I SA/Gl 1324/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3245 zł (trzy tysiące dwieście czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. B. i P. B., zamieszkali w T. przy ul. [...], zwani dalej "stronami" lub odpowiednio "podatniczką" i "podatnikiem", reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. i obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego stron za 2005 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), a także innych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 kwietnia 2006 r. strony złożyły zeznanie podatkowe PIT-36 za 2005 r. Celem weryfikacji danych zawartych w tym zeznaniu dotyczących przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą A organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Mając na względzie zebrany w toku kontroli materiał dowodowy oraz jej ustalenia, w dniu 16 marca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł. W obszernym uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem zgromadzonych w sprawie dowodów i oceny ich wiarygodności oraz mocy dowodowej. Wskazał, że po przeprowadzeniu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. sporządził protokół z tego badania i uznał księgę za nierzetelną. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie ujął całości przychodów wynikających z wystawionych dowodów sprzedaży lub wykazał kwoty przychodów w wysokości innej niż wynika to z dowodów sprzedaży, nieprawidłowo wykazywał przychody ze sprzedaży samochodów w procedurze VAT marża, pominął prowizje otrzymane z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów kredytowych. Ustalił również zawyżenie przychodów z tytułu sprzedaży komisowej samochodów; zamiast przychodu należnego – odpowiadającego wysokości prowizji - w kwocie [...]zł, wykazał przychód w kwocie [...]zł. Nadto ten organ stwierdził zaniżenie wielkości przychodów uzyskanych przez stronę ze sprzedaży 9 samochodów (w tym zakresie toczy się spór). Transakcje te można podzielić na trzy grupy, każda po trzy transakcje. Do pierwszej grupy należą transakcje, w których podatnik sprzedawał samochody firmie B, a następnie były one sprzedawane przez tę firmę nabywcom rynkowym. Są to następujące transakcje: 1) samochód Mercedes Benz 108 kupiony przez W. M., 2) samochód Audi A6 kupiony przez M. M., 3) samochód BMW 318 kupiony przez M. i L. C.. Organ zakwestionował istnienie umów sprzedaży pomiędzy podatnikiem a spółką cywilną B, przyjmując, że oszacowany przychód z transakcji z nabywcą rynkowym, pomniejszony o marżę firmy B, jest przychodem podatnika. Do drugiej grupy należą transakcje, w których samochody zostały sprzedane przez podatnika bezpośrednio nabywcom, którzy jednocześnie oddawali w komis podatnikowi samochody będące ich własnością. Są to następujące transakcje: 4) samochód Seat Alhambra kupiony przez M. i T. K., którzy pozostawili w komisie samochód Volkswagen Vento, 5) samochód Audi A4 kupiony przez E. H., który zostawił w komisie samochód Renault Laguna, 6) samochód Audi A6 kupiony przez T. D., który zostawił w komisie samochód Mercedes E-200T. Organ przyjął, że nabywcy nie oddawali samochodów w komis, lecz "do rozliczenia" i w oszacowanym przychodzie uwzględnił wartość tych samochodów. Do trzeciej grupy należą transakcje, w których samochody były sprzedawane przez podatnika bezpośrednio nabywcom bez dodatkowych rozliczeń. Są to następujące transakcje: 7) samochód Renault Laguna kupiony przez K. G., 8) samochód Audi A4 kupiony przez M. M., 9) samochód Peugeot Partner kupiony przez E. K., działającego w obrocie pod nazwą "C". Organ zakwestionował ceny uwidocznione na fakturach i dokonał oszacowania przychodów. Mając na względzie konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji stwierdził, ze konieczne jest oszacowanie przychodów z konkretnych transakcji przeprowadzonych przez podatnika. Wskazał powody, dla których nie było możliwe zastosowanie wprost żadnej z metod dokonywania szacunku wymienionych w art. 23 § 3. Dokonując oszacowania, organ ten korzystał z cen samochodów zamieszczanych przez stronę w ogłoszeniach serwisu [...], cen samochodów podawanych w publikacji "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" wydawnictwa Info-Ekspert Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz ze zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do sprzedaży poszczególnych samochodów (zeznania świadków, informacje z banków o udzielonych kredytach na zakup samochodów, informacje zawarte w polisach ubezpieczeniowych samochodów). Wyliczając przychody osiągnięte przez podatnika w 2005 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1) przychody zeznane wynosiły [...]zł, 2) zaniżono przychody na kwotę [...]zł, 3) zawyżono przychody na kwotę [...]zł, 4) przychody po korekcie wynosiły [...]zł. Dokonując ustaleń co do kosztów organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów wynikające z błędnych księgowań dotyczących umów komisu, podwójne księgowania, zaniżenie kosztów związane z nieuwzględnieniem kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego oraz nieprawidłowych ustaleń wartości remanentów. Wyliczając koszty poniesione przez podatnika w 2005 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1) koszty wykazane wynosiły [...]zł, 2) zawyżono koszty na kwotę [...]zł, 3) zaniżono koszty na kwotę [...]zł, 4) koszty po korekcie wynosiły [...]zł. Mając powyższe ustalenia na względzie organ pierwszej instancji określił dochód z działalności prowadzonej w 2005 r. przez stronę w kwocie [...] zł. Następnie wyliczył podatek należny i określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł. Podatnik, działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając liczne naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędy w ustaleniach faktycznych polegające na uznaniu, że podatnik nie zawarł umów sprzedaży ze spółką B oraz umów komisowych, a także na bezpodstawnym uznaniu, że podatnik uzyskał przychód w wysokości przyjętej przez organ w zakresie 9 wyżej wzmiankowanych transakcji – obszernie i szczegółowo uzasadniając te zarzuty. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające (zlecone), a następnie decyzją z dnia [...]r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego stron za 2005 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Obniżenie wysokości zobowiązania było wynikiem obniżenia wartości przychodu należnego w związku z wyłączeniem z przychodu kwot prowizji z umów komisu. Organ odwoławczy stwierdził, że szacując przychody z transakcji, w których nabywcy zostawiali w przedsiębiorstwie podatnika samochody będące ich własnością, organ pierwszej instancji ustalił, że nabywcy nie oddawali samochodów w komis, lecz "do rozliczenia"; w oszacowanym przychodzie uwzględnił wartość tych samochodów, a jednocześnie do przychodu wliczył kwoty prowizji z umów komisu. Koncentrując się na ustaleniu przychodów wynikających z 9 transakcji, organ odwoławczy w pełni podzielił poglądy organu pierwszej instancji dotyczące konieczności szacowania tych przychodów, uznając wybór metody szacowania za prawidłowy. We wszystkich tych przypadkach ustalił przychody w wysokości wynikającej z oszacowania przez organ pierwszej instancji. Oszacowanie przychodów z transakcji oznaczonych numerami 4-9 uznał za prawidłowe. Natomiast oszacowanie przychodów z transakcji 1-3 ocenił jako zaniżone, jednakże ze względu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. i zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, również co do tych transakcji przyjął przychody w wysokości oszacowanej przez organ pierwszej instancji. Powyższe ustalenia, wnioski i oceny sformułował mając na względzie następujący materiał dowodowy dotyczący tych transakcji, prezentowany z uwzględnieniem wcześniej opisanego podziału transakcji. Transakcje należące do grupy pierwszej, w których podatnik sprzedawał samochody firmie B, a następnie były one sprzedawane przez tę firmę nabywcom rynkowym (transakcje oznaczone wyżej numerami 1, 2, 3). Transakcja nr 1, w wyniku której samochód Mercedes Benz 108 został kupiony przez W. M.. Samochód Mercedes Benz 108 (rok produkcji 1997) został sprzedany na rzecz spółki B na podstawie faktury VAT z dnia 22 września 2005 r. wystawionej na kwotę [...]zł netto ([...]zł brutto). Organ wskazał, że podatnik zgłosił uprzednio ofertę jego sprzedaży w ogłoszeniach [...] za kwotę [...]zł. Spółka B dokonała odsprzedaży samochodu W.M. na podstawie faktury VAT z dnia 23 września 2005 r. opiewającej na kwotę [...]zł. W. M. zakupił powyższy samochód na kredyt. Zgodnie z treścią umowy o kredyt samochodowy z dnia 23 września 2005 r., którą zawarł z D S.A. udzielono mu kredytu w wysokości [...]zł, z czego [...]zł przeznaczone zostało na zapłatę ceny nabycia tego samochodu, a reszta na inne opłaty. Samochód został ubezpieczony w E S.A., na podstawie umowy z dnia 23 września 2005 r. Wartość samochodu przyjęta dla ubezpieczenia autocasco wynosiła [...] zł. Wspólnik spółki B – Z. P. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6 lipca 2011 r. przedstawił ogólnie procedurę sprzedaży samochodów klientom na kredyt, stosowaną przez spółkę B. Zeznał m.in., że: "Komis "B" na mocy podpisanych umów pośredniczył w zawieraniu kredytów i z tego tytułu wypłacane mu były prowizje bankowe w różnej wielkości. Klient zostawia u nas papiery, my przekazujemy to do banku, albo do pośrednika kredytowego, oni dokonują weryfikacji, przelewają kredyt na moje konto lub konto klienta, który płaci za samochód mi w gotówce. O wysokość kredytu wnioskuje kredytobiorca. Wielkość tego kredytu wynika z ceny zakupu samochodu. Bank mnie informuje o tym, że kredyt został udzielony. Jeśli otrzymam pieniądze, to wtedy następuje wydanie pojazdu. Bank też zgodził się, żeby udzielić wyższy kredyt na naprawę czy renowację samochodu.". Świadek Z. P. podał, że wysokość średnich marż na pojazdy oferowane przez spółkę B wynosiła [...] do [...]zł. W odniesieniu do sprzedaży samochodu Mercedes Benz 108 W. M. podkreślił, że z tej sprzedaży osiągnął zysk w wysokości [...] zł. Ze względu na upływ czasu nie był w stanie stwierdzić, czy spółka B dokonywała napraw przed sprzedażą samochodu nabywcy rynkowemu. Organ odwoławczy podważył zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji bytu prawnego umowy kupna-sprzedaży zawartej między podatnikiem a spółką B. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że podatnik sprzedawał samochody bezpośrednio nabywcom, a sprzedaż firmie B służyła jedynie ukryciu faktycznego nabywcy samochodu. Zgodził się jednak z organem pierwszej instancji co do oceny jako nierzetelnej wystawionej przez podatnika faktury dokumentującej sprzedaż samochodu Mercedes Benz 108 i konieczności szacowania przychodów podatnika wynikających z tej transakcji. Stwierdził, że oszacowanie winno nastąpić z uwzględnieniem ceny, którą zapłacił nabywca rynkowy biorąc kredyt bankowy. Organ pierwszej instancji oszacował, że przychód podatnika z tej transakcji wynosi 25.000 zł, przyjmując cenę wskazaną w ogłoszeniu w serwisie [...]. Organ odwoławczy oszacował przychód z tej transakcji na kwotę [...] zł, która stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodu wskazaną w umowie o kredyt samochodowy i prowizją spółki B – dając wiarę zeznaniom wspólnika tej spółki co do wysokości uzyskanej prowizji. Z powodów wyżej wskazanych przyjął przychód w wysokości oszacowanej przez organ pierwszej instancji. Transakcja nr 2, w wyniku której samochód Audi A6 został kupiony przez M. M.. Samochód Audi A-6 został sprzedany na rzecz spółki B na podstawie faktury VAT-marża z dnia 31 maja 2005 r. wystawionej na kwotę [...]zł. Organ wskazał, że podatnik zgłosił uprzednio ofertę jego sprzedaży w ogłoszeniach [...] za kwotę [...]zł. Samochód miał przeprowadzone badania techniczne w dniu 16 maja 2005 r. Spółka B dokonała jego odsprzedaży M. M. na podstawie faktury VAT-marża z dnia 1 czerwca 2005 r., opiewającej na kwotę [...]zł. M. M. zakupił powyższy samochód na kredyt. Zgodnie z treścią umowy o kredyt samochodowy z dnia 1 czerwca 2005 r., którą zawarł z D S.A. udzielono mu kredytu w wysokości [...]zł, z czego [...]zł przeznaczone zostało na zapłatę ceny nabycia tego samochodu, a reszta na inne opłaty. Cena nabycia samochodu została określona na [...]zł, a kredytobiorca był zobowiązany do zapłaty gotówką kwoty [...]zł. Samochód został ubezpieczony w F, na podstawie umowy zawartej na okres od 1 czerwca 2005 r. do 31 maja 2006 r. Wartość samochodu przyjęta dla ubezpieczenia autocasco wynosiła [...]zł. Wspólnik spółki B - Z. P. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6 lipca 2011 r. przedstawił ogólnie procedurę sprzedaży samochodów klientom na kredyt, stosowaną przez spółkę B. Fragment tych zeznań został wyżej przedstawiony – dotyczy również tej transakcji. Świadek Z. P. podał, że wysokość średnich marż na pojazdy oferowane przez spółkę B wynosiła [...] do [...]zł. W odniesieniu do sprzedaży samochodu Audi A-6 M. M. podkreślił, że z tej sprzedaży osiągnął zysk w wysokości [...]zł. Ze względu na upływ czasu nie był w stanie stwierdzić, czy spółka B dokonywała napraw przed sprzedażą samochodu nabywcy rynkowemu. Organ odwoławczy podważył zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji bytu prawnego umowy kupna-sprzedaży zawartej między podatnikiem a spółką B. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że podatnik sprzedawał samochody bezpośrednio nabywcom, a sprzedaż firmie B służyła jedynie ukryciu faktycznego nabywcy samochodu. Zgodził się jednak z organem pierwszej instancji co do oceny jako nierzetelnej wystawionej przez podatnika faktury dokumentującej sprzedaż samochodu Audi A-6 i konieczności szacowania przychodów podatnika wynikających z tej transakcji. Stwierdził, że szacowanie winno nastąpić z uwzględnieniem ceny, którą zapłacił nabywca rynkowy biorąc kredyt bankowy. Organ pierwszej instancji oszacował, że przychód podatnika z tej transakcji wynosi [...]zł, przyjmując cenę wskazaną w ogłoszeniu w serwisie [...]. Organ odwoławczy oszacował przychód z tej transakcji na kwotę [...]zł, która stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodu wskazaną w umowie o kredyt samochodowy i prowizją spółki B – dając wiarę zeznaniom wspólnika tej spółki co do wysokości uzyskanej prowizji. Z powodów wyżej wskazanych przyjął przychód w wysokości oszacowanej przez organ pierwszej instancji. Transakcja nr 3, w wyniku której samochód BMW 318 został kupiony przez M. i L. C.. Samochód BMW 318 został sprzedany na rzecz spółki B na podstawie faktury VAT-marża z dnia 26 września 2005 r. wystawionej na kwotę [...]zł. Organ wskazał, że podatnik zgłosił uprzednio ofertę jego sprzedaży w ogłoszeniach [...] za kwotę [...] zł. Samochód miał przeprowadzone badania techniczne w dniu 26 września 2005 r. Spółka B dokonała jego odsprzedaży M. i L. C. na podstawie faktury VAT-marża z dnia 28 września 2005 r., opiewającej na kwotę [...]zł. M. i L. C. kupili ten samochód na kredyt. Zgodnie z treścią umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 28 września 2005 r., zawartej z G S.A. kredyt wynosił [...]zł. M. C. przedłożył umowę zadatku z dnia 25 września 2005 r., z której wynika, że komis B przyjął zadatek na ten samochód w kwotach odpowiednio: [...]zł w dniu 25 września 2005 r. i [...]zł w dniu 28 września 2005 r. Cena sprzedaży podana w tej umowie wynosiła [...]zł M. C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 lipca 2011 r. stwierdził, że: szczegółów nie pamięta, ale samochód był oferowany za około [...]zł, dokonał przedpłat w wysokości około [...]- [...]zł, uzyskał kredyt około [...]zł, obsługa komisu wyjaśniła mu, że cena uwidoczniona na fakturze odbiega od ceny zapłaconej przez niego, ponieważ jest to kwota prowizji komisu. Podał, że w czerwcu 2011 r. sprzedał ten samochód za kwotę [...]zł. Organ dał wiarę tym zeznaniom. Wspólnik spółki B - Z. P. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6 lipca 2011 r. przedstawił ogólnie procedurę sprzedaży samochodów klientom na kredyt, stosowana przez spółkę B. Fragment tych zeznań został wyżej przedstawiony – dotyczy również tej transakcji. Świadek Z. P. podał, że wysokość średnich marż na pojazdy oferowane przez spółkę B wynosiła [...] do [...]zł. W odniesieniu do sprzedaży samochodu BMW 318 nie podał, ile konkretnie wynosiła marża. Organ przyjął uśrednioną marżę [...]zł. Ze względu na upływ czasu świadek nie był w stanie stwierdzić, czy spółka B dokonywała napraw przed sprzedażą samochodu nabywcy rynkowemu. Organ odwoławczy podważył zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji bytu prawnego umowy kupna-sprzedaży zawartej między podatnikiem a spółką B. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że podatnik sprzedawał samochody bezpośrednio nabywcom, a sprzedaż firmie B służyła jedynie ukryciu faktycznego nabywcy samochodu. Zgodził się jednak z organem pierwszej instancji co do oceny jako nierzetelnej faktury dokumentującej sprzedaż samochodu BMW 318 M i L. C. i konieczności szacowania przychodów podatnika wynikających z tych transakcji. Organ pierwszej instancji oszacował, że przychód podatnika z tej transakcji wynosi [...] zł, przyjmując cenę wskazaną w ogłoszeniu w serwisie [...]. Organ odwoławczy oszacował przychód z tej transakcji na kwotę [...] zł, która stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodu wskazaną w umowie zadatku i uśrednioną prowizją spółki B – dając wiarę zeznaniom wspólnika tej spółki co do wysokości uzyskiwanych prowizji. Z powodów wyżej wskazanych przyjął przychód w wysokości oszacowanej przez organ pierwszej instancji. Transakcje należące do grupy drugiej, w których samochody były sprzedane przez podatnika bezpośrednio nabywcom, którzy jednocześnie oddawali w komis podatnikowi samochody będące ich własnością (transakcje oznaczone wyżej numerami 4, 5, 6). Transakcja nr 4, w wyniku której samochód Seat Alhambra został kupiony przez M. i T. K., którzy pozostawili w komisie u podatnika samochód Volkswagen Vento. Seat Alhambra został uprzednio nabyty w firmie "H" w dniu 11 września 2004 r. za kwotę [...]zł. Badanie techniczne tego pojazdu dopuszczające go do ruchu zostało przeprowadzone w dniu 13 września 2004 r. Dokonując sprzedaży tego samochodu małżonkom K. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 11 stycznia 2005 r. opiewającą na kwotę [...]zł (brutto). W tym samym dniu małżonkowie K. pozostawili w komisie u podatnika samochód Volkswagen Vento. W związku z tym została sporządzona umowa-pokwitowanie nr [...] z dnia 11 stycznia 2005 r., która zawiera podpisy małżonków K. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...] zł, stanowiącej należność za samochód Volkswagen Vento. Natomiast do protokołów przesłuchania w charakterze świadków z dnia 3 września 2009 r. małżonkowie K. przedłożyli inny egzemplarz tej samej umowy, z tym że figurowała w niej cena sprzedaży Volkswagena Vento w wysokości [...]zł (do wypłaty [...]zł) i nie zawarto w odpowiednich rubrykach informacji o zmianie ceny tego samochodu. W dniu 31 stycznia 2008 r. samochód Seat Alhambra został wyrejestrowany z ewidencji pojazdów Urzędu Miasta w B. z powodu kradzieży. Z wydruku pokrycia ubezpieczeniowego przesłanego przez PZU Oddział w B. wynika, że samochód ten posiadał ubezpieczenie autocasco (okres ubezpieczenia od 19 stycznia 2005 r. do 18 stycznia 2006 r.); po przeprowadzeniu oględzin w dniu 18 stycznia 2005 r. ustalono jego wartość dla celów ubezpieczeniowych w wysokości [...]zł. Organy obydwu instancji prowadziły postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia rozbieżności, które pojawiły się w treści dwu egzemplarzy tej samej umowy, ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z tej transakcji. Zeznając w roku 2009 świadek T. K. oraz świadek M. K. twierdzili, że cena z faktury ([...] z) odpowiada cenie faktycznie uiszczonej, a także wartości rynkowej oraz że należność uiszczono gotówką. Jednocześnie posługiwali się pojęciem zamiany. T. K. oświadczył, że całkowita wartość nabytego samochodu wynosi [...]zł; równolegle zaś zeznawał, że w dniu 11 stycznia 2005 r. nastąpiła zapłata przez podatnika gotówką za Volkswagena Vento w wysokości [...]zł oraz że w tym samym dniu "nastąpiło rozliczenie w ten sposób, że do kwoty [...]zł dopłacił [...]zł gotówką i nastąpiło całkowite rozliczenie". Uznając te zeznania za niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne organ pierwszej instancji wezwał T. K. do wyjaśnienia rozbieżności. W odpowiedzi na to wezwanie T. K. złożył oświadczenie z dnia 10 czerwca 2011 r., z którego wynika, że o możliwości zakupu samochodu Seat Alhambra dowiedział się z ogłoszenia. Po przyjeździe do T. zapadły uzgodnienia o pozostawieniu samochodu Volkswagen Vento i o dopłacie do samochodu Seat. Kwota widniejąca na fakturze zakupu samochodu Seat w wysokości [...] zł została zapłacona gotówką. W tym samym czasie uzgodniono również cenę za samochód Volkswagen Vento, podaną na umowie komisowej z dnia 11 stycznia 2005 r., a wynoszącą [...] zł. Po pozostawieniu w T. w dniu 11 stycznia 2005 r. samochodu Volkswagen Vento podatnik nie kontaktował się już z T. K. w sprawie jego sprzedaży, lecz sam podejmował decyzje. T. K. nie był drugi raz z żoną w T. po pieniądze za sprzedany samochód Volkswagen Vento ,.bo transakcja została dokonana w ten sam dzień". Na umowie komisowej z dnia 11 stycznia 2005 r. w miejscu "Pokwitowanie odbioru gotówki" małżonkowie K. złożyli podpisy "in blanco" oraz zezwolił podatnikowi na sprzedaż samochodu Volkswagen Vento, przekazując mu wszystkie dokumenty konieczne do sprzedaży. W piśmie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 1 marca 2012 r., a które było odpowiedzią na kolejne wezwanie organu, T. K. oświadczył: "Po przyjechaniu do T. komisu samochodowego Pana B. samochodem Volkswagen Vento i po oględzinach samochodu Seat Alhambra ustaliliśmy, że będzie zamiana samochodów z dopłatą. Seata ustalono na [...]zł, a Volkswagena na [...]zł, z czego wynikało, że różnicę [...]zł dopłaciłem gotówką w dniu zakupu, tj. 11.01.2005 r. Za jaką cenę sprzedał Pan B Volkswagena Vento to już mnie nie interesowało. Po dokonanej transakcji nigdy nie byłem w T., ani nie kontaktowałem się z Panem B. Cenę [...]zł za sprzedaż samochodu Vento dowiedziałem się na przesłuchaniu i zobaczeniu ksero faktury w Urzędzie Skarbowym w B.. Poza tym po tak długim czasie nie pamiętam, dlaczego zeznałem w dniu 3.09.2009 r., iż kwota była [...] zł, skoro przy zakupie samochodu ta kwota mi nie była znana. Poza tym nie pamiętam wszystkich szczegółów zeznania po takim długim terminie". Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały za niewiarygodną cenę [...]zł podaną na fakturze. Organ pierwszej instancji szacując przychód zsumował tę kwotę z kwotą [...]zł, która podatnik uzyskał ze sprzedaży Volkswagena Vento i przyjął przychód w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Stwierdził, że cena [...]zł rażąco odbiega od wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczeniowych ([...]zł) oraz ceny rynkowej podanej w katalogu Info-Ekspert (50.400 zł). Mając powyższe na względzie oraz rozbieżności w treści egzemplarzy umowy komisu, a także stanowcze twierdzenia świadka T. K. że: w komisie podatnika był tylko jeden raz, nie otrzymał w okresie późniejszym żadnych pieniędzy, nie interesował się dalszymi losami pozostawionego w komisie samochodu, organ odwoławczy stwierdził, że sporządzenie umowy-pokwitowania miało prowadzić do ukrycia rzeczywistej ceny samochodu Seat Alhambra. Wywiódł, że nie zaistniał stosunek prawny wynikający z umowy komisu, ponieważ Volkswagen Vento został pozostawiony w rozliczeniu za nabycie Seata Alhambra. Transakcja nr 5, w wyniku której samochód Audi A4 został kupiony przez E. H., który zostawił w komisie samochód Renault Laguna. Samochód Audi A4 został uprzednio nabyty w Niemczech za kwotę[...] euro. Badanie techniczne tego pojazdu zostało przeprowadzone w dniu 16 maja 2005 r. Dokonując sprzedaży tego samochodu E. H. podatnik wystawił fakturę z dnia 21 czerwca 2005 r. opiewającą na kwotę [...]zł. W tym samym dniu E. H. pozostawił w komisie u podatnika samochód Renault Laguna. W związku z tym została sporządzona umowa-pokwitowanie nr [...] z dnia 21 czerwca 2005 r., która zawiera podpis E. H. pod pokwitowaniem odbioru w dniu 7 sierpnia 2005 r. kwoty [...]zł, stanowiącej należność za samochód Renault Laguna (cena sprzedaży wraz z prowizją wynosiła [...]zł). W dniu 15 października 2008 r. E. H. sprzedał samochód Audi A4 za kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik ogłosił ofertę sprzedaży tego samochodu w serwisie [...], podając jego cenę w wysokości [...] zł. Organy obydwu instancji prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z tej transakcji. Zeznając w charakterze świadka w dniu 21 października 2010 r. E. H. oświadczył, że kupiony przez niego samochód był zarejestrowany, sprawny i miał zrobione badania techniczne. Stwierdził, że robił naprawy samochodu, ale nie pamięta żadnych większych napraw; wymieniał tapicerkę, robił poprawki lakiernicze. Zeznał także, że ok. miesiąc, dwa miesiące po zakupie Audi otrzymał pieniądze za samochód Renault Laguna. W trakcie tego samego przesłuchania, na pytanie, czy mogło tak być, że w dniu zakupu Audi A4 zapłacił kwotę wynikającą z faktury, czyli [...] zł, a resztę podatnik otrzymał po sprzedaży pozostawionego w komisie samochodu Renault Laguna, świadek odparł, że "nie pamięta tego, ale mogło tak być". Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W dniu 22 lutego 2012 r. odbyło się kolejne przesłuchanie E. H., który zeznał, że: nie pamięta za jaką kwotę samochód został wystawiony do sprzedaży w komisie podatnika, robił naprawy, ale szczegółów nie pamięta, nie ma żadnych rachunków, nie miał ubezpieczenia autocasco, nie potrafił wyjaśnić, co spowodowało 4-krotne zwiększenie ceny samochodu przy jego odsprzedaży w stosunku do ceny figurującej na fakturze wystawionej przez podatnika. Zapytany, w jaki sposób doszło do transakcji zakupu przez niego samochodu Audi A-4 w związku z pozostawieniem podatnikowi samochodu Renault Laguna świadek zeznał, że "Prawdopodobnie zostawiłem ten samochód (Renault Lagunę), najprawdopodobniej uzgodniliśmy, że zapłacę mu [...], a reszta będzie ze sprzedaży samochodu Renault Laguna, ale szczegółów nie pamiętam". W odniesieniu do podpisu świadka na umowie-pokwitowaniu nr [...] z dnia 21 czerwca 2005 r., złożonego jako pokwitowanie odbioru w dniu 7 sierpnia 2005 r. kwoty [...] zł za samochód Renault Laguna, świadek stwierdził, że "Nie pamiętam, jest podpisane to być może brałem, ale nie pamiętam jak to było. Nie pamiętam jak to wszystko się odbywało". Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały za niewiarygodną cenę [...]zł podaną na fakturze. Organ pierwszej instancji szacując przychód zsumował tę kwotę z kwotą [...]zł, która podatnik uzyskał ze sprzedaży samochodu Renault Laguna i przyjął przychód w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Stwierdził, że cena [...]zł rażąco odbiega od ceny z ogłoszenia w serwisie [...] ([...]zł) oraz ceny rynkowej podanej w katalogu Info-Ekspert (25.600 – 26.450 zł). Jest również zupełnie niewiarygodna w świetle ceny [...]zł, za którą E. H. sprzedał ten samochód po trzech latach jego eksploatacji. Mając powyższe na względzie oraz okoliczność, że świadek nie potwierdził jednoznacznie odbioru gotówki za samochód Renault Laguna, organ odwoławczy stwierdził, że sporządzenie umowy-pokwitowania miało prowadzić do ukrycia rzeczywistej ceny samochodu Audi A4. Wywiódł, że nie zaistniał stosunek prawny wynikający z umowy komisu, ponieważ Renault Laguna został pozostawiony w rozliczeniu za nabycie Audi A4. Transakcja nr 6, w wyniku której samochód Audi A6 został kupiony przez T. D., który zostawił w komisie samochód Mercedes E-200T. Samochód Audi A6 został uprzednio nabyty w Niemczech za kwotę [...]euro. Badanie techniczne tego pojazdu zostało przeprowadzone w dniu 31 października 2005 r. i samochód został zarejestrowany. Zgodnie z oceną techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę w dniu 1 października 2005 r. wartość rynkowa brutto samochodu na dzień wydania opinii, po uwzględnieniu korekt wartości bazowej ([...]zł), wynosiła [...]zł. Dokonując sprzedaży tego samochodu T. D. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 31 października 2005 r. opiewającą na kwotę [...]zł brutto. W tym samym dniu T. D. pozostawił w komisie u podatnika samochód Mercedes E-200T. W związku z tym została sporządzona umowa-pokwitowanie nr [...]z dnia 31 października 2005 r., która zawiera podpis T. D. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł, stanowiącej należność za samochód Mercedes E-200T. W dniu 1 sierpnia 2008 r. wartość samochodu przyjęta dla ubezpieczenia autocasco wynosiła [...]zł (ubezpieczenie za okres od 2 grudnia 2005 r. do 1 grudnia 2006 r.). T. D. sprzedał samochód Audi A6 w 2008 r. za pośrednictwem komisu za kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik ogłosił ofertę sprzedaży tego samochodu w serwisie [...], podając jego cenę w wysokości [...]zł. Organy obydwu instancji prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z tej transakcji. Zeznając w charakterze świadka w dniu 5 grudnia 2008 r. T. D. oświadczył, że zapłacił za samochód gotówką kwotę wynikającą z faktury; samochód był sprawny, ale mocno zużyty i po zakupie był remontowany (opony, silnik, malowanie frontu). Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W dniu 21 marca 2012 r. odbyło się kolejne przesłuchanie T. D., który zeznał, że: nie pamięta za jaką kwotę samochód został wystawiony do sprzedaży w komisie podatnika, samochód był uszkodzony i nie można go było uruchomić, chyba transportował go na lawecie, ale szczegółów nie pamięta, nie ma żadnych rachunków, nie potrafił wyjaśnić, co spowodowało bardzo znaczne zwiększenie ceny samochodu przy jego odsprzedaży w stosunku do ceny figurującej na fakturze wystawionej przez podatnika. Zeznając w przedmiocie potwierdzenia odbioru od podatnika kwoty [...]zł tytułem należności za sprzedanego Mercedesa, świadek stwierdził, że: "Z tego co widziałem na dokumencie to potwierdzam, jest tam mój podpis, odbiór gotówki też potwierdzam". Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały za niewiarygodną cenę [...]zł podaną na fakturze. Organ pierwszej instancji szacując przychód zsumował tę kwotę z kwotą [...]zł, będącą ceną sprzedaży samochodu Mercedes E-200T (wraz z prowizją) i przyjął przychód w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Stwierdził, że cena [...]zł rażąco odbiega od ceny z ogłoszenia w serwisie [...] ([...]zł) oraz wartości przyjętej do ubezpieczenia ([...]zł). Jest również zupełnie niewiarygodna w świetle ceny [...]zł, za którą T. D. sprzedał ten samochód za pośrednictwem komisu po trzech latach jego eksploatacji. Miał na względzie również wartość rynkową brutto określoną przez rzeczoznawcę miesiąc przed sprzedażą ([...]zł). Organ stwierdził, że nie istnieją żadne dowody na okoliczność, iż podwyższenie wartości samochodu z kwoty [...]zł do [...]zł w ciągu 1 miesiąca jest wynikiem remontu, ponieważ nie istnieją żadne dowody potwierdzające przeprowadzenie takiego remontu, a świadek T. D. nie potrafił wskazać, gdzie robił naprawy i jaki miały zakres. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że sporządzenie umowy-pokwitowania miało prowadzić do ukrycia rzeczywistej ceny samochodu Audi A6. Wywiódł, że nie zaistniał stosunek prawny wynikający z umowy komisu, ponieważ Mercedes E-200T został pozostawiony w rozliczeniu za nabycie Audi A6. Transakcje należące do grupy trzeciej, w których samochody były sprzedane przez podatnika bezpośrednio nabywcom, bez dodatkowych rozliczeń (transakcje oznaczone wyżej numerami 7, 8, 9). Transakcja nr 7, w wyniku której samochód Renault Laguna został kupiony przez K. G.. Samochód Renault Laguna został uprzednio kupiony w Niemczech za kwotę [...] euro. Dokonując sprzedaży tego samochodu K. G. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 21 lipca 2005 r. opiewającą na kwotę [...]zł. Badanie techniczne tego pojazdu zostało przeprowadzone w dniu 2 sierpnia 2005 r. i samochód został zarejestrowany. W dniu 19 października 2006 r. K. G. sprzedał ten samochód za kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji przesłuchał K. G. w dniu 21 listopada 2008 r. Świadek zeznał, że za samochód zapłacił [...]zł. Samochód był zdatny do jazdy, ale wymagał napraw. Świadek podał, że zakupił części, których koszt szacuje na kwotę około [...]zł. Wskazał, że po negocjacjach z podatnikiem i ojcem podatnika została ustalona cena na [...]zł, którą uiścił do rąk ojca podatnika; natomiast faktura została wystawiona na kwotę [...]zł. Natomiast przesłuchany podatnik twierdził, że od K. G. otrzymał gotówką [...]zł, a ojciec podatnika oświadczył, że nie pobierał należności, a nadto nie było takiej sytuacji, żeby wystawiając fakturę na niższą kwotę żądał wyższej zapłaty. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały za niewiarygodną cenę [...]zł podaną na fakturze. Organ pierwszej instancji szacując przychód przyjął cenę zakupu samochodu w wysokości [...]zł – zgodnie z zeznaniem nabywcy, które uznał za wiarygodne. Organ odwoławczy ocenił to oszacowanie jako prawidłowe. Stwierdził, że cena podana przez nabywcę – również w kontekście sprzedaży tego samochodu po roku za [...]zł i nakładach K. G. – jest wiarygodna. Tym samym nie dał wiary twierdzeniom podatnika. Transakcja nr 8, w wyniku której samochód Audi A4 został kupiony przez M. M.. Samochód Audi A4 został uprzednio nabyty w Niemczech za kwotę [...] euro. Dokonując sprzedaży tego samochodu M. M. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 1 sierpnia 2005 r. opiewającą na kwotę [...]zł. Badanie techniczne tego pojazdu zostało przeprowadzone w dniu 11 sierpnia 2005 r. i samochód został zarejestrowany. Organ pierwszej instancji przesłuchał M. M. w drodze pomocy prawnej w dniu 17 listopada 2008 r. Świadek zeznał, że nabył samochód za taką cenę, jaka była na fakturze i była to cena rynkowa, gdyż samochód był uszkodzony. Samochód i fakturę odebrał osobiście i zapłacił za niego gotówką w dniu odbioru. Pojazd miał uszkodzona karoserię, zawieszenie, niektóre elementy elektroniczne i plastiki. Był transportowany na lawecie. Świadek ponownie przesłuchiwany w dniu 27 czerwca 2011 r. zmienił zeznania. Podał, że cena sprzedaży została ustalona na [...] zł. Samochód nie był poważnie uszkodzony, miał drobne usterki. Nie pamiętał szczegółów i nie posiadał żadnych rachunków. Za auto zapłacił gotówką. Z uwagi na sprzeczność zeznań M. M. został ponownie przesłuchany w dniu 12 sierpnia 2011 r. i zeznał, że samochód był sprawny, nadawał się do samodzielnej jazdy, miał typowe zniszczenia wynikające z normalnego użytkowania. Na pytanie, dlaczego w trakcie pierwszego przesłuchania złożył inne zeznania, świadek stwierdził, że złożył takie zeznania ponieważ myślał, że grozi mu odpowiedzialność karna wynikająca z zaniżenia faktury. Oświadczył, że przy zakupie samochodu dał zaliczkę w kwocie [...] zł w gotówce. Po upływie około 2 dni zadzwoniono do niego z komisu, że dokumenty i auto są gotowe do odbioru. Następnego dnia pojechał po odbiór i dopłacił [...] zł w gotówce. Nie dostał pokwitowań. Po zakupie samochodu nie dokonywał napraw i użytkował go nadal w dacie składania tych zeznań. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały za niewiarygodną cenę [...] zł podaną na fakturze. Organ pierwszej instancji szacując przychód przyjął cenę zakupu samochodu w wysokości [...]zł – zgodnie z zeznaniem nabywcy, które uznał za wiarygodne. Organ odwoławczy ocenił to oszacowanie jako prawidłowe. Stwierdził, że cena podana przez nabywcę, również w kontekście ceny podawanej w publikacji Info-Ekspert (30.000 zł) oraz oświadczonego stanu samochodu, jest wiarygodna. Transakcja nr 9, w wyniku której samochód Peugeot Partner został kupiony przez E. K. działającego w obrocie pod nazwą "C". Samochód Peugeot Partner został nabyty przez podatnika w firmie "H" w dniu 22 stycznia 2005 r. za kwotę [...]zł. Samochód został zarejestrowany w dniu 14 marca 2005 r. Dokonując sprzedaży tego samochodu E. K. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 28 września 2005 r. opiewającą na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik ogłosił ofertę sprzedaży tego samochodu w serwisie [...], podając jego cenę w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji przesłuchał E. K. w dniu 28 listopada 2008 r. Świadek zeznał, że nabył samochód za taką cenę, jaka była na fakturze. Samochód i fakturę odebrał osobiście i zapłacił za niego gotówką. Pojazd był sprawny. Świadek ponownie przesłuchiwany w dniu 6 lipca 2011 r. zeznał m.in. że: "Samochód był w dobrym stanie. Ceny nie pamiętam dokładnie, ale chyba kupiliśmy go za [...]. (...) O cenie powiedział mi pracownik komisu. Cena ta mi odpowiadała. Ponieważ szukałem akurat takiego samochodu to byłem zorientowany w cenach samochodów Peugeot Partner. Dlatego nie targowałem się i kupiłem go za cenę ponad [...] złotych, chyba [...]. Z tego co pamiętam roczne auto wtedy u dealera kosztowało ponad [...], dlatego wiem, że cena ta była dobra". "Fakturę wypisywała mi jakaś pani, nie wiem może była to pracownica, która tam pracowała. Ona też dawała mi wszystkie dokumenty samochodu, jej też płaciłem pieniądze, przekazałem jej gotówkę w wysokości [...] zł. Być może był w tym czasie w komisie też Pan B, nie wiem. W biurze komisu było w tym czasie parę osób. Upłynęło też sporo czasu od zakupu, więc szczegółów też nie pamiętam". Na pytanie zadane w trakcie przesłuchania: "Cena uwidoczniona na fakturze to [...] zł, czy Pan zgodził się na podanie innej ceny na fakturze?" świadek odpowiedział: "Nie pamiętam dokładnie dlaczego to miało miejsce. Najprawdopodobniej było tak, że pracownicy Komisu powiedzieli, że gdy cała kwota za sprzedaż miałaby być wykazana na fakturze, to jego cena byłaby trochę większa. Dlatego zgodziłem się, by kwota na fakturze była inna, niż faktycznie zapłaciłem. Nie wiem dokładnie jaka była cena na fakturze, bo nie mogę jej odnaleźć". Ponadto zapytano E. K., czy poza fakturą otrzymał jakiś dodatkowy dokument potwierdzający zapłatę za samochód i czy bezpośrednio po zakupie wykonywał jakieś większe jego naprawy. W odpowiedzi świadek stwierdził: "Nie pamiętam dokładnie, ale chyba nie było żadnego innego dowodu. Dostałem fakturę i przekazałem uzgodnione [...] zł. Nie robiłem żadnych napraw, samochód był w dobrym stanie technicznym". Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały za niewiarygodną cenę [...] zł podaną na fakturze. Organ pierwszej instancji szacując przychód przyjął cenę zakupu samochodu w wysokości [...] zł – zgodnie z zeznaniem nabywcy, które uznał za wiarygodne. Organ odwoławczy ocenił to oszacowanie jako prawidłowe. Stwierdził, że cena podana przez nabywcę, również w kontekście ceny podawanej w publikacji Info-Ekspert (40.000 zł), ceny z ogłoszenia w serwisie [...] ([...] zł) oraz oświadczonego stanu samochodu, jest wiarygodna. Mając na względzie opisane wyżej ustalenia dowodowe, w tym również poczynione w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe stron za 2005 r., dokonując obniżenia jego wysokości z powodów, które wyżej były już przedstawione. Nadto organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzuconych w odwołaniu naruszeń przepisów proceduralnych. Jako niezasadny ocenił zarzut braku przeprowadzenia opinii biegłego wskazując na uprawnienia organu do szacowania podstaw opodatkowania oraz brak znaczenia aktualnego stanu samochodów dla oceny wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika z ich sprzedaży w 2005 r. Nie podzielił poglądu o konieczności występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. Uznał za uprawnione posiłkowanie się przy szacowaniu zarówno wydawnictwami fachowymi, katalogami, jak i cenami podanymi w ogłoszeniach na portalu [...] pl. - w powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi w postępowaniu wyjaśniającym. Podkreślił, że nie naruszono uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i rozpatrzony z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji za chybiony uznał również zarzut błędnych ustaleń faktycznych. Końcowo wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. określone stronom nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jak wynika z informacji oraz dowodów przedłożonych przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatników zostało objęte tytułem wykonawczym [...] wystawionym przez wierzyciela w dniu 08-11-2011 r. W dniu 9 listopada 2011 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem, które zostało doręczone I w T. w dniu 14 listopada 2011 r. Co prawda pismem z dnia 22 listopada 2011 r. Bank ten powiadomił, że nie może zrealizować zajęcia z powodu braku środków finansowych na rachunku klienta, jednak zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny, gdyż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnicy (zobowiązani) zostali zawiadomieni w dniu 29 listopada 2011 r. Kolejno w dniu 25 listopada 2011 r. organ egzekucyjny wystawił następne zawiadomienie, tym razem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, które doręczył w dniu 30 listopada 2011 r. J w B. (tj. do zakładu pracy podatniczki), zaś o zastosowanym kolejnym środku egzekucyjnym poinformowano zobowiązaną w dniu 2 grudnia 2011 r. Wskazał, że z pisma organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2011 r. wynika, że zaległość podatkowa objęta tytułem wykonawczym [...] została w całości zaspokojona w dniu 6 grudnia 2011 r., a zatem zobowiązanie to wygasło przez zapłatę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strony reprezentowane przez pełnomocnika, zarzuciły 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art.122 i 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie jej na podstawie części materiału dowodowego, interpretowanego wybiórczo na niekorzyść strony, c) art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie, pomimo wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych, wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia tych stosunków prawnych i czynienie błędnych ustaleń na podstawie własnego przekonania i wbrew zgromadzonym dowodom, w tym zwłaszcza dokumentom, d) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie oszacowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji pomimo tego, że dane wskazane w księgach pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, e) art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych - cen rynkowych pojazdów - bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżący nie zawarł (lub nie zrealizował) umów komisowych z E. H., T. D. i M i T. K., błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący z tytułu sprzedaży samochodów uzyskał przychód przyjęty przez organ. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucił rażące uchybienia organów przy rozstrzyganiu sprawy, które dotyczą ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką B, a zwłaszcza oceny zeznań świadka Z. P. (wspólnika spółki cywilnej B). W tym zakresie pełnomocnik w odniesieniu do sprzedaży samochodu Audi A-6 wskazał, że organ odwoławczy nie miał żadnych dowodów wskazujących na to, że spółka B uiściła na rzecz podatnika kwotę wyższą niż wynika to z wystawionej przez niego faktury VAT. Podkreślił następnie, że świadek P. w zeznaniu z dnia 6 lipca 2011r. deklarował zysk na poziomie [...] zł opierając się na wysokościach cen wskazanych na fakturach wystawionych przez podatnika spółce B oraz wystawionych przez tę spółkę dalszemu nabywcy. Wniosek o wysokości zysku był zatem oparty na założeniu o zgodności z prawdą kwot wskazanych na fakturach. Tymczasem organ odwoławczy w sposób rażąco wybiórczy ocenił wiarygodność tych zeznań i w sposób zupełnie dowolny wyselekcjonował poszczególne ich fragmenty, aby na potrzeby postępowania potwierdzić zasadność obciążenia stron konsekwencjami podatkowymi rozbieżności pomiędzy ceną z faktury wystawionej przez B, a ceną uznaną przez organ za rzeczywiście uzyskaną przez tę spółkę. Pełnomocnik zarzucił również, że gdy podatnik wskazywał na ponad 100% marżę i zysk przekraczający kwotę [...]zł wiarygodność jego stwierdzeń została zakwestionowana przez organ. Natomiast kiedy świadek P. twierdził, że zarobił na transakcji kwotę [...]zł, wówczas organ twierdzenia te bezkrytycznie akceptował, co stanowi przejaw przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że podatnik przedłożył dokumentację księgową której treści wspólnicy spółki B nigdy nie podważyli, zwłaszcza w zakresie wysokości ceny jaką uiścili na rzecz podatnika oraz że organ nie zanegował treści umowy kredytowej zawartej przez M. M., z której wynika, że środki z tytułu kredytu miały być wypłacone spółce B jako sprzedawcy. Organ nie dysponował zatem żadnym dowodem pozwalającym na przyjęcie, że należność z tytułu transakcji sprzedaży zawartej między spółką B a M. M. wpłynęła chociażby w części do podatnika. W odniesieniu do innych samochodów sprzedanych przez podatnika na rzecz spółki B czyli Mercedesa 108 i BMW 318 pełnomocnik stwierdził, że w tym przypadku miał miejsce ten sam mechanizm i dowolna ocena dowodów. Z naruszeniem prawideł logiki formalnej czynione były wnioski polegające na przyjęciu, że skoro spółka B zbyła pojazdy dużo drożej, niż wskazywała w wystawionych przez siebie fakturach, to cena podana przez podatnika na fakturze również była zaniżona. Jeśli spółka B zadeklarowała przychód niższy, niż rzeczywiście uzyskała, to organy powinny wszcząć wobec niej postępowanie podatkowe, a nie obciążać konsekwencjami podatkowymi tego podatnika, który zbył pojazd tej spółce. Następnie pełnomocnik nie zgodził się ze stawianą przez organ odwoławczy tezą że nie ma znaczenia powoływanie się na okoliczność, że podatnik nie może odpowiadać za działania spółki B, polegające na zatajeniu rzeczywistego przychodu z tytułu sprzedaży pojazdu kolejnemu nabywcy. W tym zakresie stwierdził, że stawiany stronie zarzut nierzetelnego prowadzenia dokumentacji opiera się na założeniu, że twierdzenia wspólnika spółki B co do wysokości jego zysku są wiarygodne, choć są sprzeczne z ustaleniami organu dotyczącymi faktycznej ceny, za jaką spółka ta zbyła pojazd. W odniesieniu do sprzedaży samochodu Audi A-6 na rzecz T. D. pełnomocnik zarzucił, że organ nie ma żadnego dowodu przemawiającego za tym, że podatnik sprzedał pojazd za cenę wyższą niż kwota [...] zł. Próby organu pierwszej instancji mające doprowadzić świadka D. do zmiany zeznań raziły swoją nachalnością zaś świadek ten stanowczo podkreślał, że za samochód Audi A-6 zapłacił kwotę wynikającą z faktury, a za pozostawiony w komisie pojazd Mercedes odebrał sumę [...] zł. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy zakwestionował istnienie umowy komisowej, dotyczącej zbywanego przez T. D. samochodu Mercedes i wyłącznie w oparciu o swoje przekonanie uznał, że w rzeczywistości kwota należna ze zbycia tego pojazdu stanowiła w istocie pozostałą część zapłaty za Audi A-6. Działanie organu razi przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i ingeruje w treść stosunków zobowiązaniowych stron. Organ dopuścił się także analogii w ocenie transakcji z D., rozciągając na tę transakcję ustalenia z innych zakwestionowanych transakcji. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nadał błędne znaczenie skrótowi ATS zamieszczonemu w ogłoszeniu [...], dotyczącym samochodu Audi A-6. Zdaniem pełnomocnika skrót ten nie oznacza automatycznej skrzyni biegów lecz odnosi się do automatycznej transmisji w samochodach wyposażonych w radio lub przystosowanych do używania telefonów komórkowych. Na potwierdzenie tego dołączył do skargi stosowne wydruki z internetu. Kontynuując swoją argumentację pełnomocnik zaznaczył, że podatnik zamieszczając ogłoszenia w serwisie [...] dokonywał amatorskiego badania rynku potencjalnych pojazdów, które mógł zakupić, skonkretyzowanych wyłącznie co do marki, rocznika i rodzaju silnika, nawet jeśli konkretnego egzemplarza nie miał jeszcze w zasięgu ręki. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, a nawet poszlaki wskazującej na to, że skarżący w chwili publikowania ogłoszenia znał parametry konkretnych pojazdów, które nabył później. Organ nie wskazał w żadnym przypadku, że skarżący kontaktował się ze sprzedającym przed publikacją ogłoszenia, że miał możliwość oględzin takiego pojazdu i znał jego parametry. Pełnomocnik podniósł również, że podatnik zawsze w przypadku pojazdów, co do których ogłoszenia były abstrakcyjne posługiwał się określonym schematem - podawał podstawowe dane modelu samochodu, który był produkowany seryjnie, wskazywał zawsze, że pojazd ma stan idealny nie określając jednak jego przebiegu i koloru. Z kolei kupujący samochody ze swej strony nie potwierdzili, iż wiedzę o nich czerpali z serwisu [...]. Pełnomocnik wskazał przy tym na nierzetelność organów podatkowych, które za dotyczące konkretnych sprzedawanych przez podatnika pojazdów uznały nawet te ogłoszenia, które zostały opublikowane jeszcze zanim podatnik nabył pojazd. W dalszej kolejności, w związku z zakwestionowaniem umów komisowych zawieranych przez podatnika, pełnomocnik zarzucił w skardze nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. mimo, że zaszły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Przytaczając na poparcie swoich zarzutów wyroki sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy i podatnik znacząco różnili się co do istnienia stosunków prawnych w postaci umów komisowych zawartych z D., K. i H.. Choć istniały dokumenty, których autentyczności nikt nie negował, organ bezpodstawnie przyjął własną interpretację faktów, które nie mają nic wspólnego z treścią tych dokumentów i skutkami jakie nadają im przepisy kodeksu cywilnego. Organ podatkowy nie mógł zatem arbitralnie uznać, że wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 O.p. nie istnieją. Jeśli chodzi o ustalenia organu odwoławczego w sprawie sprzedaży samochodu Audi A-4 z 1997 r. na rzecz E. H. pełnomocnik zauważył, że z umowy-pokwitowania nr [...] jednoznacznie wynika, że E. H. odebrał gotówkę w kwocie [...]zł. Świadek ten do protokołu przesłuchania z dnia 21 października 2010 r. jednoznacznie zeznał, że ok. miesiąc, dwa miesiące po zakupie Audi otrzymał pieniądze za samochód Renault Laguna. Tymczasem organ odwoławczy skupił się na późniejszych zeznaniach Pana H., kiedy nie pamiętał on już szczegółów z uwagi na upływ czasu. Następnie pełnomocnik odniósł się do stwierdzenia zamieszczonego w zaskarżonej decyzji, że w zeznaniu z dnia 22 lutego 2012 r. świadek nie potwierdził jednoznacznie odbioru gotówki za samochód Renault Laguna. W tym zakresie wskazał, iż brak takiego potwierdzenia nie oznacza, że świadek okoliczności tej zaprzeczył. Pełnomocnik podkreślił także, że zeznania E. H. z dnia 21 października 2010 r. jako wcześniejsze i spontaniczne powinny być bardziej wiarygodne. Na tym tle autor skargi zarzucił, że organ w sposób wybiórczy analizował zgromadzony materiał dowodowy, a eksponowanie bądź pomijanie określonych faktów i zeznań podyktowane było nie postulatem ustalenia prawdy obiektywnej, ale próbą zachowania skutków, jakie w praktyce wywołała decyzja organu pierwszej instancji. W opinii pełnomocnika, także przy ocenie zeznań małżonków K. organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności pierwotnie składanym zeznaniom, które formułowane były spontanicznie, natomiast dał wiarę zeznaniom składanym znacznie później. Pełnomocnik przytoczył następnie treść zeznań T. K. i M K. z dnia 15 kwietnia 2009 r. oraz zeznania T. K. z dnia 3 września 2009 r. W oparciu o te zeznania stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż samochód Volkswagen Vento został przyjęty w rozliczeniu za samochód Seat Alhambra oraz że fakt przekazania przez podatnika małżonkom K. należności za samochód Volkswagen Vento nie może budzić wątpliwości. Potwierdzeniem tego jest również umowa-pokwitowanie nr [...]. Odbieranie tej umowie mocy dowodowej z uwagi na niespójne, wewnętrznie sprzeczne i składane po latach zeznania stanowi rażące przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do sprzedaży samochodu Peugeot Partner pełnomocnik zarzucił w skardze, że organy podatkowe opierały swoje ustalenia na zeznaniach świadka E. K., złożonych po upływie 6 lat od transakcji i to w sytuacji, kiedy zeznania te były całkiem odmienne trzy lata wcześniej. Wobec istotnych rozbieżności w treści tych zeznań organ nie próbował nawet ich wyjaśnić i nie zapytał świadka o przesłanki zmiany zeznań. Takie działanie narusza przepisy procedury podatkowej. W dalszej kolejności pełnomocnik wysunął zarzut, że organy podatkowe posłużyły się publikacją wydawnictwa Info-Ekspert traktując ją jako porównawcze źródło informacji. Takie działanie organów było bezpodstawne, gdyż zasadnicze znaczenie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego stanowi cena transakcyjna, a nie średnie ceny rynkowe, zaś powyższe wydawnictwo wskazuje wartości rynkowe pojazdów bezwypadkowych, w dobrym stanie technicznym, bez uszkodzeń i posiadających wyposażenie standardowe. Tymczasem większość przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzała, że samochody nosiły znamiona uszkodzeń, dokonanych napraw, ubytków w wyposażeniu itp. Katalog wydawnictwa Info-Ekspert nie odzwierciedla także faktu, że zbywca jest podmiotem, który sprowadził pojazd z zagranicy, gdzie ceny zakupu były znacznie niższe. Końcowo pełnomocnik zarzucił, że nie zasięgnięto opinii biegłego w celu ustalenia, o ile niższe były ceny tego typu pojazdów na rynku, na którym rzeczywiście zostały zakupione. Wskazał także, że organy obu instancji nie zanegowały prawdziwości dokumentów, z których wynikały ceny, za jakie podatnik nabywał pojazdy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem I SA/Gl 1324/12 z dnia 10 grudnia 2012 r. tutejszy Sąd odrzucił skargę podatniczki ze względu na wniesienie jej z uchybieniem terminu. Z tego względu w niniejszym postępowaniu rozpatrzeniu podlegała wyłącznie skarga podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek tylko część podniesionych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sprawa toczyła się w przedmiocie określenia stronom podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Sporem objęta jest wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej z 9 wyżej opisanych transakcji. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie tych przychodów i dokonały ich oszacowania, co strona kwestionuje twierdząc, że uzyskała przychody w wysokości wynikającej z wystawionych faktur. Stan faktyczny sprawy został obszernie zreferowany i będzie powtarzany w dalszej części uzasadnienia wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości subsumcji. Spór stron dotyczący ustaleń faktycznych w kontekście oceny dowodowej zgromadzonego materiału, również został wyżej przedstawiony. W zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). W świetle wyżej opisanych okoliczności faktycznych sprawy, Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe uznały księgę podatkową prowadzoną przez podatnika za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela również pogląd, że istniały podstawy do ustalenia – objętego sporem - przychodu z 9 wyżej wskazanych zdarzeń gospodarczych w drodze oszacowania. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania twierdzenia organów, iż zachodzą przesłanki określone w art. 23 § 4 O.p. Organy zasadnie przyjęły, że nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Metody wymienione w punktach 3-6 tego § posługują się parametrami, które z uwagi na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności nie mogą posłużyć do wyliczenia miarodajnego przychodu z tej działalności lub które nie występują przy tym typie działalności. Metody wymienione w punktach 1 i 2 również nie są adekwatne, gdyż w przypadku działalności w zakresie handlu używanymi samochodami nie sposób znaleźć podmiotu, którego przychody można by porównać z przychodami podatnika ze względu na indywidualne cechy sprzedawanych samochodów, wpływające na ich ceny; z tego samego powodu niemiarodajne jest odniesienie się do przychodów osiąganych przez podatnika za poprzednie lata. Przyjęta metoda oszacowania przychodów z konkretnych transakcji pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości; jej wybór wypełnia wymóg określony w art. 23 § 5 O.p. Sąd podziela również pogląd organu, że w okolicznościach tej sprawy bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ponieważ do oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie nie są potrzebne wiadomości specjalne, a ze względu na upływ czasu aktualny stan pojazdów stanowiących przedmiot transakcji nie daje podstaw do wyprowadzania wniosków w zakresie przychodów podatnika uzyskanych z tych transakcji w 2005 r.. Podziela również pogląd, iż zasadnym było korzystanie w postępowaniu dowodowym z wydawnictw fachowych – z porównawczym odniesieniem do zebranego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania tej metody Sąd odniesie się do szacowania przychodów uzyskanych przez podatnika z poszczególnych transakcji. Transakcja oznaczona nr 4, w wyniku której samochód Seat Alhambra został kupiony przez M. i T. K., którzy pozostawili w komisie u podatnika samochód Volkswagen Vento. Sprzedając ten samochód małżonkom K. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 11 stycznia 2005 r. opiewającą na kwotę 1 [...] zł (brutto). Organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji szacując przychód zsumował kwotę z faktury z kwotą [...] zł, którą podatnik uzyskał ze sprzedaży Volkswagena Vento i przyjął przychód w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Sąd podziela ocenę dowodową organu odwoławczego stwierdzając, że została ona dokonana w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ podważył istnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy komisu. Poczynione ustalenia dowodowe czyniły zbędnym występowanie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia tego stosunku prawnego. Cena [...] zł figurująca na fakturze tak rażąco odbiega od wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczeniowych ([...] zł) oraz ceny rynkowej podanej w katalogu Info-Ekspert (50.400 zł), iż wymogi logicznego myślenia nie pozwalają na wyprowadzenie innych wniosków niż te, które legły u podstaw oszacowania przychodu dokonanego przez organ. Dopiero bowiem zakwestionowanie istnienia stosunku obligacyjnego komisu i przyjęcie, że Volkswagen Vento został pozostawiony w rozliczeniu za nabycie Seata Alhambra, prowadzi do oszacowania ceny samochodu Seat Alhambra w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił również rozbieżne zeznania świadka T. K., dając wiarę tym z nich, które potwierdziły fakt pozostawienia samochodu Volkswagen Vento do rozliczenia, mając również na względzie okoliczność, iż świadek stanowczo twierdził, że w komisie podatnika był tylko jeden raz, nie otrzymał w okresie późniejszym żadnych pieniędzy, nie interesował się dalszymi losami pozostawionego w komisie samochodu. Mając powyższe na względzie oraz istnienie w obrocie egzemplarzy umowy komisu zawierających rozbieżne treści, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że sporządzenie umowy-pokwitowania miało prowadzić do ukrycia rzeczywistej ceny samochodu Seat Alhambra. Ustalenia dowodowe dały podstawę do oszacowania przychodu poprzez zsumowanie kwoty z faktury z ceną samochodu pozostawionego do rozliczenia. Transakcja nr 5, w wyniku której samochód Audi A4 został kupiony przez E. H., który zostawił w komisie samochód Renault Laguna. Sprzedając ten samochód E. H. podatnik wystawił fakturę z dnia 21 czerwca 2005 r. opiewającą na kwotę [...] zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji szacując przychód zsumował kwotę z faktury z kwotą [...] zł, która podatnik uzyskał ze sprzedaży samochodu Renault Laguna i przyjął przychód w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Sąd stwierdza, że działanie organu odwoławczego było prawidłowe. Organ dokonał oceny dowodowej w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ podważył istnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy komisu. Poczynione ustalenia dowodowe czyniły zbędnym występowanie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia tego stosunku prawnego. Cena [...] zł figurująca na fakturze tak rażąco odbiega od ceny z ogłoszenia w serwisie [...] ( [...] zł) oraz ceny rynkowej podanej w katalogu Info-Ekspert (25.600 – 26.450 zł), iż wymogi logicznego myślenia nie pozwalają na wyprowadzenie innych wniosków niż te, które legły u podstaw oszacowania przychodu dokonanego przez organ. Cena figurująca na fakturze jest również zupełnie niewiarygodna w świetle ceny [...] zł, za którą E. H. sprzedał ten samochód po trzech latach jego eksploatacji. Powszechnie wiadomym jest, że samochody z każdym rokiem ich użytkowania tracą wartość, a nie ją zyskują. Dopiero zakwestionowanie istnienia stosunku obligacyjnego komisu i przyjęcie, że Renault Laguna został pozostawiony w rozliczeniu za nabycie Audi A4, prowadzi do oszacowania ceny samochodu Audi A4 w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sąd stwierdza, że prawidłowości takiego szacowania przychodu nie podważają rozbieżne zeznania świadka E. H.. Świadek zasłaniał się niepamięcią i twierdził, że jest możliwe zarówno, to że otrzymał pieniądze za Renault Laguna, jak i to że zostawił ten samochód do rozliczenia. Zeznania są niewiarygodne. Nie sposób przyjąć, że osoba kupująca używany samochód za [...] zł nie pamięta czy otrzymała – przy tej transakcji [...] zł, czy też ich nie otrzymała. Mając powyższe na względzie oraz okoliczność, że świadek nie potwierdził jednoznacznie odbioru gotówki za samochód Renault Laguna, nie potrafił wyjaśnić powodów kilkukrotnego wzrostu ceny samochodu po trzech latach, nie posiadał żadnych dowodów napraw samochodu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że sporządzenie umowy-pokwitowania miało prowadzić do ukrycia rzeczywistej ceny samochodu Audi A4. Ustalenia dowodowe dały podstawę do oszacowania przychodu poprzez zsumowanie kwoty z faktury z ceną samochodu pozostawionego do rozliczenia. Transakcja nr 6, w wyniku której samochód Audi A6 został kupiony przez T. D., który zostawił w komisie samochód Mercedes E-200T. Sprzedając ten samochód T. D. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 31 października 2005 r. opiewającą na kwotę [...] zł brutto. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji szacując przychód zsumował kwotę z faktury z kwotą [...] zł, będącą ceną sprzedaży samochodu Mercedes E-200T (wraz z prowizją) i przyjął przychód w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał to oszacowanie za prawidłowe. Sąd podziela ocenę dowodową organu odwoławczego stwierdzając, że została ona dokonana w stosunku do wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w sposób prawidłowy i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ podważył istnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy komisu. Poczynione ustalenia dowodowe czyniły zbędnym występowanie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia tego stosunku prawnego. Cena [...] zł figurująca na fakturze tak rażąco odbiega od ceny z ogłoszenia w serwisie [...] ( [...] zł) oraz wartości przyjętej do ubezpieczenia ( [...] zł), iż wymogi logicznego myślenia nie pozwalają na wyprowadzenie innych wniosków niż te, które legły u podstaw oszacowania przychodu dokonanego przez organ. Cena ta jest również zupełnie niewiarygodna w świetle ceny [...] zł, za którą T. D. sprzedał ten samochód za pośrednictwem komisu po trzech latach jego eksploatacji. Powszechnie wiadomym jest, że samochody z każdym rokiem ich użytkowania tracą wartość, a nie ją zyskują. Dopiero zakwestionowanie istnienia stosunku obligacyjnego komisu i przyjęcie, że Mercedes E-200T został pozostawiony w rozliczeniu za nabycie Audi A6, prowadzi do oszacowania ceny samochodu Audi A6 w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sąd stwierdza, że prawidłowości takiego szacowania przychodu nie podważają zeznania świadka T. D., który co prawda twierdził, że pieniądze ze sprzedaży Mercedesa otrzymał, ale nie potrafił wyjaśnić dlaczego samochód znacznie zyskał na wartości po trzech latach eksploatacji i skrajnie rozbieżnie zeznawał co do stanu samochodu. Twierdził, że robił naprawy, ale w żaden sposób nie potrafił sobie przypomnieć, gdzie te naprawy robił. Elementarna logika nie pozwala przyjąć, że w ciągu jednego miesiąca nastąpiło podwyższenie wartości samochodu z kwoty [...] zł do [...] zł i to na dodatek w sytuacji, gdy nie istnieją żadne dowody potwierdzające przeprowadzenie remontu w tak ogromnym zakresie. Mając powyższe na względzie zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że sporządzenie umowy-pokwitowania miało prowadzić do ukrycia rzeczywistej ceny samochodu Audi A4. Ustalenia dowodowe dały podstawę do oszacowania przychodu poprzez zsumowanie kwoty z faktury z ceną samochodu pozostawionego do rozliczenia. Transakcja nr 7, w wyniku której samochód Renault Laguna został kupiony przez K. G.. Sprzedając ten samochód K. G. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 21 lipca 2005 r. opiewającą na kwotę [...] zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji szacując przychód przyjął cenę zakupu samochodu w wysokości [...] zł – zgodnie z zeznaniem nabywcy. Organ odwoławczy ocenił to oszacowanie jako prawidłowe. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oszacowały przychód podatnika z tej transakcji. Oparły się na wiarygodnych zeznaniach nabywcy, który jednoznacznie wskazał tę kwotę jako cenę, która zapłacił za samochód. Nadto świadek oświadczył, że samochód był zdatny do jazdy, ale wymagał napraw oraz że zakupił części, których koszt szacuje na kwotę około [...] zł. Wskazane kwoty korespondują z ceną, za którą K. G. sprzedał ten samochód po roku użytkowania ( [...] zł). Transakcja nr 8, w wyniku której samochód Audi A4 został kupiony przez M. M.. Sprzedając ten samochód M. M. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 1 sierpnia 2005 r. opiewającą na kwotę [...] zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały za niewiarygodną cenę [...] zł podaną na fakturze. Organ pierwszej instancji szacując przychód przyjął cenę zakupu samochodu w wysokości [...] zł – zgodnie z zeznaniem nabywcy. Organ odwoławczy ocenił to oszacowanie jako prawidłowe. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oszacowały przychód podatnika z tej transakcji. Oparły się na zeznaniach nabywcy, który przekonywująco wyjaśnił powód zmiany zeznań (świadek wskazał, że obawiał się, iż grozi mu odpowiedzialność karna wynikająca z zaniżenia faktury). Nadto potrafił precyzyjnie opisać szczegóły transakcji dotyczące czasowej sekwencji zdarzeń, zaliczkowania, zasad odbioru samochodu. Opisał również stan techniczny samochodu, brak konieczności dokonywania napraw i wskazał, że nadal tego samochodu używa. Sąd podziela ocenę wiarygodności tych zeznań dokonaną przez organ, mając na względzie również i tę okoliczność, że oświadczona cena nie odbiega od ceny podawanej w publikacji Info-Ekspert (30.000 zł). Transakcja nr 9, w wyniku której samochód Peugeot Partner został kupiony przez E. K. działającego w obrocie pod nazwą "C". Sprzedając ten samochód E. K. podatnik wystawił fakturę VAT-marża z dnia 28 września 2005 r. opiewającą na kwotę [...] zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy obydwu instancji uznały tę cenę za niewiarygodną. Organ pierwszej instancji szacując przychód przyjął cenę zakupu samochodu w wysokości [...] zł – zgodnie z zeznaniem nabywcy. Organ odwoławczy ocenił to oszacowanie jako prawidłowe. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oszacowały przychód podatnika z tej transakcji. Oparły się na zeznaniach nabywcy, który przekonywująco wyjaśnił powód zmiany zeznań (świadek wskazał, że poinformowano go w komisie, iż wpisanie pełnej ceny na fakturze spowoduje podwyższenie ceny). Nadto potrafił precyzyjnie opisać szczegóły transakcji związane z obecnością świadka w komisie. Opisał również stan techniczny samochodu, brak konieczności dokonywania napraw i wskazał, że nadal tego samochodu używa. Sąd podziela ocenę wiarygodności tych zeznań dokonaną przez organ, mając na względzie również i tę okoliczność, że oświadczona cena nie odbiega znacząco od ceny podawanej w publikacji [...] ( [...] zł) i jest zbliżona do ceny z ogłoszenia w serwisie Info-Ekspert (40.000 zł). Podsumowując tę część wywodu Sąd stwierdza, że przychód z wyżej opisanych transakcji (o numerach 4-9) został oszacowany prawidłowo. Szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy dokonały wyboru metody szacowania wypełniającej wymogi sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA II FSK 1540/11 z dnia 8 marca 2012 r.) oraz: "Aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę." (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 148/12 z dnia 10 maja 2012 r.). Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasadnie pełnomocnik strony podniósł w skardze, iż nieprawidłowo został oszacowany przychód z transakcji o numerach 1, 2 i 3. Materiał dowodowy stanowiący podstawę szacowania w tym zakresie nie został zebrany wyczerpująco, a część oceny dowodowej zebranego materiału dowodowego wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów i ma charakter dowolny. Organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do tych transakcji wskazać trzeba, co następuje. Transakcja nr 1, w wyniku której samochód Mercedes Benz 108 został kupiony przez W. M.. Samochód Mercedes Benz 108 został sprzedany przez podatnika na rzecz spółki B na podstawie faktury VAT z dnia 22 września 2005 r. wystawionej na kwotę [...] zł netto ( [...] zł brutto). Spółka B dokonała odsprzedaży samochodu W. M. na podstawie faktury VAT z dnia 23 września 2005 r. opiewającej na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podważył zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji bytu prawnego umowy kupna-sprzedaży zawartej między podatnikiem a spółką B. Zgodził się jednak z organem pierwszej instancji co do oceny jako nierzetelnej wystawionej przez podatnika faktury dokumentującej sprzedaż samochodu Mercedes Benz 108 i konieczności szacowania przychodów podatnika wynikających z tej transakcji. Stwierdził, że szacowanie winno nastąpić z uwzględnieniem ceny, którą zapłacił nabywca rynkowy biorąc kredyt bankowy. Organ pierwszej instancji oszacował, że przychód podatnika z tej transakcji wynosi [...] zł, przyjmując cenę wskazaną w ogłoszeniu w serwisie [...]. Organ odwoławczy oszacował przychód z tej transakcji na kwotę [...] zł, która stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodu wskazaną w umowie o kredyt samochodowy i prowizją spółki B – dając wiarę zeznaniom wspólnika tej spółki co do wysokości uzyskanej prowizji. Mając na względzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. i zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, przyjął przychód w wysokości oszacowanej przez organ pierwszej instancji. Transakcja nr 2, w wyniku której samochód Audi A6 został kupiony przez M. M.. Samochód Audi A-6 został sprzedany na rzecz spółki B na podstawie faktury VAT-marża z dnia 31 maja 2005 r. wystawionej na kwotę [...] zł. Spółka B dokonała jego odsprzedaży M. M. na podstawie faktury VAT-marża z dnia 1 czerwca 2005 r., opiewającej na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podważył zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji bytu prawnego umowy kupna-sprzedaży zawartej między podatnikiem a spółką B. Zgodził się jednak z organem pierwszej instancji co do oceny jako nierzetelnej wystawionej przez podatnika faktury dokumentującej sprzedaż samochodu Audi A6 i konieczności szacowania przychodów podatnika wynikających z tej transakcji. Stwierdził, że szacowanie winno nastąpić z uwzględnieniem ceny, którą zapłacił nabywca rynkowy biorąc kredyt bankowy. Organ pierwszej instancji oszacował, że przychód podatnika z tej transakcji wynosi [...] zł, przyjmując cenę wskazaną w ogłoszeniu w serwisie [...]. Organ odwoławczy oszacował przychód z tej transakcji na kwotę [...] zł, która stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodu wskazaną w umowie o kredyt samochodowy i prowizją spółki B – dając wiarę zeznaniom wspólnika tej spółki co do wysokości uzyskanej prowizji. Mając na względzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. i zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, przyjął przychód w wysokości oszacowanej przez organ pierwszej instancji. Transakcja nr 3, w wyniku której samochód BMW 318 został kupiony przez M. i L. C.. Samochód BMW 318 został sprzedany na rzecz spółki B na podstawie faktury VAT-marża z dnia 26 września 2005 r. wystawionej na [...] zł. Spółka B dokonała jego odsprzedaży M. i L. C. na podstawie faktury VAT-marża z dnia 28 września 2005 r., opiewającej na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podważył zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji bytu prawnego umowy kupna-sprzedaży zawartej między podatnikiem a spółką B. Zgodził się jednak z organem pierwszej instancji co do oceny jako nierzetelnej faktury dokumentującej sprzedaż samochodu BMW 318 M i L. C. i konieczności szacowania przychodów podatnika wynikających z tych transakcji. Organ pierwszej instancji oszacował, że przychód podatnika z tej transakcji wynosi [...] zł, przyjmując cenę wskazaną w ogłoszeniu w serwisie [...]. Organ odwoławczy oszacował przychód z tej transakcji na kwotę [...] zł, która stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodu wskazaną w umowie zadatku i uśrednioną prowizją spółki B – dając wiarę zeznaniom wspólnika tej spółki co do wysokości uzyskiwanych prowizji. Mając na względzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. i zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, przyjął przychód w wysokości oszacowanej przez organ pierwszej instancji. Sąd stwierdza, że w stosunku do transakcji nr 1, 2 i 3 organy obydwu instancji zasadnie zakwestionowały wysokość przychodu wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika. Podziela również pogląd o konieczności szacowania przychodów podatnika wynikających z tych transakcji z uwzględnieniem ceny, którą wskazał nabywca rynkowy biorąc kredyt bankowy (transakcja nr 1 i 2) lub z uwzględnieniem ceny wynikającej z umowy zadatku (transakcja nr 3). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w oczywisty sposób nastawioną na osiąganie zysku z transakcji i będący profesjonalistą sprzedał wskazane samochody za ceny rażąco odbiegające od cen akceptowanych przez nabywcę, banki czy ubezpieczycieli. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że wysokość przychodu podatnika z tych transakcji stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia samochodu wskazaną w umowie o kredyt bankowy lub umowie zadatku, a prowizją w wysokości podanej przez wspólnika spółki B w czasie przesłuchania. Organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, jaki przychód uzyskał podatnik w wyniku transakcji zawartej ze spółką B, w kontekście przychodów uzyskanych przez tę spółkę w wyniku odsprzedaży pojazdów nabywcom rynkowym. Inaczej mówiąc, jaka część przychodu ze sprzedaży samochodów nabywcom rynkowym stała się faktycznie przychodem podatnika, a jaka część – przychodem spółki B. Organ odwoławczy nie dokonał oceny wiarygodności dowodu z zeznań świadka Z. Pochopienia i w oparciu o te zeznania bezkrytycznie przyjął, że przychód spółki B był równy deklarowanej prowizji w wysokości [...] zł. Jednocześnie oszacował przychód podatnika przy przyjęciu założenia, że faktury wystawione przez spółkę B nabywcom rynkowym były nierzetelne i nie dokumentowały w sposób prawidłowy zdarzeń gospodarczych. W zebranym materiale brak dowodów, iż środki z tytułu kredytów wpłynęły bezpośrednio lub pośrednio do podatnika. Konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, a dopiero po jego przeprowadzeniu zasadnym stanie się ustalenie, czy w sprawie zachodzi obowiązek uwzględnienia dyspozycji art. 234 O.p. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego. Nadto naruszył art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej. Podniesione naruszenia przepisów proceduralnych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalenia dowodowe we wskazanym zakresie mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określoną w zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien dokonać ustaleń dowodowych na okoliczność przychodów uzyskanych przez podatnika z transakcji oznaczonych numerami 1, 2 i 3, dokonując wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych, z uwzględnieniem więzi gospodarczej wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego ze spółką B. Zebrany materiał dowodowy z odniesieniem do materiału dowodowego znajdującego się już w dyspozycji organu, organ podda ocenie dowodowej, a następnie wyda rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, mając na uwadze przepisy bezwzględnie obowiązujące, znajdujące zastosowanie w sprawie. Pozostałe zarzuty skargi Sąd ocenia jako niezasadne z powodów, które zostały wyżej szczegółowo przedstawione. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję; wstrzymując jej wykonanie – na podstawie art. 152 p.p.s.a. – do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461).