I SA/Gl 1323/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r. sprawy ze skargi D. i E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. D. G określił D. i E. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł, od łącznego dochodu po odliczeniach w wysokości [...]zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż przyczyną określenia powyższego zobowiązania podatkowego było nieuwzględnienie odliczonej od dochodu podatnika renty oraz korekta odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i wydatków na remont. Dodatkowo Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. skorygował wysokość wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym straty z najmu, wyliczając ją na kwotę [...]zł wobec zeznanej w kwocie [...]zł. Odwołaniem z dnia [...]r. E. H. wskazał na przewlekłość postępowania podatkowego oraz umyślne naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu. Kwestionując prawidłowość wydanej decyzji podatnik zwrócił uwagę na odmowę wydania mu interpretacji prawnej oraz "nie przedstawienie zarzutów" jak i wydanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 123, 180, 188, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.c. Ponadto, wskazał na naruszenie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez negowanie wykładni Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 04.01.2002 r., znak PB4/AS-8212-2365-441/01 w sprawie zaliczenia przychodów z najmu, zanegowanie interpretacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. (znak [...]), dotyczącej amortyzacji nieruchomości, a przez to naruszenie art. 22 c pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił też uwagę na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność dojazdów samochodem do R. tj. naruszenie art. 123, 180, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 8 k.p.a. Wskazał dalej na niezastosowanie się do wykładni Sądu Najwyższego dotyczącej renty prywatnej, negowanie art. 22c pkt. 5 p.d.o.f. oraz umyślne negowanie zapisów k.p.a. Podatnik wniósł o zaliczenie przychodów z czynszu za grudzień 1999 r. jako przychodu za rok 2000, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z najmu amortyzacji pełnej powierzchni mieszkania i przynależnej do niego części domu, podatku od całej nieruchomości, całej kwoty opłaty wieczystego użytkowania, opłaty z tytułu ubezpieczenia całego mieszkania, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków na dojazd samochodem do nieruchomości w R. wedle metody zł/km, uznanie odliczenia od dochodu renty prywatnej, a także wydanie polecenia służbowego w ramach nadzoru Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. w zakresie przestrzegania nałożonych nań obowiązków, przeprowadzenie weryfikacji zawodowej pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K.. W dalszej części uzasadnienia odwołania E. H. zarzucił organowi lekceważenie prawa w tym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, negowanie wykładni Ministra Finansów i ponownie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wykładnię Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia 04.01.2002 r., PB4/AS-8214-2365-441 stwierdził, że zaliczenie dokonanej w grudniu 2000 r. przedpłaty za miesiąc styczeń 2001 r. do przychodów roku 2000 było prawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji organów podatkowych nie może szkodzić podatnikowi. Odwołujący się wyjaśnił również, że wynajmowany przez niego pokój stanowi część mieszkania w domu [...]rodzinnym i jest położony na [...] piętrze, co sprawia, iż najemca musi korzystać z części wspólnych budynku. Świadczy to natomiast o funkcjonalnym związku między pomieszczeniami określonymi w umowie najmu, co pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całej powierzchni domu. Zdaniem strony bezzasadnie zakwestionowano zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych kwot wydatków poniesionych tytułem podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości. Podatnik podniósł nadto, iż w kosztach uzyskania przychodu z najmu winny być uwzględnione wydatki na dojazd do nieruchomości oraz wydatki związane z używanymi ruchomościami według ich wyceny. E. H. nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, kwestionującym zasadność odliczenia od dochodu renty świadczonej przezeń w roku 2000 na rzecz córki. Argumentował w tym zakresie, iż świadczenie to organ podatkowy błędnie ocenił przez pryzmat norm kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podczas gdy wolą umawiających się stron było ustanowienie renty prywatnej a świadczenie z niej wynikające spełniono celem umożliwienia córce [...]. Zarzucił wreszcie podatnik nieuwzględnienie w decyzji za rok 1999 wydatków mieszkaniowych w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając przy tym pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. o nr [...] jest wyłącznie określenie małżonkom H. wielkości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Natomiast kwestiami spornymi podnoszonymi przez podatnika w odwołaniu są również prawidłowa kwalifikacja przychodu i kosztów uzyskania przychodów z najmu, wpływające na wysokość straty z najmu za 2000 r. – która nie została w ogóle wymieniona przez organ pierwszej instancji. Wyjaśniono dalej, że w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił D. i E. H. jedynie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., nie określając poniesionej przez podatnika straty z najmu. Natomiast w uzasadnieniu decyzji dokonano wyliczenia tej straty w kwocie innej, niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego. Kontynuując ten wątek organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty odwołania dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodu z najmu oraz wydatków mających wpływ na wysokość straty poniesionej przez E. H., nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, mogłyby podlegać rozpatrzeniu, w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia byłoby określenie wysokości straty. W rozpatrywanej sprawie, jak stwierdził organ, pozostają one bez wpływu na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Następnie, odnosząc do kwestii odliczeń z tytułu renty organ podatkowy odwołał się do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wyraził pogląd, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy przypomniał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż z umowy renty z dnia [...]r. zawartej pomiędzy E. H., a jego córką D. H. wynika, iż podatnik zobowiązał się do wypłacenia córce renty "w okresie od [...]r. do dnia [...] r. w miesięcznych ratach" w wysokości [...]zł w grudniu [...] r. i po [...]zł miesięcznie w latach [...]-[...]. Zgodnie natomiast z oświadczeniem podatnika z dnia [...]r.- renta przeznaczona była na finansowanie kosztów pobytu jego córki w B. w związku z [...] przez nią w tym czasie [...] , gdyż nie posiadała ona wtenczas żadnych innych dochodów. Organ podatkowy dokonując analizy celu na jaki ustanowiona została przedmiotowa renta przyjęły, iż strony umowy renty dążyły do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. Organ odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowego przypomniał, iż obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka nie jest ograniczony terminem i nie pozostaje w zależności od osiągnięcia przez uprawnionego określonego stopnia wykształcenia. Jedyną okolicznością, od której zależy trwanie lub ustanie tego obowiązku, jest to, czy dziecko może utrzymać się samodzielnie. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w konsekwencji pogląd, iż ustalony stan faktyczny sprawy i oświadczenia podatnika wskazują, iż przekazywane miesięcznie w [...] r. córce kwoty po [...]zł, które służyły zaspokojeniu jej utrzymania podczas [...]– były wypełnieniem obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 133 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Okoliczność ta, w ocenie organu, wyklucza możliwość uznania tego zobowiązania za mogącego powstać dopiero w wyniku renty. Ten tytuł łożenia na osobę uprawioną wyprzedza inny wskazany wyżej tytuł do łożenia na dziecko. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, iż wbrew twierdzeniom strony, w decyzji z dnia [...]r. kwota wydatków mieszkaniowych w wysokości [...]zł została przez organ podatkowy odliczona od należnego podatku dochodowego za 1999 r. Organ odwoławczy wskazał też, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i została zapoznana z materiałem dowodowym. Organ podatkowy nie stwierdził naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania, które zbiorczo powoływał w odwołaniu podatnik. Od decyzji tej E. i D. H. wnieśli skargę, domagając się: • uchylenia w całości zaskarżonego aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. i Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., • stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawia wiarygodności naczelnym organom Rzeczypospolitej Polskiej, • stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem w zakresie: zaliczenia rat czynszu za rok 2000 do dochodu roku 1999, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie części zapłaconych przez podatnika kwot w zakresie amortyzacji domu i mieszkania, ubezpieczenia domu i mieszkania, podatku od nieruchomości i podatku z tytułu wieczystego użytkowania gruntu oraz opłat z tytułu centralnego ogrzewania i amortyzacji wyposażenia mieszkania, rozliczenia dojazdów do R., renty umownej ustanowionej na rzecz córki. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: art. 7, 8, 9, 10, 11 k.p.a., art. 14 ust. 3 pkt. 1, art. 22c pkt. 5, art. 22f ust. 1 oraz art. 22g ust. 8 p.d.o.f., art. 14 § 2 i 3, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił dalej nieuprawnione negowanie wyroków Sądu Najwyższego z dnia 02.02.2000 r. (III RN 192, 193 i 194/99) ustalających wykładnię prawa w zakresie renty umownej oraz wyroku NSA z dnia 26.03.2002 r., sygn. akt: III SA 3390/00, nierespektowanie interpretacji podatkowych Ministra Finansów jak i innych urzędów skarbowych oraz własnych wiążących interpretacji organu. Podatnik wskazał na umyślne podawanie w dokumentach sprzecznych z prawem interpretacji podatkowych oraz nieuprawnione rozszerzenie wykładni prawa na szkodę podatnika – co stanowi czyn zabroniony z art. 271 § 1 k.k., naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji, odmawianie wiarygodności naczelnym organom RP, umyślne podważanie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował stanowisko organu, jakoby pozbawioną znaczenia dla sprawy była prawidłowa kwalifikacja przychodów i kosztów uzyskania przychodów z najmu. Wskazał, że sprzeczne z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwestionowanie przyjętego przez podatnika sposobu rozliczenia otrzymanej zaliczki za wynajem pokoju. Podniósł, że skoro o kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu decyduje ich związek z możliwymi do uzyskania przychodami, to za koszt taki winny być uznane amortyzacja domu i mieszkania, uiszczone podatki, poniesione koszty centralnego ogrzewania, wody, energii, wywozu nieczystości, ubezpieczenia. Skoro zaś pokój na [...] jest integralną częścią mieszkania położonego w R., to za źródło przychodów winno być uznane całe mieszkanie wraz z przynależną do niego częścią budynku i gruntu, bowiem bez nich wynajęcie pokoju nie byłoby możliwe. Skarżący wskazał dalej, że mieszkanie w R. służy wyłącznie wynajmowi. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania jego amortyzacji w pełnej wysokości. Ustawa pozwala na amortyzację także środków trwałych czasowo nie używanych. Tymczasem lokal na [...] nie był wynajęty w roku 2000 ze względu na konieczność remontu. W ocenie skarżącego miał on prawo do rozliczenia całości wydatków tytułem podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste. Z umowy najmu nie wynikało by najemca był ograniczony w korzystaniu z jakiejkolwiek części nieruchomości. Skarżący utrzymywał, iż do kosztów uzyskania przychodu mogły być zaliczone także wydatki poniesione celem zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Pogląd ten skarżący odniósł również do wydatków na ubezpieczenie nieruchomości. Skarżący wskazał również, że w świetle art. 22g ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał on prawo dokonać amortyzacji wyposażenia mieszkania, przyjmując jego wartość początkową wedle wartości rynkowej z daty nabycia spadku. Odnosząc się do wydatków poniesionych tytułem renty E. H. podniósł, że ustanowienie prywatnej renty umownej dla osób najbliższych jest dopuszczalne a wydatki z niej wynikające mogą być odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z zresztą z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Renta ustanowiona na rzecz córki miała konkretną przyczynę i została spełniona, co udokumentowano. Świadczenia tego nie zakwestionowano również podczas kontroli podatkowej. Organy podatkowe, w ocenie strony, dokonały więc nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, odnoszących się do obowiązku alimentacji. W zakresie kosztów dojazdu do R. podatnik wskazał, że były one niezbędne do uzgodnień z firmami remontowymi, spotkań z potencjalnymi najemcami oraz wynajęcia mieszkania. Kwoty wydatkowane na ten cel mogły być oszacowane metodą zł/km bez konieczności dostarczenia rachunków za paliwo. Skarżący zwrócił również uwagę, iż mimo składanych wniosków organy podatkowe nie chciały wydać interpretacji podatkowej w zakresie sposobu rozliczenia kosztów dojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że przedmiotem prowadzonego w sprawie postępowania nie było określenie wysokości straty z tytułu najmu. Zarzuty skarżącego odnoszące się do kwalifikacji przychodu oraz wydatków związanych z tym źródłem nie mają zatem żadnego związku z rozstrzygnięciem. Odnosząc się do kwestii odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatnika tytułem renty na rzecz córki organ ponownie odwołał się do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Wskazał, że podstawę obliczenia podatku stanowił wówczas dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów – z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci – w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji renty. Zachodzi zatem konieczność odwołania się do postanowień kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Cechą renty jest jej dobrowolny charakter. Umowa renty odpowiada zatem wymogom wynikającym z art. 903 k.c. wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do świadczeń periodycznych. Organ przypomniał, iż z przedłożonej umowy renty z dnia [...]r. między E. H. a D. H. wynikało, że na jej podstawie podatnik zobowiązał się wypłacać swej córce rentę w okresie od [...]r. do [...]r. w miesięcznych ratach w wysokości [...] zł w [...]r. oraz po [...]zł miesięcznie w latach [...]–[...]. Z oświadczenia podatnika wynikało, że kwoty te były przeznaczone na finansowanie kosztów pobytu córki w B. w związku z [...] przez nią [...]. Organ wyraził więc przekonanie, że w istocie chodziło tu nie o świadczenia rentowe, lecz spełnianie obowiązku alimentacyjnego wynikającego z art. 133 §1 k.r.o. Świadczenia z tego tytułu mają pierwszeństwo przed rentą umowną i od dochodu odliczane być nie mogły. W pisemnych oświadczeniach składanych przez skarżącego w toku postępowania sądowego podtrzymał on generalnie swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż słusznie twierdzą organy podatkowe, iż okoliczności związane ze powstaniem straty z przychodu z tytułu najmu nie mają znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonków H. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r. Powoływana przez podatnika strata nie może bowiem obniżyć tego zobowiązania i nie wpływa w jakikolwiek sposób na jego wysokość. Zatem, odnoszenie się do argumentów związanych z przychodami z tytułu najmu i kosztami ich uzyskania należy uznać za zbyteczne. Istotnym jest także, iż decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą podatnikowi stratę z najmu za 2000 r. Tym samym przyjąć należy, iż okoliczności mające wpływ na wysokość tej straty zostały rozpoznane i rozstrzygnięte w odrębnym od niniejszego postępowaniu. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 2000 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatników wydatki z tytułu renty przekazanej córce – D. H.. W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz członka rodziny podatników dawała podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty (co trafnie zauważyła strona skarżąca), toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Na podatnikach jako rodzicach D. H. ciąży obowiązek łożenia na dziecko – jeżeli nie może ono utrzymać się samodzielnie. Skoro skarżący przekazywał tak duże kwoty ze swoich dochodów na utrzymanie córki, zapewne przeświadczony był konieczności takiej alimentacji i ją realizował. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących przeszkodach do wykonywania pracy zarobkowej przez pełnoletnią córkę podatnika (podatnik do takich dowodów się nie odwoływał, ani ich nie przedstawiał). Oznacza to, że subiektywne przekonanie strony o potrzebie dobroczynności, nie uprawnia jeszcze do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie członkowi rodziny kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. (opisana sytuacja dotyczy właśnie dochodów uzyskiwane przez małżonków H.). Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że skoro skarżący przekonani byli o potrzebie alimentacji dorosłej córki to mieli obowiązek się z tego wywiązać, lecz możliwość dokonania odliczeń takich wydatków uzyskaliby dopiero po wydaniu wyroku potwierdzającego taki obowiązek alimentacyjny. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organy podatkowe bezprawnie ingerowały w sferę decyzji dotyczącą kształtowania prywatnych umów między osobami fizycznymi – wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umowy z dnia [...] r. Oczywiście bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a. Jak wynika wprost z art. 3 § 1 pkt 2 przepisów kodeksu postępowania administracyjnego co do zasady nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera własną, autonomiczną regulację zasad ogólnych postępowania, które ujęto w art. 120 – 129. Sąd nie doszukał się jednak w sposobie procedowania organu drugiej instancji naruszenia którejkolwiek z nich. Trudno zwłaszcza zrozumieć, w czym upatruje skarżący uchybienia art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażoną tam zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wymogom tym Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość. Otóż postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...], doręczonym w dniu [...]r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, podatnikowi wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. W odpowiedzi – pismem z dnia [...]r. – podatnik oświadczył, iż materiał ten zna. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).