I SA/Gl 132/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E. W. i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia E. i W. małżonkom W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. oraz określenia W. W. wysokości odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł. od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe o osiągniętych w roku podatkowym dochodach PIT – 36 w dniu 30 kwietnia 2001 r. wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili w dniach 15 – 17 listopada 2005 r. oraz w dniach 22 – 24 i 28 lutego 2006 r. postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowym W. W. – J. S. z siedzibą w C., przy ul. [...] ustalając, iż zaniżono przychód spółki o kwotę [...]zł. Konsekwencją zaniżenia przychodu spółki było zaniżenie przychodu W. W. o kwotę [...]zł., gdyż podatnik posiadał 50% udziałów. Zaniżenie o w/w kwotę przychodów doprowadziło w konsekwencji do zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. o kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę w/w ustalenia organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydano decyzję określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w wysokości [...]zł. oraz wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych W. W. w wysokości [...]zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji poprzez skierowanie decyzji do E. W. nie będącej stroną w sprawie, w części w jakiej decyzja ta określała wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jako dowodu materiałów z kontroli podatkowej, która prowadzona była bezprawnie po przekroczeniu maksymalnego okresu trwania kontroli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu zawarto też zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego oraz wniosek o uchylenie w/w postanowienia z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zawieszenie postępowania pomimo braku jakichkolwiek podstaw i sformułowanie całkowicie błędnego twierdzenia, iż od dnia 18 listopada 2005 r. nie było możliwości prowadzenia czynności kontrolnych. Uzasadniając odwołanie, przede wszystkim podatnicy podnieśli, iż małżonkowie są jedną stroną postępowania tylko i wyłącznie w zakresie postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego, nie zaś w odniesieniu do określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a to oznacza, że decyzja w tej części została skierowana do osoby nie będącej stroną, a w konsekwencji w tej części spełniła przesłankę nieważności. W dalszej części podatnicy stwierdzili, iż nie jest prawdziwe twierdzenie organu kontrolnego o nie zapewnieniu dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, gdyż zgodnie z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania jest możliwe w sytuacji, gdy prowadzenie postępowania nie jest możliwe ze względu na nieobecność kontrolowanego lub osoby upoważnionej do jego reprezentowania, a pełnomocnik T. B. nie stwarzała przeszkód do prowadzenia czynności kontrolnych i była do dyspozycji kontrolujących, a ponadto kontrolującym udostępniono wszystkie dokumenty będące przedmiotem kontroli i znajdujące się w dyspozycji podatników. Zwrócono też uwagę, że biorąc pod uwagę czasookres trwania kontroli został przekroczony ustawowy termin do jej przeprowadzenia, a wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zakwestionowano wykorzystanie jako dowodu materiału w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustaleń wynikających z przeprowadzonych kontroli, wskazując na naruszenie w tym zakresie art. 120 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołujących się nie mogły te ustalenia zostać wykorzystane, gdyż przeprowadzona kontrola jak to nazwali była "nielegalna", a zatem jej ustalenia nie mogły stanowić podstawy wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Odnosząc się do argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa. W tym zakresie odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", zgodnie z którym małżonkowi podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Wyjątek od w/w zasady uregulowany został w treści art. 6 ust. 2 ustawy, który w roku podatkowym 2000 przewidywał możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, jednakże w sytuacji gdy, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istniała wspólność ustawowa oraz pozostającymi w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy złożyli wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym o łączne opodatkowanie ich dochodów. Zeznanie podatkowe, zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy obowiązani są składać w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, przy czym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Kwestia zaliczek na podatek dochodowy uregulowana została natomiast w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, z którego treści wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tego przepisu. Zaliczki za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę za miesiąc grudzień do dnia 20 grudnia, przy czym w terminie płatności zaliczek podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym deklaracje – według ustalonego wzoru – o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego. Zobowiązanie z tytułu zaliczek ulega z zakończeniem roku podatkowego konwersacji w roczne zobowiązanie podatkowe, dlatego też organ nie może domagać się zapłaty tych zaliczek lecz podatku rocznego i odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Powołując się na treść art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej organ podniósł, iż niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 tej Ordynacji naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z faktem, iż ustalenia kontrolne wykazały nieprawidłowości w prowadzonej przez W. W. działalności gospodarczej oraz że małżonkowi skorzystali z preferencyjnego sposobu rozliczenia dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2000, organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując za podstawę dochód wykazany przez małżonkę E. W. oraz dochód z działalności gospodarczej W. W. określony metodą oszacowania. Decyzja ta – w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków – musiała zostać wydana na E. i W. W. Odnosząc się do skierowanie decyzji w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek organ stwierdził, iż zaliczki na ten podatek w większości nie zostały w ogóle wpłacone lub też zostały uregulowane w znacznie zaniżonych wysokościach, a to zobowiązywało organ do określenia odsetek za zwłokę w ich regulowaniu. Organ wskazał przy tym, iż z decyzji organu pierwszej instancji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż odsetki te zostały określone tylko w stosunku do W. W. Wysokość odsetek została prawidłowo określona, a podstawę ich wyliczenia stanowiła prawidłowa wysokość zaliczek miesięcznych za poszczególne miesiące roku podatkowego oraz stawka procentowa wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie organu nie zasługiwał na uwzględnienie argument odwołujących, iż w kwestii odsetek winna być wydana odrębna decyzja, gdyż skorzystanie ze wspólnego opodatkowania osiągniętego dochodu przesądziło o tym, że decyzja w sprawie zobowiązania winna być skierowana do obojga małżonków, natomiast z decyzji tej wynika, że do uregulowania odsetek zobowiązany został tylko jeden z małżonków W. W. Dodatkowo organ podniósł, iż zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Jak podniósł organ z art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej wynika natomiast, iż ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. Kontynuując organ stwierdził, że zarzut dotyczący nieważności postępowania został zgłoszony w postępowaniu odwoławczym, a więc dotyczył decyzji nie ostatecznej, może być zatem tylko rozpatrzony z punktu widzenia uchylenia decyzji, nie powoduje zaś wszczęcia postępowania odrębnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które byłoby niedopuszczalne, gdyż decyzja nie jest ostateczna, a tylko w stosunku do takich decyzji może mieć zastosowanie nadzwyczajny tryb ich wzruszania. Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów z kontroli, która w ocenie podatników była nielegalna, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym celem kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Warunkiem realizacji tego prawa jest odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, a dotyczących prawno – podatkowego stanu faktycznego. Powołując się na akta sprawy, organ wskazał, iż podatnik zrezygnował z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych wyznaczając do nich swojego pełnomocnika T. B. Osobie tej zostało wręczone upoważnienie do kontroli oraz przewidywany okres jej trwania określony od dnia 15 listopada 2005 r. do dnia 15 lutego 2006 r. Jak wskazał organ, obowiązkiem osoby kontrolowanej jest – zgodnie z art. 286 i art. 287 Ordynacji podatkowej ) – umożliwienie wykonywanie upoważnionym do kontroli czynności kontrolnych, jak również udzielenie wszelkich wyjaśnień, dostarczenie kontrolującym dokumentów oraz zapewnienie kontrolującym warunków pracy. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że na dzień rozpoczęcia kontroli tj. 15 listopada 2005 r. kontrolującym okazano jedynie dokumenty za 2004 r. oraz za okres styczeń – październik 2005 r. wyjaśniając, iż jednostka nie może przedłożyć dokumentów za lata poprzednie, gdyż w trakcie zmiany siedziby spółki w 2005 r. dokumenty te zaginęły. Z tego też powodu tj. z nieprzedłużenia jakichkolwiek dokumentów za rok 2000 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., wydał w dniu [...] postanowienie o zawieszeniu z urzędu – na zasadzie art. 292 i art. 284 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej – prowadzone postępowanie kontrolne. Za niezasadne uznał zatem organ zarzuty dotyczące bezprawności zawieszenia postępowania, gdyż jak wskazał nieobecność podatnika de facto przesądziła o tym, że kontrolujący nie mieli możliwości prowadzenia czynności kontrolnych, bowiem osoba upoważniona do reprezentacji podatnika nie dysponowała tymi dokumentami. Dokumenty te były w okresie późniejszym udostępniane pełnomocnikowi, który sukcesywnie je gromadził, a proces ten trwał do miesiąca listopada 2005 r. Z chwilą zawiadomienie przez pełnomocnika, iż zgromadził dokumenty za lata 2000 – 2003 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] podjął z urzędu kontrolę podatkową. Wskazując na w/w ustalenia za niezasadny uznał organ zarzut, iż kontrola trwała nieprzerwanie od dnia 15 listopada 2005 r. do dnia 28 lutego 2006 r. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz przekroczenia terminu jego prowadzenia określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej organ wskazał, iż do terminów załatwienia sprawy nie zalicza się m.in. okresów zawieszenia, a kontrola tak naprawdę prowadzona była tylko w dniach od 15 do 17 listopada 2005 r. a następnie w dniach od 22 do 24 lutego 2006 r. oraz w dniu 28 lutego 2006 r. Protokół z kontroli został doręczony pełnomocnikowi w dniu 28 lutego 2006 r. Nadanie prymatu zasadzie szybkości postępowania nie może kolidować z zasadą prawdy obiektywnej, a przekroczenie terminu określonego w treści art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie neguje ważności dokonanych czynności, ani też nie pozbawia organu właściwego w sprawie do jej załatwienia. W sytuacji natomiast nie zakończenia czynności kontrolnych w terminie określonych w/w przepisem przysługuje stronie ponaglenie do organu wyższego stopnia. Skarga natomiast na działalność organu pierwszej instancji została uznana za bezzasadną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 4 lipca 2006 r. Dodatkowo organ wskazał, iż zgodnie z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej upoważnienie do kontroli obejmowało przewidywany termin jej zakończenia, a faktyczne jej zakończenie nastąpiła zgodnie z art. 284 b tej Ordynacji tj. bez zbędnej zwłoki. Za pozbawione zasadności uznał organ twierdzenie, iż dopuszczone zostały dowody, które były bezprawne, gdyż jak wskazał, dowodu nie mogą stanowić dokumenty zebrane w toku czynności kontrolnych: 1) podjęte z naruszeniem art. 284 a § 2, 2) zebrane po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli lub zawiadomieniu, 3) materiały i informacje zebrane w toku czynności, z przeprowadzenia których protokół nie został zatwierdzony przez prokuratora – art. 288 § 2 ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ żadna w wymienionych wyżej okoliczności nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a zatem dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prawidłowo uznane zostały za dowód w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień wynikających z treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał ponadto, iż w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podatnik zawarł prośbę o określenie podstawy opodatkowania za 2000 r. w drodze oszacowania na zasadzie określonej w treści art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy nie zakwestionowali przyjętej przez organ pierwszej instancji wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz wysokości ustalonej podstawy opodatkowania i wysokości odsetek z powodów merytorycznych, lecz wskazali na przyczyny stricte proceduralne. W piśmie z dnia 28 listopada 2006 r. stanowiącym wypowiedź do zgromadzonego materiału dowodowego podatnicy podnieśli natomiast naruszenie przez organ art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wskaźnika udziału dochodu w obrocie osiągniętym ze świadczenia usług na rzecz Ai tym samym wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez oszacowanie wysokości dochodu uwzględniając wskaźnik w wysokości 3,3%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż podatnicy podali tenże wskaźnik na podstawie własnych szacunków, przyjmując przy tym wysokie koszty bez ich wykazania jakąkolwiek dokumentacji, uzasadniającą ich twierdzenie. Organ wskazał także, iż w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. podatnik podniósł, iż koszty uzyskania przychodu stanowiły co najmniej 90% kwoty sprzedaży zobowiązując się do przedłożenia kosztorysów ofertowych przyjętych przez inwestora, czego jednak nie dokonał. Wskazując, iż wskaźnik dochodu w przychodzie wynikający z zeznania rocznego był zbliżony do wykazanego w/w piśmie i wynosił 8,01% za słuszne uznał organ odwoławczy przyjęcie go do oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż przyjęta metoda szacowania jest logiczna i spójna, a zastosowanie proporcjonalności kosztów i przychodów oraz dochodu było uzasadnione. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasad określonych w treści art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 187 § 1, 210 § 1 i 4, 23 § 3 i 4, 2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem w sprawie księgi". W obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawiono przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego wraz z rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawie wskazując na naruszeniu w stosunku do E. W. przepisów art. 283, 284, 290 i 291 Ordynacji podatkowej poprzez nieujęci jej w upoważnieniu do kontroli, a tym samym pozbawienie jej uprawnień wynikających z w/w przepisów. W dalszej części skargi, odwołując się do regulacji zawartej w art. 210 Ordynacji podatkowej oraz omawiając jej treść autorzy skardze wskazali na jej naruszenie poprzez jednoczesne określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, którego stronami byli E. i W. małżonkowie W., wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdzie stroną był tylko W. W. Decyzja zatem w tym zakresie rażąco narusza prawo, a ponadto przepis art. 293 Ordynacji podatkowej określającym tajemnicę skarbową, z którą została zaznajomiona osoba nie będąca stroną postępowania. Za kolejne uchybienie skarżący uznali brak w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podstawy prawnej w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę, gdyż w podstawie tej uwzględniono tylko przepisy dotyczące powstania zobowiązań podatkowych i obowiązku złożenia zeznań podatkowych, nie powołano się natomiast na art. 53 § 1 i 4, art. 47 § 3 i art. 53 a Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 44 ust. 1, 2, 3 i 6 updof. Kontynuując wskazano, iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji powołano się na szereg okoliczności, które zdaniem organu zostały udowodnione, a które strona skarżąca uznaje za nie udowodnione, a ponadto na brak konsekwencji organu podatkowego przy ustalaniu przychodów z prowadzonej działalności, co w pierwszym rzędzie – w ocenie skarżących – podważa zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz budzi poważne wątpliwości co do zachowania zasady wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego. Przyjęcie bowiem, że podatnik osiągnął przychód bez poniesienia kosztów jego osiągnięcia jest nielogiczne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W ocenie skarżących, w sytuacji gdy organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, oznacza, że zakwestionowały też wynikające z tej księgi, a wynikające z dokumentów, koszty. W takiej sytuacji zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania miał art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując tymczasem ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania nie uzasadnił z jakich powodów odstąpił od zasad określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a jedynie odrzucił dowody, potwierdzające poniesienie koszty, na tej podstawie, że były one nieprawidłowo udokumentowane. Odwołując się do uregulowania zawartego w treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, iż przepis ten dopuszcza zastosowanie innej metody niż określonej w § 3 tego przepisu, ale tylko w przypadku, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Konstrukcja tego przepisu obliguje zatem organy podatkowe do uzasadnienia niemożliwości zastosowania metod wyrażonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, czego nie dokonał w rozpatrywanej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy. Kontynuując skarżący podnieśli, że w ich ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wiążą się z błędnym ustaleniem przez organy okoliczności faktycznych. W tym zakresie skarżący wskazali na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania ujętych w petitum skargi. Skarżący powołali się także na treść art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładający na organu władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. W końcowej części uzasadnienia skargi zarzucono organom ustalenie błędnego stanu faktycznego, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżących, a także zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą, w 2000 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 r. upoważnienia do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2000 spółki cywilnej, której udziałowcem ( w 50 % ) był skarżący. Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2000 r. usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę [...]zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze. W księdze tej za rok 2000 ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę [...]zł. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu 28 lutego 2006 r. przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Poza sporem było także, iż wspólnicy spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych ( zał. nr 1 ), a w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów. Oba pisma zostały podpisane przez wspólników, w tym skarżącego. Niesporne było również, iż osoba reprezentująca skarżącego i wspólnika posiadała upoważnienie do ich reprezentowania, we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz w czasie kontroli podatkowej i czynnościach sprawdzających, w tym do składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W pełnomocnictwie zawarto upoważnienie do jego przeniesienia na inną osobę w tym pracownika spółki B, co nastąpiło w dniu 28 czerwca 2005 r. Poza sporem było, iż w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000 – 2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000 – 2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach 23 – 25 i 28- 30 listopada oraz 1 – 2 grudnia 2005 r. co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły ( podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach ) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej, bo w dniu 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych Spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nie ujawnienia wszystkich przychodów przez Spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych Spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT za 2000 r. Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli ważne do dnia 15 lutego 2006 r. po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za rok 2000 oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001 – 2005 ( do października ). W stosunku do skarżącego przeprowadzona została zatem kontrola podatkowa obejmująca rok podatkowy 2000, doręczono upoważnienie do przeprowadzenia takiej kontroli, a ponadto osoba upoważniona do reprezentacji otrzymała protokół badania ksiąg podatkowych spółki oraz protokół z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Wskazane wyżej postępowanie kontrolne toczyło się w dniach 15 – 17 listopada 2005 r. po czym postanowieniem z dnia [...] zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu 22 lutego 2006 r., zakończone zostało w dniu 28 lutego 2006 r. kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy, w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych Spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji odwoławczej, umożliwiono skarżącym zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący i jego wspólnik nie kwestionowali ustaleń, dotyczących zaniżenia przychodów w 2000 r. poprzez nieuwzględnienie w księdze przychodów spółki kwoty [...]zł. w związku z w/w fakturami wystawionymi na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, nie negowali też faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. – wobec stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się decyzją tego organu z dnia [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. oraz skarżącemu wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek z tytułu prowadzonej działalności w kwocie [...]zł. Sporne między stronami były kwestie związane z prawidłowością postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżących – poprzez nieuwzględnienie w upoważnieniu do kontroli skarżącej, legalnością sporządzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadności stosowania przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym prawidłowości zastosowania art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także określenie w decyzjach podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego obojga małżonków wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącego nie objęcia upoważnieniem do kontroli skarżącej, a tym samym naruszeniem przez organy podatkowe art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, iż mylą się skarżący podnosząc, iż upoważnienie do kontroli winno być także wystawione na skarżącą. Sugestia zawarta w skardze, iż wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżących wymagało prowadzenie wobec obojga małżonków czynności kontrolnych, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. W myśl art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową m.in. u podatników, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego. Podatnicy mogą w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej ( art. 281 a Ordynacji podatkowej). Wszczęcie kontroli podatkowej (...), następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a ( art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej ). W przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281 a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności ( art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej ). Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu zawieszenia, o którym mowa w § 5 ( art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej ). Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ( art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do treści art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W sprawach nieuregulowanych w art. 281 – 291 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów i zawieszenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne dotyczyło prowadzonej przez skarżącego i jego wspólnika działalności gospodarczej, jako źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w roku podatkowym 2000. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wymaga, aby w sytuacji wspólnego opodatkowania dochodów małżonków – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – postępowanie podatkowe poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym wobec małżonków. Należy bowiem podkreślić, że decyzję o wspólnym opodatkowaniu małżonkowie – spełniający warunki wynikające z art. 6 ust. 2 updof – mogą podjąć w terminie do dnia złożenia rocznego zeznania. Ujmując rzecz inaczej, wspólne opodatkowanie małżonków, nie oznacza, że jeden z nich traci status "podatnika" wynikający z treści art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że wystawienie upoważnienia do kontroli tylko na skarżącego oraz objęcie tym postępowaniem prawidłowości rozliczania z budżetem prowadzonej działalności gospodarczej nie narusza w/w przepisu. Konstatacja ta tym bardziej jest uzasadniona, że w myśl art. 6 ust. 2 updof małżonkowie mogą być opodatkowani od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a , po uprzednim odliczeniu, odrębnie dla każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26. Dochód każdego z małżonków ustalany jest zatem oddzielnie, a skoro tak prawidłowość jego ustalenia może być – w świetle art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – kontrolowana w stosunku do każdego podatnika. Wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, w tym przypadku nie ma znaczenia i nie stoi na przeszkodzie prowadzenia kontroli podatkowej u podatnika, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w odpowiedzi na skargę, że kontrola podatkowa stanowi samodzielny, niezależny od samego postępowania podatkowego szczególny tryb postępowania, który może być prowadzony niezależnie od postępowania podatkowego. Zasadnym jest bowiem podkreślenie, że nie każda kontrola czyni zasadnym wszczęcie postępowania podatkowego i odwrotnie, nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, w tym: art. 181, art. 180, 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały ( np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód ( np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny ), a nie włączyć ( "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej ( tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 ). Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokumentami tymi mogą być protokoły badania ksiąg podatkowych czy protokoły z czynności sprawdzających sporządzone w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej innego, niż strona toczącego się postępowania podatkowego, podatnika i przez inny, niż prowadzący to postępowanie, organ podatkowy ( kontroli skarbowej ). Jak wynika z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2000 r., której wspólnikiem był skarżący oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu oraz nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zasadne jest wyrażenie spostrzeżenia, że skarżący podnosząc naruszenie w/w przepisów odwołali się w tym przedmiocie do poglądów zaprezentowanych w literaturze i orzecznictwie sądowo – administracyjnych, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje – nie wskazując jednak na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów przez organy podatkowe w badanej sprawie. Analizując zgromadzony materiał dowodowy oraz odnosząc go do dokonanej oceny przez organy podatkowe i wywiedzionych wniosków, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że organy rzetelnie i w sposób kompleksowy zebrały materiał dowodowy i że oparły wnioski głównie na dokumentach, w tym dokumentach świadczących o uzyskaniu przez spółkę przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodów i nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa. Dodatkowo należy podnieść , że skarżący nie wskazali jaki materiał dowodowy został przez organy nieuwzględniony, jakiego wniosku dowodowego organ nie uwzględnił lub też jakiemu dowodowi odmówił mocy dowodowej. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania należy podnieść, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ). Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku ( tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05). W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu ( tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05 ). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule, o ile osiągnięty zostanie cel dla którego czynność ta została przewidziana. W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując metodę określoną w pkt 6 art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej tj. udziału dochodu w obrocie, polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Mając wiedzę o kwotach niezaewidencjonowanego przychodu organ przyjął udział dochodu w obrocie na podstawie kwot wynikających z danych ujętych w księdze i znajdujących odzwierciedlenie w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36, a następnie tak uzyskany wskaźnik ( 8,01 %) zastosował do rzeczywistego przychodu spółki, ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego, wyliczając jej dochód łączny w kwocie [...]zł, który przypadł na każdego wspólnika zgodnie z udziałami w spółce tj. po 50 %. W ten sposób organ podatkowy oszacował dochód skarżącego na kwotę [...]zł. Organ podatkowy należycie uzasadnił powody dla których zastosował wskazany sposób oszacowania dochodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe określając dochód podatnika w drodze oszacowania nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa, skoro w księdze podatkowej spółki nie zostały ujęte kwoty wynikające z faktur sprzedaży usług na rzecz wskazanych wyżej Spółdzielni, a skarżący nie kwestionowali faktu uzyskania tego przychodu. Niesporna była również okoliczność dotycząca przychodu ewidencjonowanego w tej księdze i stosunku tego przychodu do ujawnionego w zeznaniu podatkowym dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Organ podatkowy oszacował więc koszty uzyskania przychodu w wysokości 91,99 % tego przychodu. Jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za 2000 r. ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił [...]zł, a wydatki stanowiły kwotę [...]zł. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę [...]zł z czego na każdego wspólnika przypadła kwota [...]zł. którą skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących roku 2000 wynosiła łącznie [...]zł i przekraczała w sposób oczywisty 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ). Dane wynikające z tej księgi z uwagi na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a w szczególności jej elementu w postaci kosztów uzyskania przychodów nieewidencjonowanych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie wskazał, że w zaistniałej sytuacji, gdy stwierdzono nieewidencjonowane przychody zastosowanie przez organ pierwszej instancji metody szacowania określonej w treści art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie naruszało prawa. Bezzasadny jest przy tym zarzut, że organy podatkowe przyjęły założenie, że podatnik osiągnął przychód bez ponoszenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazane określenie sposobu oszacowania nie powoduje uznania tego sposobu za bezzasadny w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił bowiem przyczyny tego stanu rzeczy i okoliczności jakie wpłynęły na zastosowanie takiego, a nie innego oszacowania podstawy opodatkowania. Z powyższych rozważań, a zwłaszcza z zastosowanej metody szacowania wynika, że organy podatkowe nie naruszyły też przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten w ogóle nie został zastosowany w niniejszej sprawie, a skoro tak zarzut ten jako bezzasadny nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie należy wyrazić spostrzeżenie, że skarżący w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. ( karta 27 akt podatkowych ) wyraził pogląd, że koszty uzyskania przychodu stanowiły co najmniej 90% kwoty sprzedaży. Organ podatkowy – dla ustalenia podstawy oszacowania przyjął niższy, bo wynoszący 8,01% wskaźnik dochodu w przychodzie, a wymaga podkreślenia okoliczność, że ten wskaźnik zgodny był ze wskaźnikiem wynikającym z zeznania rocznego skarżącego. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe poprzez określenie w jednej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego małżonkom oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku tylko do skarżącego, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżących, sytuacja taka nie wyczerpuje przesłanki art.. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie". Z przepisu tego wynika, że nieważność postępowania występuje w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z decyzji został określony w stosunku do osoby, której obowiązek ten nie dotyczył. W badanej sprawie bezsporne jest, że w wynika zaniżenia przychodów osiąganych przez skarżącego zaniżone zostały także zaliczki na ten podatek, a więc organ podatkowy uprawniony był z mocy art. 53 § 1 w związku z art. 53 a Ordynacji podatkowej, do określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki te zostały określone w stosunku do skarżącego, a to uprawnia do wniosku, że w jednej decyzji – w sensie materialnym – organ zawarł dwie decyzje, jedną określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym za 2000 r., drugą określającą tylko skarżącemu wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, zarzut dotyczący nieważności postępowania został zgłoszony w postępowaniu odwoławczym, a więc dotyczył decyzji nie ostatecznej, a skoro tak mógł być tylko rozpatrzony z punktu widzenia uchylenia decyzji. Zgłoszenie zarzutu nieważności na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bowiem wszczęcia postępowania odrębnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż postępowanie takie byłoby niedopuszczalne, z uwagi na nieostateczność decyzji. Tylko w stosunku do decyzji posiadających przymiot ostateczności może mieć zastosowanie nadzwyczajny tryb ich wzruszania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż obowiązkiem skarżącego było odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i terminie zgodnym z przepisami prawa, a zatem organ uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od nieprawidłowo uiszczonych zaliczek. Ujęcie w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć – stanowi co prawda naruszenie prawa – jednakże zdaniem Sądu, naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a skoro tak nie może stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy § 11 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. nie został w żaden sposób uzasadniony. Należy jednak stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej mają obowiązek działać na podstawie i granicach prawa. Zasada ta została skonkretyzowana w treści art. 120 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności wymaga oparcie każdej czynności na konkretnym przepisie prawa, a w kontrolowanej sprawie – bez wskazania skarżących w jakim zakresie organy naruszyły w/w przepisy – Sąd stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy działały w oparciu o konkretne przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne, stosując je odpowiednio, czy to do stwierdzonego stanu faktycznego, czy do podejmowanych czynności proceduralnych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w/w przepisu, podobnie jak przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, postępowanie zarówno kontrolne, jak i podatkowe prowadzone było w sposób właściwy, strony miały zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, podejmowane czynności wynikały z uprawnień organów określonych w treści przepisów Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia podejmowano w formie prawem przewidzianym. W tym stanie rzeczy wobec nie stwierdzenia by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne czy procesowe w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.