I SA/Gl 1319/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą wobec M.W. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powyższej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz ustawę z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną dalej także ustawą podatkową. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2003 r. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, co wynikało z zaliczenia do tej kategorii wydatku ujętego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez A sp. z o.o. na rzecz B. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powołując się na pisemną odpowiedź podatnika oraz wyjaśnienia jego pełnomocnika, stwierdził, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł w związku z tym, że w toku czynności kontrolnych oraz zleconych Urzędowi Skarbowemu w C. czynności sprawdzających u kontrahenta nie pozyskano dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez sp. z o.o. A. Organ I instancji stwierdził także, iż z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę wiarygodnych, niebudzących wątpliwości dowodów uzasadniających poniesienie spornego wydatku, brak jest podstaw do uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją organu I instancji stwierdzono również, że strona zaniżyła składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W tym zakresie stwierdzono na wstępie, że działający za podatnika doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, "czego skutkiem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy". W konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego bezpodstawnie odmówiono podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez niego wydatku na usługę finansową, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W odwołaniu strona wniosła także o włączenie do akt sprawy "jako dowodu, iż sporne usługi finansowe były faktycznie wykonywane" kopii pisma spółki "A z dnia 25 lipca 2003 r. Dalej wskazano, że na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego dotyczącego kwestii zakwalifikowania, jako kosztu uzyskania przychodu spornego wydatku w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. wyznaczono natomiast pełnomocnikowi strony 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z której to możliwości reprezentujący podatnika doradca podatkowy nie skorzystał. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za nieuzasadnione. Przybliżając reguły wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek poszukiwania faktów dla dokładnego wyjaśnienia sprawy nie jest nieograniczony, zwłaszcza jeżeli dokumentów w tym zakresie podatnik nie dostarczył, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych przez stronę twierdzeń. Podkreślono, że to organ podatkowy, a nie podatnik decyduje czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonuje się na podstawie oceny całego materiału dowodowego. Zaakcentowano także, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie wykluczające ustalenie określonej okoliczności na podstawie innych dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono problematykę kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Akcentując, że ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne dla ustalenia wysokości dochodu, a w konsekwencji – wysokości należnego podatku, zauważono, że ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Posługuje się regulacją generalną, wskazując na określone cechy wydatków, uznawanych za koszty uzyskania przychodu. Są to bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej, które (zgodnie z wypracowanym przez doktrynę stanowiskiem) muszą wykazywać bezpośredni związek przyczynowy kosztu z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3269/99, M.Podatkowy 2001/9/2). Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga, aby podatnik sam dokonywał kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, która ma jednak charakter warunkowy i podlega weryfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. "Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny skutków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych". Przybliżając problematykę celowości wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż nieosiągnięcie przychodu w związku z poniesieniem określonych kosztów w zasadzie jest sytuacją wyjątkową. Możliwe jest uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z negocjacjami nad zawarciem umowy. Jednakże jednocześnie warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika zależności pomiędzy tym wydatkiem a możliwością przyczynienia się go do osiągnięcia przychodu, czyli z celem tego wydatku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że podatnik składając sprzeczne zeznania i oświadczenia nie uprawdopodobnił ani nie wykazał w przedmiotowej sprawie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym przez stronę kosztem a przychodem. W rozpatrywanej sprawie podatnik mógł to uprawdopodobnić (czego nie uczynił) przykładowo poprzez wykazanie prowadzenia negocjacji (np. zaproszenie do ich prowadzenia, wstępne oferty czy też porozumienia), które by miały na celu powstanie lub zwiększenie przychodu i jednocześnie poniesienie tych wydatków, z racjonalnego punktu widzenia, miało doprowadzić do zawarcia umowy cesji. Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano jako koszt fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł wystawioną przez A sp. z o.o. (sprzedawca) na rzecz B (nabywca) tytułem "usługa finansowa zgodnie z Umową". Podstawę do wystawienia powyższej faktury miała stanowić umowa z dnia 22 maja 2003 r. zawarta pomiędzy B (zleceniodawcą) a A sp. z o.o. (zleceniobiorcą) w zakresie wyszukania bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec C S.A. z siedzibą w T. o łącznej wartości nominalnej od [...] zł do [...] zł oraz prowadzenia wstępnych negocjacji w zakresie warunków finansowania zakupu tych wierzytelności przez zleceniodawcę lub podmiot wskazany przez zleceniodawcę (§ 1 pkt 1 umowy). Stosownie do § 1 pkt 2 i 3 tej umowy zleceniobiorca miał obowiązek wyszukania wierzytelności do dnia 31 lipca 2010 r. a przeniesienie wierzytelności miało nastąpić w drodze odrębnej umowy cesji zawartej przez zleceniodawcę lub podmiot trzeci wskazany przez zleceniodawcę. Na mocy § 2 tej umowy wynagrodzenie dla pakietu wierzytelności w wartości [...] zł miało wynosić [...] zł, a dla pakietu wierzytelności o wartości [...] zł miało wynosić [...] zł. Dalej podano, że w toku czynności kontrolnych oraz przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. czynności sprawdzających u kontrahenta nie pozyskano dowodów potwierdzających wykonanie usługi finansowej przez A sp. z o.o. na rzecz M.W.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wezwaniem z dnia 18 września 2009 r. zwracając się do podatnika o złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotowej faktury wystąpił o wskazanie związku przedmiotowego wydatku z osiągniętym w 2003 r. przychodem z działalności gospodarczej. Odpowiadając na powyższe wezwanie pełnomocniczka podatnika wyjaśniła, że "faktura VAT nr [...] z dnia [...] została wystawiona za usługi wyszukania bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec C S.A zgodnie z § 2 załączonej umowy. W związku z upływem 6 lat od czasu wykonania tej usługi i wielokrotnym zmienianiem siedziby dotarcie do dokumentacji uszczegóławiającej tę transakcję jest utrudnione. Po ustaleniu ich przechowywania bezzwłocznie je przekażemy". Wspomnianej w powyższej odpowiedzi na wezwanie organu dokumentacji jednak nie przekazano. Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. strona składając odwołanie od zaskarżonej decyzji wniosła o włączenie do akt sprawy "jako dowodu potwierdzającego, że sporne usługi finansowe były faktycznie wykonywane" kopii pisma spółki A sp. z o.o. z dnia 25 lipca 2003 r. Powyższym pismem stwierdzono, że "w związku z realizacją umowy z dnia 22 maja 2003 r. przedstawiamy listę wierzytelności C S.A. z siedzibą w T.: 1.D S.A. K. – wartość wierzytelności [...] zł 2.E – wartość wierzytelności [...] zł. Z rozpoznania rynku wierzytelności jakiego dokonaliśmy wynika, że w/wym. wierzytelności będą mogły być zakupione za 90-95% ich wartości" W tym stanie rzeczy konieczne stało się ustalenie, czy D S.A. K. i E miały należności wobec C S.A. w T. (o wskazanych powyżej wartościach), sposób uregulowania tych należności (o ile istniały) oraz który podmiot (podmioty) i za jaką cenę nabył te wierzytelności. Przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie zlecono organowi I instancji postanowieniem z Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 [...]. Wykazało ono, że wskazane przez stronę wierzytelności nie istniały, a podmioty, które zawarły umowę z dnia 22 maja 2003 r. nie prowadziły wstępnych negocjacji w zakresie warunków finansowania zakupu wierzytelności przez zleceniodawcę lub podmiot wskazany przez zleceniodawcę (§ 1 pkt 1 umowy) oraz nie nastąpiło przeniesienie wierzytelności, które zgodnie z umową miało nastąpić w drodze odrębnej umowy cesji zawartej przez zleceniodawcę lub podmiot przez niego wskazany. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił istotne aspekty postępowania dowodowego. Podano zatem, iż w piśmie F S.A. z dnia 13 listopada 2009 r. zawarta jest informacja, że w zasobach archiwalnych byłej C S.A. administrowanych przez Oddział F S.A. Zakład Zagospodarowania Mienia nie odnaleziono dokumentów potwierdzających udział firmy A sp. z o.o. działającej na zlecenie B w prowadzeniu w 2003 r. działań mających na celu wyszukanie bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec C S.A. w T.. D S.A. K. (w piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r.) poinformowała natomiast, że przekazała wszystkie dokumenty, jakie posiadała w sprawie nieuregulowanych należności do C S.A. oraz oświadczyła, że nie posiada wiedzy w sprawie udziału przy windykacji w/w należności (bądź ich związku w jakikolwiek inny sposób) firm: B, A sp. z o.o. K.. Wskazała także, iż w ewidencji księgowej nie wystąpiły transakcje dotyczące tych firm. Z pism E z dnia 30 marca 2010 r. wynika, że spółka nie posiadała w 2003 r. jednorazowej należności w kwocie [...] zł w C S.A., odnośnie potwierdzonych należności na dzień 31 grudnia 2002 r. ([...] zł) w związku z brakiem możliwości egzekwowania tej należności wystąpiono na drogę sądową, w 2003 r. spółka posiadała należności w wysokości [...] zł, a zobowiązanie to zostało uregulowane przez firmę PPU G sp. z o.o. w Ż.. Dalej organ II instancji podał, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 marca 2010 r. syndyk A.W. pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. stwierdził, iż z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że po uzyskaniu zgody Rady Wierzycieli w dniu 19 marca 2004 r. dokonano sprzedaży pakietu wierzytelności E na rzecz spółki cywilnej P.P. i T. w J. za cenę [...] zł, gdyż postępowanie upadłościowe było w końcowej fazie oraz, że można przypuszczać, iż wierzytelności C mogły być przejęte przez Spółkę H S.A. w K.. Spółka cywilna P.P. i T. w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 20 kwietnia 2010 r. stwierdziła, że nabyła pakiet 19 wierzytelności od E w upadłości, wśród których znajdowała się wierzytelność Spółki H S.A., która jak wynika z załączonej umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z dnia 19 marca 2004 r. wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...] i opiewa na kwotę [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł. W omawianym piśmie stwierdzono także, iż P.P. i T. s.c. nigdy nie współpracowała z B i A sp. z o.o. Spółka H S.A. udzielając odpowiedzi na pismo organu I instancji poinformowała, że w jej księgach w latach 2003 – 2004 nie figurują wierzytelności C S.A., a w ewidencji kontrahentów nie figuruje ani B ani A sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy skonstatował, że na udział firmy A sp. z o.o. działającej na zlecenie B w prowadzeniu w 2003 r. działań mających na celu wyszukanie bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec C S.A. nie wskazuje także (ani nie potwierdza takiego udziału) pozostała dokumentacja, w tym pismo P.K., byłego Likwidatora E sp. z o.o. w likwidacji z dnia 1 kwietnia 2010 r., pismo Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I sp. j. z dnia 27 kwietnia 2010 r., pismo syndyka A.W. z dnia 2 czerwca 2010 r. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono kwestię przesłuchania M.W.. Pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r. stwierdził, iż przesłuchanie strony na okoliczność kosztów uzyskania przychodów ujętych w fakturze wystawionej przez A sp. z o.o. pozwoli dowieść, że czynności ujęte w fakturze zostały faktycznie wykonane oraz ustalić ich związek z działalnością i przychodami B. Przesłuchany w dniu 6 lipca 2010 r. M.W. złożył lakoniczne zeznania odnośnie wyszukania wierzytelności, sam wskazał na okoliczność niezawarcia umowy, oświadczył także, iż nie wie z kim, kiedy i gdzie były prowadzone negocjacje na zasadzie umowy i oprócz umowy z dnia 22 maja 2003 r., nie posiada innych dokumentów. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że informacje zeznane przez podatnika podczas przesłuchania nie korespondują z treścią jego pisma z dnia 14 października 2009 r. o bezzwłocznym przekazaniu dokumentacji uszczegółoawiającej przedmiotową transakcję "po ustaleniu ich przechowywania". Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że "skoro nie było takich wierzytelności, a materiał dowodowy nie potwierdza udziału firmy A sp. z o.o. działającej na zlecenie B w prowadzeniu w 2003 r. działań w zakresie określonym przedmiotową umową, to nie było podstaw do zakwalifikowania przez stronę jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wskazanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]." Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż zasadnie przedmiotową decyzją organu pierwszej instancji nie uznano za koszt uzyskania przychodu kosztu ujętego w fakturze VAT nr [...]. Jednocześnie zauważono, iż z samego faktu istnienia oraz posiadania wierzytelności przez dany podmiot nic jeszcze nie wynika, a za nieuzasadniony i sprzeczny z zeznaniem samej strony uznano pogląd pełnomocnika, że "ustalenie na podstawie dokumentów C S.A. za rok 2003, czy po dniu 22 maja 2003 r. wierzytelności wobec C S.A. były przedmiotem cesji, a jeśli tak, kto był cesjonariuszem w tych umowach pozwoli potwierdzić, iż faktura [...] dokumentuje usługi faktycznie wykonane na rzecz B". Wobec powyższego zanegowano zasadność zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów C S.A. za 2003 r. i zwrócono uwagę, że gromadzenie dokumentów nie może iść w nieskończoność, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktów, jeśli dokumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik. W dalszych wywodach organ odwoławczy omówił problematykę decyzji kasacyjnych, wydawanych w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi niepodlegający wykładni rozszerzającej wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zaakcentowano, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką kasacji decyzji, za którą przemawiać powinna nie ilość poczynionych ustaleń, lecz ich zakres. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że niesposób zasadnie postawić zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz twierdzić, że organ podatkowy nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a poprzestał jedynie na przytoczeniu argumentacji uzasadniającej określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wykazana przez skarżącego. Podkreślono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dążąc do ustalenia stanu faktycznego inicjował postępowanie dowodowe, niejednokrotnie zwracając się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności, bądź kierował pisma do firm. Zeznania strony oraz materiał dowodowy zebrany w postępowaniu uzupełniającym w związku z wnioskiem pełnomocnika podatnika o włączenie do akt sprawy kopii pisma A sp. z o.o. z dnia 25 lipca 2003 r. nie wpłynęły na wynik sprawy, ale potwierdziły zasadność rozstrzygnięcia w ramach którego zakwestionowano prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, w którym podniesiono, że podatnik nie mógł zapoznać się z pismem F S.A. z dnia 13 listopada 2009 r. i wskazał, iż - abstrahując od oceny stanowiska organu I instancji w tym zakresie – podatnik miał możliwość zapoznania się ze wspomnianym pismem w ramach postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż pismo to wpłynęło 16 listopada 2009 r., podczas, gdy jak wynika z protokołu spisanego w dniu 13 listopada 2009 r. wyznaczono ponownie stosownie do art. 200 § 1 siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niezależnie zatem od kwalifikacji w przedmiocie błędności stanowiska organu I instancji w zakresie nieuznania pisma za dowód i niewłączenia go jako dowód do przedmiotowego postępowania podatkowego, dopiero gdyby strona przed wpływem powyższego pisma ponownie skorzystała ze swych uprawnień określonych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, można by stwierdzić, iż podatnika pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu. Taka sytuacja nie miała miejsca. W ocenie organu odwoławczego w tym stanie rzeczy niezasadnym byłoby wyznaczenie po raz kolejny terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym (nie podlega skróceniu ani przedłużeniu przez organ podatkowy), a naruszeniem zasady czynnego udziału strony jest wyznaczenie terminu krótszego, jak i wydanie decyzji przed upływem terminu krótszego. Termin ten jest zarazem środkiem dyscyplinowania strony przed przewlekaniem realizacji prawa do wypowiedzenia się (prawo to jest uprawnieniem strony, którym ona rozporządza). Organ odwoławczy odnotował także, iż postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a pełnomocnik podatnika nie skorzystała z tej możliwości. Dalej organ II instancji podkreślił, że z treści przedmiotowego pisma F S.A. z dnia z dnia 13 listopada 2009 r. wynika, iż w zasobach archiwalnych byłej C S.A. administrowanych przez Oddział F S.A. Zakład Zagospodarowania Mienia nie odnaleziono dokumentów potwierdzających udział firmy A sp. z o.o. działającej na zlecenie B w prowadzeniu w 2003 r. działań mających na celu wyszukanie bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec C S.A. w T.. Nie potwierdza ono zatem w żadnym stopniu poglądu pełnomocnika strony prezentowanego w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r., że "ustalenie na podstawie dokumentów C S.A. za rok 2003, czy po dniu 22 maja 2003 r. wierzytelności wobec C S.A. były przedmiotem cesji, a jeśli tak, kto był cesjonariuszem w tych umowach pozwoli potwierdzić, iż faktura [...] dokumentuje usługi faktycznie wykonane na rzecz B". W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnika nie pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu i nie naruszono zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za M.W. doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do uznania poniesionego wydatku w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodu. Wskazano także na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a dalej rozwinięto zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zaakcentował, iż w ramach postępowania uzupełniającego, które organ I instancji przeprowadził na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zebrano znaczną część materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Wymieniając dowody zebrane w ramach postępowania uzupełniającego (przywołane na str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji) działający za skarżącego doradca podatkowy stwierdził, że organ odwoławczy przekroczył przysługujące mu uprawnienia kontrolne, a przeprowadzone na jego zlecenie postępowanie nie może być uznane za postępowanie uzupełniające, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska przytoczono poglądy zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 1009 r., sygn. akt III SA/Wa 713/09, (w którym wskazano, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części), wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08 (w którym zaakcentowano, że jeżeli organ II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, to podatnik zostanie pozbawiony rozstrzygnięcia przez jedną instancję) oraz wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1313/08 (w którym stwierdzono, że przeprowadzenie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie zasady dwuinstancyjności). Pełnomocnik skarżącego zarzucił także w tym miejscu rozważań, że organ odwoławczy nie dostrzegł słuszności podniesionego w odwołaniu zarzutu, w którym wskazano, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a także ograniczył podatnikowi prawdo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi przybliżono problematykę wynikających z Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W kontekście wymogu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy podniesiono, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie uznano wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r., w tym wniosku o przesłuchanie samego skarżącego. Wnioskowane przesłuchanie miało wykazać, że czynności określone w fakturze nr [...] zostały faktycznie wykonane i miały związek z przychodami. Wskazane żądanie odnosiło się zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innych dowodem, a zatem nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art.188 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został - jak podkreślił dalej pełnomocnik skarżącego – zbagatelizowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W kolejnych fragmentach uzasadnienia skargi omówiono kwestię naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie stwierdzono na wstępie, że po zapoznaniu się pełnomocnika podatnika z aktami sprawy (powiadomionego o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego) organ I instancji otrzymał kolejny dokument (pismo F z dnia 13 listopada 2009 r.). O nadesłaniu tego pisma nie poinformowano skarżącego i nie wyznaczono ponownie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zważywszy, iż wspomniana odpowiedź F nie wniosła do sprawy żadnych dodatkowych wyjaśnień, nie włączył jej jako dowód do prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy natomiast odnosząc się w zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w tym zakresie zbagatelizował fakt naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (a w konsekwencji i art. 123 § 1 tej ustawy), a jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na przedmiotowe pismo. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, iż opisane powyżej działanie organu odwoławczego, który z jednej strony przejmuje kompetencje i zadania organu I instancji, a z drugiej ignoruje naruszenie przez organ I instancji podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest jawnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej, (wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej). W dalszych wywodach skargi działający za skarżącego doradca podatkowy zawarł analizę umowy stanowiącej podstawę wydatkowania kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano w niniejszej sprawie. W tym zakresie stwierdzono w szczególności, że umowa zawarta przez skarżącego 22 maja 2003 r. obejmowała wyszukanie wierzytelności i prowadzenie wstępnych negocjacji zakupu tych wierzytelności przez B lub inny podmiot przez niego wskazany. W tym stanie rzeczy podkreślono, że wspomniana umowa nie stanowi samodzielnej podstawy roszczenia o przeniesienie wierzytelności wobec C S.A. na B lub inny podmiot. W wykonaniu tej umowy A sp. z o.o. poinformowała skarżącego (w przedłożonym w toku postępowania) piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. o wierzytelnościach wobec C S.A. (przysługujących D S.A. K. – wartość [...] zł oraz E – wartość [...] zł), których istnienie zostało potwierdzone przez A sp. z o.o. Następnie pełnomocnik skarżącego skonfrontował treść umowy z dnia 22 maja 2003 r. z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania odwoławczego. Wskazał, że organ II instancji zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. m.in. ustalenie "czy D S.A. K. i E miały należności wobec C S.A. w T. (odpowiednio o wartościach [...] zł oraz [...] zł). Cytując fragment zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym organ odwoławczy stwierdza, iż "postępowanie wyjaśniające wykazało, że wskazane przez stronę wierzytelności nie istniały, a podmioty, które zawarły umowę z dnia 22 maja 2003 r. nie prowadziły wstępnych negocjacji w zakresie warunków finansowania zakupu wierzytelności przez zleceniodawcę lub podmiot wskazany przez zleceniodawcę (§ 1 pkt 1 umowy) oraz nie nastąpiło przeniesienie wierzytelności, które zgodnie z umową miało nastąpić w drodze odrębnej umowy cesji zawartej przez zleceniodawcę lub podmiot przez niego wskazany" pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego brak cesji wierzytelności ma dowodzić ich nieistnienia oraz tego, że umowa nie została wykonana. Działający za M.W. doradca podatkowy zwrócił także uwagę, że przedmiotem omawianej umowy było poszukiwanie zobowiązań C S.A, nie zaś jej wierzytelności. Bezpodstawne byłoby także (sugerowane przez organ odwoławczy, który zwrócił uwagę, że w ewidencji kontrahentów H S.A. nie figurują kontrahenci B oraz A sp. z o.o.) oczekiwanie, aby którakolwiek ze stron umowy z dnia 22 maja 2003 r. miała z tytułu jej wykonania być kontrahentem spółki C S.A. Pełnomocnik skarżącego odniósł się także do zawartych w zaskarżonej decyzji informacji uzyskanych od P.K. byłego likwidatora E sp. z o.o., który podał, że nie posiada dowodów na poszukiwanie wierzytelności przez A sp. z o.o. W tym kontekście podniesiono, że ówczesny wierzyciel nie musiał takich informacji w ogóle posiadać, a brak takich informacji u byłego likwidatora wierzyciela nie przesądza jeszcze o niewykonaniu umowy. Zakwestionowano także powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na informacje dotyczące przebiegu windykacji należności od C przypadających D S.A., akcentując, że przedmiotem omawianej umowy nie był udział którejkolwiek ze stron przy windykacji wierzytelności. Następnie działający w imieniu strony skarżącej doradca podatkowy wskazał, że wszystkie przytaczane w skardze fragmenty zaskarżonej decyzji w sposób pośredni wskazują na istnienie wymagalnych i bezspornych należności, które przysługiwały wspomnianym wyżej wierzycielom wobec C S.A., co stoi w sprzeczności z kategorycznym twierdzeniem organu odwoławczego, że wymienione należności nie istniały. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zatem wprost, że organ odwoławczy zdobył dowody świadczące o tym, że E S.A. posiadało wierzytelności względem C S.A., tyle tylko, że nie była to jedna wierzytelność w kwocie [...] zł. Konstatację tą należy, co wypunktował pełnomocnik skarżącego, zestawić z treścią umowy oraz pisma z dnia 25 lipca 2003 r., z których nie wynika przecież, aby A sp. z o.o. miała na zlecenie B wyszukać jedną wierzytelność z kwocie [...] zł. Tymczasem organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji dlaczego opisane powyżej ustalenia dokonane na podstawie pisma z E z dnia 30 marca 2010 r. mają być dowodem nieistnienia wierzytelności wymienionych w piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nie wykazał także, na czym polegają sprzeczności w zeznaniach podatnika. Reasumując tę część wywodów skargi skonstatowano, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K., wierzytelności, które miały być wyszukane na podstawie umowy z dnia 22 maja 2003 r. istniały, zostały wyszukane i wskazane skarżącemu. Odmienne ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie są konsekwencją naruszenia wskazanych na wstępie skargi przepisów postępowania podatkowego. W dalszych wywodach skargi podniesiono, iż sporny wydatek spełnia dwie zasadnicze przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Wydatek (niewymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wierzytelności wskazane w piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. miały zostać nabyte przez skarżącego, prowadzącego m.in. działalność gospodarczą związaną z obrotem wierzytelnościami. Okoliczność, że ostatecznie (ze względu na brak środków finansowych) podatnik nie zakupił przedmiotowych wierzytelności nie skutkuje wyłączeniem wydatku z dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Nawiązując do zawartej w zaskarżonej decyzji tezy, iż nieosiągnięcie przychodu w związku z poniesieniem określonych kosztów w zasadzie jest sytuacją wyjątkową pełnomocnik strony przywołał liczne orzeczenia sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 20 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2854/2000, w którym stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki pozostające w związku pośrednim z przychodem, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu,, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Zacytowano także wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2552/98, wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 3458/95, wyrok NSA z dnia 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97 oraz wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 513/96, w którym wskazano, że "o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą". W konkluzji tej części skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że sporny wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zarówno w chwili zawierania umowy, jak i w momencie jej wykonania był przez skarżącego oceniany jako racjonalny. Okoliczność, że do cesji wierzytelności ostatecznie nie doszło nie może zmieniać tej kwalifikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowa kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Owa weryfikacja następuje w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, ż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodów. Nie ulega wątpliwości, iż stosownie do cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko na skutek wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a zakupiona usługa (w omawianym przypadku polegająca na wyszukaniu przez zleceniobiorcę bezspornych i wymagalnych i bezspornych wierzytelności wobec C S.A. i prowadzeniu wstępnych negocjacji w zakresie warunków finansowania zakupu tych wierzytelności) została faktycznie wykonana. Ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży, co do zasady, na podatniku. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie fakt zawarcia w dniu 22 maja 2003 r. pisemnej umowy pomiędzy zleceniodawcą – M.W. (prowadzącym pod firmą B działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami) a Zleceniobiorcą – A sp. z o.o. Nie jest także kwestionowana okoliczność, iż z w związku z tą umową wystawiono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł, uiszczoną przez skarżącego. Okoliczności te potwierdzono m.in. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. u zleceniobiorcy, u którego nie pozyskano jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi objętej umową z dnia 22 maja 2003 r. Odnotować w tym miejscu warto, że w odpowiedzi na pierwsze pismo organu podatkowego I instancji (z dnia 18 września 2009 r.), w którym zwrócono się do strony o wskazanie związku przedmiotowego wydatku z osiągniętym w 2003 r. przychodem z działalności gospodarczej pełnomocnik podatnika (w piśmie z dnia 14 października 2009 r.) wyjaśnił, iż "faktura VAT nr [...] z dnia [...] została wystawiona za usługi wyszukania bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec C S.A zgodnie z § 2 załączonej umowy. W związku z upływem 6 lat od czasu wykonania tej usługi i wielokrotnym zmienianiem siedziby dotarcie do dokumentacji uszczegóławiającej tę transakcję jest utrudnione. Po ustaleniu ich przechowywania bezzwłocznie je przekażemy". Jako jedyny dokument "uszczegóławiający tę transakcję" przedłożono wraz z odwołaniem z dnia 14 grudnia 2009 r. pismo sp. z o.o. A sp. z o.o. z dnia 25 lipca 2003 r. W piśmie tym stwierdzono, że "w związku z realizacją umowy z dnia 22 maja 2003 r. przedstawiamy listę wierzytelności C S.A. z siedzibą w T.: 1.D S.A. K. – wartość wierzytelności [...] zł 2.E – wartość wierzytelności [...] zł. Z rozpoznania rynku wierzytelności jakiego dokonaliśmy wynika, że w/wym. wierzytelności będą mogły być zakupione za 90-95% ich wartości". Pełnomocnik podatnika, wnioskując w piśmie z dnia 10 listopada 2009 r. o przesłuchanie M.W. wskazał natomiast, iż zeznanie podatnika "pozwoli dowieść, że czynności ujęte w fakturze zostały faktycznie wykonane oraz ustalić ich związek z działalnością i przychodami B". Tymczasem M. W. złożył w dniu 6 lipca 2010 r. bardzo lapidarne zeznania, oświadczył, że nie wie z kim, kiedy i gdzie były prowadzone negocjacje objęte umową zlecenia i wyjaśnił, że oprócz umowy z dnia 22 maja 2003 r. nie posiada żadnych innych dokumentów. Wobec powyższego zasadnie można stwierdzić, iż podatnik nie posiada żadnej wiedzy na temat wykonania umowy w zakresie dotyczącym prowadzenia wstępnych negocjacji w zakresie warunków finansowania zakupu tych wierzytelności przez zleceniodawcę lub podmiot wskazany przez zleceniodawcę (§ 1 pkt 1 umowy). Nie sposób także nie dostrzec niespójności oświadczeń, w których sugeruje się istnienie dodatkowej dokumentacji i wiedzy skarżącego dotyczącej sposobu wykonania umowy z danymi przedłożonymi ostatecznie organowi podatkowemu. Podkreślić trzeba, że przeprowadzone w sprawie szczegółowe postępowanie dowodowe, w ramach którego poszukiwano stosownych danych zarówno w zasobach archiwalnych byłej C S.A., jak i zwracano się do D S.A. i E nie wykazało jakiegokolwiek udziału osób działających w imieniu sp. z o.o. A w prowadzeniu wstępnych negocjacji w zakresie warunków finansowania zakupu wierzytelności, o których mowa w piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. Słuszna skądinąd, zawarta w skardze konstatacja, że D S.A. i E były wierzycielami C S.A. nie jest, zdaniem Sądu, wystarczająca do stwierdzenia, że umowa z dnia 22 maja 2003 r. została wykonana. Odnotować w tym miejscu warto, że D S.A. K. (w piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r.) poinformowała, że przekazała wszystkie dokumenty, jakie posiadała w sprawie nieuregulowanych należności do C S.A. oraz oświadczyła, że nie posiada wiedzy w sprawie udziału przy windykacji w/w należności (bądź ich związku w jakikolwiek inny sposób) firm: B, A sp. z o.o. K.. Wskazała także, iż w ewidencji księgowej nie wystąpiły transakcje dotyczące tych firm. Z pisma E z dnia 30 marca 2010 r. wynika natomiast, że firma (która nie posiadała w 2003 r. jednorazowej należności wobec C S.A. w kwocie [...] zł), wystąpiła na drogę sądową celem dochodzenia potwierdzonych na dzień 31 grudnia 2002 r. należności obejmujących kwotę [...] zł), natomiast w 2003 r. spółka posiadała wobec C S.A. wierzytelności w wysokości [...] zł, a zobowiązanie to zostało uregulowane przez firmę PPU G sp. z o.o. w Ż.. Nie negując zasadności podnoszonej w skardze kwestii, że wykonanie analizowanej w niniejszej sprawie umowy nie pozostawało w związku z windykacją należności przysługujących od C S.A., a także zasadności twierdzenia, iż prowadzenie wstępnych negocjacji w zakresie warunków finansowania zakupu wierzytelności nie musiało przybrać formy, w której A sp. z o.o. stałaby się formalnym kontrahentem D S.A. lub E podkreślić trzeba, że znaczny zakres przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego wyczerpał wszelkie możliwości zweryfikowania faktycznego wykonania umowy, na podstawie której poniesiono sporne wydatki. Rezultaty owego postępowania prowadzonego z udziałem przedstawicieli wierzycieli wymienionych w piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. oraz innych podmiotów wskazywanych w wyjaśnieniach wierzycieli w zestawieniu z treścią wyjaśnień i zeznań skarżącego prowadzą do wniosku, że umowa z dnia 22 maja 2003 r. zawarta pomiędzy B a A sp. z o.o. nie została wykonana, a zatem wydatki poniesione na podstawie faktury fakturę VAT nr [...] z dnia [...] nie mogą wykazywać związku z przychodem. W tym stanie rzeczy pominąć można rozważania dotyczące wspomnianej w zaskarżonej decyzji oraz w skardze problematyki skutków nieosiągnięcia przychodu w związku z poniesieniem określonych kosztów. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie, określonych w Ordynacji podatkowej, zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wskazywanych w skardze: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Prawidłowo także zastosowano art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów dotyczących zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślić należy na wstępie, iż "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". (por uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Niewątpliwie błędne było niewłączanie przez organ I instancji do materiału dowodowego pisma F S.A. z dnia 13 listopada 2009 r. (wpływ do organu w dniu 16 listopada 2009 r.), w którym zawarto informację, że w zasobach archiwalnych byłej C S.A., administrowanych przez Oddział F S.A. Zakład Zagospodarowania Mienia nie odnaleziono dokumentów potwierdzających udział firmy Inwestycje i Finanse sp. z o.o. działającej na zlecenie B w prowadzeniu w 2003 r. działań mających na celu wyszukanie bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec C S.A. Gdyby bowiem strona skorzystała z możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie tegoż materiału wyznaczono (ponownie) w protokole z dnia 13 listopada 2009 r.) to udostępniono by jej materiał dowodowy bez wspomnianego pisma, a więc niekompletny. Podkreślić jednak należy, iż uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż M. W. ani jego pełnomocnik nie zapoznawali się po 13 listopada 2009 r. z materiałem zebranym w sprawie. Nie skorzystali także z tego uprawnienia po otrzymaniu stosownego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] (na tym etapie postępowania materiał dowodowy zawierał już wspomniane pismo). Nadmienić także warto, że "w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 326/08, LEX nr 529585), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (w żaden sposób nie wskazano jakie działania procesowe, np. zastrzeżenia czy wnioski dowodowe strona złożyłaby, gdyby zapoznała się z treścią tego pisma na etapie postępowania przed organem I instancji). Sąd nie dopatrzył się także w niniejszej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 532803). Nie sposób zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że nie rozpoznał niniejszej sprawy ponownie, korzystając zasadnie (wobec faktu, że pismo spółki A z dnia 25 lipca 2003 r. strona przedłożyła dopiero wraz z odwołaniem) z uprawnień określonych w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zważyć należy, iż "przewidziana w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 o.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie". (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 362/08, LEX nr 511281). Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.