odpowiada za te zobowiązania restrukturyzowany podmiot. Spółka podniosła, że nie była obowiązana określać kosztów egzekucyjnych w spisie zobowiązań publicznoprawnych, gdyż nie są one takimi zobowiązaniami, a jedynie należnościami publicznoprawnymi, a poza tym niemożliwe było wyliczenie tych kosztów na etapie składania listy zobowiązań publicznoprawnych, przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Ponadto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2006 r. sygn. akt 18/05 omawiający art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji, pełnomocnik spółki stwierdził, że pobieranie opłaty egzekucyjnej w przypadku umorzenia postępowania lub ściągnięcia należności nie na skutek działań egzekucyjnych, jest niezgodne z Konstytucją. Rozpoznając sprawę merytorycznie wskazał, iż decyzją Prezesa B S.A. objęte zostały tylko zgłoszone zaległości składkowe A1 S.A. Koszty egzekucyjne naliczone w postępowaniach egzekucyjnych co do należności składkowych podlegających restrukturyzacji nie zostały bowiem ujęte we wniosku spółki o restrukturyzację, złożonym w trybie art. 13 powołanej ustawy. Nie zgłosił ich także Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C.. Organ ten wniósł z tego powodu stosowne odwołanie od decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, które nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego - [...] zł. składają się koszty egzekucyjne należne od zaległości podlegających restrukturyzacji i te nierestrukturyzowalne, w proporcjach odpowiednio [...] zł. i [...] zł., a więc do postępowania restrukturyzacyjnego i tak mogłaby być zgłoszona jedynie ta pierwsza kwota, pozostała podlegałaby uregulowaniu przez zobowiązanego. Organ nadzoru uznał za chybiony argument strony o możliwości obliczenia kosztów egzekucyjnych dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego jako, że po złożeniu wniosku o restrukturyzację zaległych składek ZUS postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu z mocy prawa, a po jego zakończeniu wszystkie inne zadłużenia zostały uregulowane, a to z kolei oznacza, że koszty egzekucyjne naliczone do dnia zawieszenia postępowania egzekucyjnego są constans. A skoro pozostały jeszcze do uregulowania koszty egzekucyjne, to nie mogło też nastąpić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu poza sporem pozostaje, że organ egzekucyjny w dniach 20 maja i 11 grudnia 2002 r., doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych oraz dokonał zajęcia rachunków bankowych, za które to czynności należne są opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4, § 6 ustawy egzekucyjnej, wynoszące sumarycznie jak w tym przypadku [...] zł, nie tylko nie umorzone, ale w ogóle nie podlegające· umorzeniu z uwagi na stwierdzone przez Komisje Wspólnoty Europejskiej przekroczenie udzielonej temu przedsiębiorcy pomocy publicznej. Stąd też obciążenie A S.A. bezwzględnie należnymi kosztami egzekucyjnymi w wysokości określonej w zaskarżonym postanowieniu uznano za zasadne i prawidłowe. Skargę na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik zobowiązanego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 27 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o pomocy publicznej dla przedsiębiorstw o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. z dnia 16 grudnia 2002 roku, nr 213, poz. 1800 z późno zm.) poprzez przyjęcie, że koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją należności objętych restrukturyzacją nie są objęte zakresem postępowania, 2. art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez uznanie, że nieściągnięte koszty egzekucyjne będą ściągane, a nie restrukturyzowane, 3. art. 32 f ustawy z dnia 30 października 2002 roku o pomocy publicznej dla przedsiębiorstwo szczególnym znaczeniu dla rynku pracy poprzez przyjęcie, że koszty postępowania egzekucyjnego od zobowiązań publicznych restrukturyzowanych nie zostały przejęte przez B, 4. art. 32a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o pomocy publicznej dla przedsiębiorstwo szczególnym znaczeniu dla rynku pracy poprzez uznanie, iż koszty egzekucyjne za czynności prawne dokonane w 2002 roku nie podlegają restrukturyzacji i są wymagalne, 5. art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego, pomimo wygaśnięcia obowiązku zapłaty na skutek przejęcia zobowiązań publicznoprawnych. A S.A. w C. wraz z naliczonymi kosztami egzekucyjnymi przez B, jak również na skutek ich zapłaty w toku postępowania restrukturyzacyjnego, a nie w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych, 6. art. 64e § 1 i § 4a u.p.e.a. poprzez nie umorzenie kosztów egzekucyjnych w sytuacji określonej w pkt 5, 7. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pobieranie kosztów egzekucyjnych w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania nie na skutek działań egzekucyjnych. Postanowieniu zarzucono też naliczenie kosztów egzekucyjnych od należności publicznoprawnych restrukturyzowanych, pomimo braku podstaw prawnych. W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Następnie pełnomocnik odniósł się do kosztów związanych z należnościami restrukturyzowanymi, wynoszącymi wedle obliczeń organu I instancji [...] zł. i nadmienił, że organ nie wskazał sposobu ich wyliczenia, a z powołanych tytułów wykonawczych nie wynika taka kwota, gdyż każdy tytuł wystawiony był "wspólnie" dla wszystkich należności, w związku z czym organ winien udowodnić, jaka część przypada na restrukturyzowane należności, a jaka nie. Powołując się na art. 32 a ust. 1 pkt 7 ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy autor skargi wskazał, że na szczególnych zasadach podlegają restrukturyzacji znane na dzień 30 czerwca 2003 r. należności publicznoprawne, w tym z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych m.in. od zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Bez znaczenia – wbrew stanowisku organu nadzoru – pozostaje okoliczność, że koszty te powstały przed dniem wejścia w życie ustawy. Jak podniósł pełnomocnik, koszty egzekucyjne są należnością publicznoprawną, a to z tej przyczyny, że po pierwsze organ egzekucyjny nie jest stroną postępowania egzekucyjnego tylko wykonuje prawem określone czynności na rzecz uprawnionego, a ponadto nie są to czynności wykonywane w charakterze umowy cywilnoprawnej, w związku z czym organ związany jest stosunkiem o charakterze publicznoprawnym, a opłaty za prowadzenie takiego postępowania stanowią świadczenie publicznoprawne. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Sadu Najwyższego. Pełnomocnik zaznaczył, iż z treści wskazanego art. 32 a ust. 1 ustawy o pomocy publicznej wynika, że restrukturyzacja na szczególnych zasadach polega na przejęciu od przedsiębiorcy przez B zobowiązań przedsiębiorcy, o których mowa w art. 32 a ust. 1, do których to bezsprzecznie zaliczają się także koszty egzekucyjne będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie. Ten sam przepis w ustępie 3 wskazuje, że przedsiębiorca objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym nie odpowiada za zobowiązania przejęte przez B. Pełnomocnik wskazał ponadto, że zgodnie z art. 32 g ustawy o pomocy publicznej przedsiębiorca nie był zobowiązany określać kosztów egzekucyjnych w spisie zobowiązań publicznoprawnych, gdyż nie są one takimi zobowiązaniami, gdyż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa je należnościami publicznoprawnymi. Należności te przechodzą na B, ale nie jako zobowiązania publicznoprawne, które należy umieścić w spisie przedkładanym do Prezesa B S.A. Wskazuje na to także charakter kosztów egzekucyjnych, których wielkość można podać po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, a zatem ich wyliczenie możliwe jest także po zakończeniu tego postępowania. Za taką interpretacją przemawia także – zdaniem pełnomocnika – treść art. 27 ustawy o pomocy publicznej, zgodnie z którym restrukturyzacja należności publicznoprawnych jest dokonywana w zakresie, na zasadach i w trybie określonym w przepisach ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców z zastrzeżeniem przepisów ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy. Z kolei według drugiej z wymienionych ustaw postępowanie egzekucyjne podlega zawieszeniu do czasu postępowania restrukturyzacyjnego, w przypadku zaś pozytywnego zakończenia tego postępowania, nie stosuje się art. 64 c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem nie obciąża się wierzycieli za nieściągnięte koszty egzekucyjne, gdyż koszty te z mocy prawa w ramach postępowania restrukturyzacyjnego nie będą ściągane lecz restrukturyzowane. W dalszej kolejności powołując się na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej autor skargi podniósł, że pobieranie opłaty egzekucyjnej w razie umorzenia postępowania na wniosek wierzyciela byłoby całkowicie dysfunkcjonalne i rażąco niezgodne z w/w przepisem. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w postanowieniu z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie sygn. akt III CZP 57/03. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż organowi egzekucyjnemu nie należała się opłata, gdyż w skutek zawieszenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa organ ten nie przekazał żadnych kwot wierzycielowi, a zgodnie z art. 1 a pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "przez opłatę komorniczą rozumie się 5% kwot przekazanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny lub przekazanych przez zobowiązanego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie zajęcia nastąpiły przed zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, majątek A1 przekazany został do B, a środki finansowe do ZUS przekazane zostały w trakcie trwającego zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpatrywanej sprawie – w ocenie pełnomocnika – nie ma wątpliwości, że w związku z wszczętym i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, sporne koszty postępowania egzekucyjnego znane na dzień 30 czerwca 2003 r. zostały umorzone z mocy art. 32 f ust.1 pkt 2 ustawy o pomocy publicznej, w związku z wydaną decyzją restrukturyzacyjną. Skoro został umorzony obowiązek to postępowanie egzekucyjne powinno być też umorzone. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie dokonał tego pomimo poinformowania spółki pismem z dnia 11 sierpnia 2006 r. o wycofaniu wszystkich tytułów wykonawczych. Pełnomocnik zaznaczył, że dochodzenie przez ZUS o/C. od A S.A. kosztów egzekucyjnych naliczonych od należności głównej - zadłużenia restrukturyzowanego, a zarazem niedochodzenie tej należności głównej jest absurdalne, gdyż nie może być mowy o umorzeniu w postępowaniu restrukturyzacyjnym zobowiązań głównych i jednoczesnym dochodzeniu kosztów egzekucyjnych. Jak z tego wynika, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W takim przypadku organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podnieść także należy, iż obligatoryjny obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego powoduje zgodnie z art. 60 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2007 roku sygn. akt III SA/ WA 4190/06, który został wydany w stanie faktycznym zbieżnym ze stanem niniejszej sprawy. W wyroku tym WSA stwierdził, że: 1. "W przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności w podatku od towarów i usług w drodze restrukturyzacji na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podlega obligatoryjnemu umorzeniu. 2. Jeżeli ze względu na wygaśnięcie obowiązku administracyjne postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w stosunku do kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzoną należnością. Także w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli koszty egzekucyjne są wykazane w tych tytułach wykonawczych". Zdaniem strony skarżącej w takiej sytuacji organ egzekucyjny działając na podstawie art. 64e § 1, § 4a powinien z urzędu umorzyć koszty z tytułu opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6, jeżeli opłaty te nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i powstały w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ wykonujący. W kwestii kosztów egzekucyjnych od zobowiązań z tytułu składek nie podlegających restrukturyzacji, które zgodnie z wyliczeniem organu I instancji wynoszą [...] zł. pełnomocnik stwierdził, że zostały one uiszczone w toku postępowania restrukturyzacyjnego, jeszcze przed jego zakończeniem. Tym samym uiszczenie to nastąpiło, podczas gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Skoro obowiązek wygasł, to postępowanie egzekucyjne również powinno być niezwłocznie umorzone. Kończąc wywody skargi jej autor podkreślił, że w postanowieniu będącym przedmiotem zaskarżenia zarówno organ egzekucyjny I instancji jak i II instancji w żaden sposób nie uwzględnił zarzutów dotyczących pierwszeństwa uregulowań zawartych w ustawie z dnia 30 października 2002 roku o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, która to ustawa w zakresie postępowania egzekucyjnego i kosztów egzekucyjnych ma charakter aktu lex specialis w stosunku do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zostało to jednoznacznie wskazane w wyroku WSA wydanym w niniejszej sprawie w dniu 10 lipca 2007 roku, w którym Sąd stwierdził, że uregulowania zawarte w rozdziale 5a cyt. ustawy mają w tym przypadku zasadnicze znaczenie. Pomimo wytycznych wskazanych przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 168/07 organy nie odniosły się do podstawowych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, skupiając w dalszym ciągu swoje rozważania na przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w kwestii zawinienia ZUS jak i A1 przy niezgłoszeniu kosztów egzekucyjnych do restrukturyzacji. Nie uzupełnił także dokumentacji w taki sposób, który umożliwiałby podjęcie rozstrzygnięcia. Mając na uwadze w szczególności brak zastosowania się przez organ do wytycznych Sądu skarżący jeszcze raz podkreślił, nie ma istotnego znaczenia fakt czy koszty egzekucyjne zostały umieszczone we wniosku o restrukturyzację. Co więcej poza sporem jest, że nie zostały one zgłoszone. Z powołanych w niniejszej skardze przepisów i ich wykładni dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2007 roku wynika bowiem, że koszty egzekucyjne przypisane do zobowiązań podlegających restrukturyzacji są także objęte tym procesem z mocy samego prawa jako ściśle związane z samym zobowiązaniem. Zatem zebranie dokumentacji restrukturyzacyjnej wykazującej tę okoliczność nie powinno mieć, zdaniem skarżącego, znaczenia przy ocenie meritum sprawy, w szczególności dlatego, że okoliczność braku wykazania kosztów we wniosku nie jest kwestionowana ani przez organ, ani przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, iż żadna z kwot stanowiących sumę kosztów egzekucyjnych nie została uregulowana albowiem wpłata kwoty [...] zł. dotyczyła wyłącznie należności składkowych nie podlegających restrukturyzacji i z tej przyczyny została zaliczona przez ZUS na poczet należności głównej i odsetek. Organ zaakcentował, że powołany przez spółkę wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 4190/06 odnoszący się do postępowania restrukturyzacyjnego toczącego się na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wydany został w konkretnej sprawie, nadto sugerował umorzenie kosztów egzekucyjnych. Z instytucji tej strona skarżąca nie może skorzystać. Decyzją bowiem Komisji Europejskiej z dnia [...] r. w sprawie pomocy Państwa na rzecz A1 S.A. (k. 35 akt ) stwierdzono uzyskanie przez ten podmiot nadmiernej pomocy publicznej podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami, w tym kosztów egzekucyjnych umorzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. jeszcze w 1997r. Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Zwrócił także uwagę na postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie również dotyczącej kosztów egzekucyjnych od należności podlegających restrukturyzacji oraz postanowienie tegoż organu z tej samej daty określające wysokość tych kosztów na kwotę [...] zł. Pełnomocnik organu nadzoru poparł argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Stwierdził nadto, iż organ zastosował się do wytycznych Sądu, zgromadził dokumentację z postępowania restrukturyzacyjnego i dokonał jej analizy mając na uwadze, iż przepisy rozdziału 5a ustawy o pomocy publicznej są lex specialis w stosunku do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 21 ust 6 ustawy restrukturyzacyjnej albowiem restrukturyzacja należności publicznoprawnych skarżącego nastąpiła na podstawie przepisów szczególnych rozdziału 5a ustawy pomocowej. Końcowo podkreślił, iż umorzenie postępowania w myśl art. 59 § 3 nie oznacza, że koszty egzekucyjne automatycznie ulegają umorzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wskazać trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem badania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. I SA/GL 168/07 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd przesądził, że ustawa o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy z dnia 30 października 2002 r. ma charakter aktu lex specialis w stosunku do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co oznacza, że przysługuje jej pierwszeństwo w zastosowaniu, zwłaszcza w sytuacji odrębnych uregulowań w zakresie poszczególnych instytucji prawnych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu ma treść przepisów zawartych w rozdziale 5a ustawy "pomocowej". Sąd wskazał dalej, iż w jego opinii nie było możliwe dokonanie prawidłowej oceny spornej kwestii, zwłaszcza odnośnie części kosztów egzekucyjnych od należności podlegających restrukturyzacji, bez dokumentów "restrukturyzacyjnych", gdyż właśnie z tych dokumentów wynikać powinno, które należności zostały zgłoszone do restrukturyzacji, jakie były ustalenia pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem w zakresie sald zgłaszanych należności. Ustalenie przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego oraz jego wyników było, zdaniem Sądu, niezbędne dla weryfikacji zasadności stanowiska organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Stąd też Sąd zalecił organowi dołączenie do sprawy tzw. "dokumentacji restrukturyzacyjnej" i w oparciu o tak zgromadzone dokumenty odniesienie się do argumentów zażalenia, w tym do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o pomocy publicznej, a także do twierdzenia, iż koszty te podlegały umorzeniu z mocy prawa – w trybie art. 32 f ust. 1 pkt 2 ustawy o pomocy publicznej – w związku z wydaniem przez Prezesa B S.A. decyzji restrukturyzacyjnej. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Użyte w tym przepisie pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu oraz sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu, a dokonana przez sąd wykładnia prawa może wiązać jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska Sądu. W opinii składu orzekającego organy zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnośnie charakteru ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy z dnia 30 października 2002 r. i jej pierwszeństwa w stosunku do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgromadziły także "dokumenty restrukturyzacyjne" w niezbędnym dla rozstrzygnięcia zakresie. Istotą sporu pomiędzy stronami jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w związku z egzekucją należności objętych restrukturyzacją w trybie rozdziału 5 a z dnia 30 października 2002 roku o pomocy publicznej dla przedsiębiorstw o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy. Strony zgodne są co do tego, że kwota kosztów egzekucyjnych nie została zgłoszona przez przedsiębiorcę w planie restrukturyzacji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 13 ust. 1 i 3 tej ustawy. Kosztów tych nie zgłosił także i wierzyciel. Jednakże w ocenie spółki, przedsiębiorca nie miał takiego obowiązku albowiem sporne koszty postępowania egzekucyjnego naliczone od należności restrukturyzowanych, znane na dzień 30 czerwca 2003 r., z mocy art. 32a ust. 1 pkt 7 ustawy niejako "automatycznie" podlegały restrukturyzacji a następnie zostały umorzone na podstawie art. 32 f ust.1 pkt 2 ustawy o pomocy publicznej, w związku z wydaną decyzją restrukturyzacyjną. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że A S.A. (działając jako A1 S.A.) w dniu 11 marca 2004 roku złożył wniosek o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych na szczególnych zasadach określonych w rozdziale 5a ustawy z dnia 30 października 2002 r., oraz o nowelizację planu restrukturyzacji. Na wniosek spółki decyzja o warunkach i trybie restrukturyzacji, jak również plan restrukturyzacji były wielokrotnie aktualizowane. Decyzją Prezesa B S.A.( dalej Prezes B) z dnia [...] r. wniosek został w całości uwzględniony i w związku z tym zatwierdzono ostateczny plan restrukturyzacji i określono spis zobowiązań publicznoprawnych objętych restrukturyzacją. Decyzją tą określono także wykaz składników majątku A1 przejmowanych przez spółkę B Sp. z o.o. w W.. Wydanie decyzji zostało poprzedzone uzyskaniem zgody od wierzycieli publicznoprawnych, w tym ZUS. Z kolei decyzją z dnia [...]r. Prezes B zakończył postępowanie restrukturyzacyjne. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 7 ustawy "pomocowej" w decyzji wymienione i ostatecznie zindywidualizowane zostały zarówno zobowiązania publicznoprawne objęte restrukturyzacją, jak i te zobowiązania publicznoprawne, które restrukturyzacji nie podlegały - bądź z mocy ustawy bądź wobec braku zgody wierzycieli. Z treści decyzji jednoznacznie wynika, że restrukturyzacją nie zostały objęte koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nieuwzględnienie tychże kosztów było przyczyną odwołania wniesionego przez ZUS od powyższej decyzji w dniu [...]r. do Ministra Gospodarki i Pracy, za pośrednictwem Prezesa B. W piśmie z dnia 3 marca 2006 r. Prezes B wyraził swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że objęcie restrukturyzacją należności z tytułu przedmiotowych kosztów egzekucyjnych wymagałoby zmiany decyzji o warunkach i trybie restrukturyzacji A1 S.A., a nie decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, którą to zaskarżył ZUS. Minister Gospodarki utrzymał zaskarżoną decyzją w mocy. Wskazać w tym miejscu należy, że rozdział 5 a ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy zawiera szczególne zasady restrukturyzacji niektórych zobowiązań publicznoprawnych. Zgodnie z treścią art. 32a ust. 1 restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych na szczególnych zasadach podlegają znane na dzień 30 czerwca 2003 r. należności publicznoprawne m.in. z tytułu: podatków wobec budżetu państwa, należności celnych oraz wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa, z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wobec Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opłat za użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa w części stanowiącej dochód budżetu państwa, a także (pkt 7 w/w przepisu) z tytułu odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, opłaty dodatkowej, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych, od zaległości wymienionych w pkt 1-6. Jak z tego wynika powołana ustawa rozszerzyła katalog należności publicznoprawnych podlegających restrukturyzacji w stosunku do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) Analiza konstrukcji przepisu art. 32 a ust. 1 pkt 7 pod kątem reguł legislacyjnych prowadzi do wniosku, że odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, opłaty dodatkowe, koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne od wymienionych w tym przepisie zaległości zostały potraktowane przez ustawodawcę jako odrębna kategoria należności publicznoprawnych – znanych na dzień 30 czerwca 2003 r. W ocenie Sądu ratio legis tego uregulowania prowadzi do wniosku, że koszty egzekucyjne określone w tym przepisie stanowią odrębną należność publicznoprawną objętą restrukturyzacją na szczególnych zasadach. Bardzo ważne znaczenie ma też art. 32 g w zw. z art. 13 ust. 3 cyt. ustawy zawierający katalog niezbędnych informacji, które przedsiębiorca winien dołączyć do wniosku, w szczególności wskazanie składników majątku proponowanych do przeniesienia na własność B a także spis zobowiązań publicznoprawnych proponowanych do objęcia restrukturyzacją na szczególnych zasadach, ze wskazaniem wierzycieli oraz zabezpieczeń tych zobowiązań. Należy również podkreślić, że na mocy przepisów ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, B sp. z o. o. wyraziła zgodę na pełnienie funkcji B oraz przejęcie od przedsiębiorcy zobowiązań, o których mowa w art. 32a ust. 1 i art. 32c ww. ustawy w zamian za przeniesienie przez przedsiębiorcę na rzecz spółki majątku wskazanego we wniosku zgodnie z art. 32d cyt. ustawy. Wskazać trzeba, że już rozstrzygnięcie w sprawie warunków i trybu restrukturyzacji ukształtowało sytuację prawną B poprzez określenie zakresu jego obowiązków oraz warunków postępowania restrukturyzacyjnego. Na podmiocie tym ciąży obowiązek spłaty wierzycieli publicznoprawnych (przedsiębiorca nie odpowiada za zobowiązania przejęte przez B – art. 32f ust. 2) zatem niezbędnym jest precyzyjne ustalenie wysokości przejmowanych przez ten podmiot zobowiązań jak również przejmowanego w zamian majątku przedsiębiorcy. Ma to bowiem zasadnicze znaczenie dla jego sytuacji finansowej i prawnej. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że sporne koszty egzekucyjne od należności restrukturyzowanych zostały, pomimo ich niezgłoszenia, objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym a następnie uległy umorzeniu wobec ich przejęcia przez spółkę B w trybie art. 32f ust 1 i 2 cyt. ustawy. W ocenie Sądu sformułowanie "znane na dzień 30 czerwca 2003 r." oznacza, że restrukturyzacji na szczególnych zasadach podlegają należności publicznoprawne wymienione w art. 32a ust 1 pkt 1 – 7, których wysokość jest określona a datą graniczną co do ustalenia ich wartości jest dzień 30 czerwca 2003 r. Rację należy w tej kwestii przyznać organowi nadzoru, iż koszty te nadal obciążają przedsiębiorcę. Z tychże względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 32a ust. 1 pkt 7 i art. 32f ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorstw o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy. Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych zobowiązań publicznoprawnych od przedsiębiorców w zw. z art. 27 ustawy "pomocowej". Wskazać bowiem trzeba, iż art. 27 cyt. ustawy stanowi, że restrukturyzacja należności publicznoprawnych jest dokonywana w zakresie, na zasadach i w trybie określonym w ustawie o restrukturyzacji niektórych zobowiązań publicznoprawnych, z zastrzeżeniem przepisów rozdziału 5 i 5a. Z kolei przywołany art. 6 nie wymienia wśród należności podlegających restrukturyzacji kosztów egzekucyjnych. Należy w tym miejscu odnotować, iż przedmiotem skargi jest postanowienie w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego, wydane w trybie art. 64c § 1 i § 7 u.p.e.a., na wniosek A S.A. Zgodnie z art. 64 c § 1 koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4 obciążają zobowiązanego. Wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny nie bada czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Przepis § 8 komentowanego artykułu nie rodzi także obowiązku wydawania przez organ egzekucyjny z urzędu postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Poza sporem pozostaje, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. dokonał czynności egzekucyjnych zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w Banku C S.A., Banku D oraz E. Strona skarżąca nie kwestionowała faktu, że egzekucja była dopuszczalna. Od tych czynności na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej należne są organowi opłaty nazwane w art. 64 c § 1 kosztami egzekucyjnymi (w niniejszej sprawie są to opłaty manipulacyjne i koszty doręczenia odpisów tytułów wykonawczych), których obowiązek uiszczenia nakładają na zobowiązanego uregulowania § 9 oraz § 10 art. 64, przyjmując za moment ich powstania datę doręczenia zobowiązanemu zawiadomień o zajęciu, co miało miejsce 23 maja i 13 grudnia 2002 r. Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] r. przypisał poszczególne kwoty kosztów egzekucyjnych do konkretnych tytułów wykonawczych. Kwota [...] zł. wyliczona jest od należności podlegających restrukturyzacji, pozostała kwota w wysokości [...] zł. wyliczona została od należności niepodlegających restrukturyzacji. Zgodnie z twierdzeniem organu cała suma kosztów egzekucyjnych nie została uregulowana ([...] zł. wpłacone przez A1 zaliczone zostało na zaległości nierestrukturyzowane -należność główną i odsetki) a zarzut skarżącej spółki o uregulowaniu kosztów egzekucyjnych w części wyliczonej od zaległości niepodlegającej restrukturyzacji nie został niczym poparty. Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny zasadnie obciążył zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł. Ustosunkowując się zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. art. 59 § 1 pkt 2 i 64 e § 1 i § 4 poprzez nie umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego a w ślad za nim kosztów egzekucyjnych wskazać trzeba, iż kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego nie jest przedmiotem niniejszej sprawy albowiem zaskarżone postanowienie nie dotyczy odmowy umorzenia postępowania. Sąd nie może wyjść poza "granice sprawy" i uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Na marginesie zatem można zauważyć, że problematyka wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym poprzez umorzenie należności lub wygaśnięcie z innego powodu (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z analizy orzeczeń sądowych odnoszących się do tego zagadnienia wypływa wniosek, że dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w celu wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych, jeżeli wygasła należność główna (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 373/07, LEX nr 374677). Jak z tego wynika, koszty egzekucyjne powstałe w związku z wszczętym i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym a spowodowane przez stronę, która w terminie nie wywiązała się z nałożonych obowiązków, powinny być przez tę stronę poniesione nawet, jeżeli te obowiązki podlegały umorzeniu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej Reasumując powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie jest słuszne pod względem merytorycznym jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w rozstrzygnięciu stanowisko organu nadzoru zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione okoliczności Sąd uznał, iż przedmiotowe postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.