I SA/Gl 1330/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/444/2023/9482 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2023 r., nr SKO.F/41.4/444/2023/9482 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "Skarżący", "Podatnik"), utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 3 lutego 2023 r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2019 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z dnia 7 października 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za okres od lutego do grudnia 2019 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] - działka nr [...] obręb [...] oraz działka nr [...] obręb [...]. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że przedmiotowa nieruchomość składa się z niezabudowanej działki gruntu nr [...] obręb [...] o powierzchni 361 m2 skalsyfikowanej, jako nieużytki ("N") oraz nr [...] obręb [...] o powierzchni 52.008 m2, skalsyfikowanej, jako nieużytki ("N"). Działki te, zgodnie z treścią księgi wieczystej, znajdowały się od lutego 2019 roku w użytkowaniu wieczystym Podatnika, gdyż aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 28 stycznia 2019 r. nastąpiło zniesienie współużytkowania wieczystego gruntu na jego rzecz. W dniu 23 stycznia 2017 r. Podatnik i A. K. złożyli informację podatkową w podatku od nieruchomości (IN-l) wraz z załącznikami (ZN-l/A - dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości) dotyczące jednostki rejestrowej 9004. W załącznikach ZN-l/A wykazano w pozycji nr 32 grunty o łącznej powierzchni wynoszącej 56.930 m2 podlegające zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Część gruntów wykazanych przez Podatnika do zwolnienia i stanowiących nieużytki o łącznej powierzchni 4.561,00 m2, objęta została zwolnieniem na mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 1 marca 2023 r. (nr WPO.1.3123.20.3041.2023) w sprawie uchylenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019, ustalonego w decyzji z dnia 23 stycznia 2019 r. w wysokości 21.540,00 zł i ustalenia nowego wymiaru na kwotę 20.009,00 zł (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Natomiast pozostałe nieużytki o numerach [...] o powierzchni 52.008 m2 oraz [...] o powierzchni 361 m2 (łącznie o powierzchni 52.369,00 m2) są przedmiotem niniejszego postępowania. Na podstawie powyższych informacji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 lutego 2023 r. ustalił Podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2019 r. od nieruchomości przy ul. [...] obejmującej powyższe działki. 2. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, pismem z dnia 6 marca 2023 r. wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie: - art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ podatkowy, że na działkach objętych zaskarżoną decyzją prowadzona jest przez "C " sp. z o.o. (dalej: "Spółka") działalność gospodarcza, a tym samym grunty te stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy ukształtowanie tych działek stanowiące dziurę w terenie jak i teren nie nadają się na prowadzoną działalność gospodarczą, natomiast Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, - art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez ich błędne zastosowanie polegające na pominięciu dowodu z opinii biegłego z zakresu procesów rekultywacyjnych terenu w celu ustalenia czy na działkach objętych zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność rekultywacyjną, ponieważ stan działek i ich ukształtowanie nie potwierdza tej okoliczności, - art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie przez organ ustaleń koniecznych do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań Podatnika, a oparcie się na zeznaniach K. P., będącego w konflikcie z Podatnikiem, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 122 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy, tj. polegających na przeprowadzeniu dowodu z zeznań Podatnika, jak i świadków wskazanych odwołaniu, co pozwalałoby na ustalenie, że na działkach objętych zaskarżoną decyzją nie była prowadzona przez Spółkę działalność rekultywacyjna i gospodarcza, - art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak ustalenia przez organ istoty sprawy, tj. stwierdzenia czy w ogóle była prowadzona działalność rekultywacyjna na działkach objętych zaskarżoną decyzją oraz czy działalność rekultywacyjna stanowiła działalność gospodarcza, podczas gdy Podatnik twierdzi, że działalność taka nie była prowadzona, - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że nieużytki, które nie zostały poddane rekultywacji stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą. 3. Po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania SKO decyzją z 21 lipca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomość obejmująca działki nr [...], [...] była w roku 2019 w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. C sp. z o.o., na których prowadzona była zgodnie z wydanymi decyzjami Prezydenta Miasta S. rekultywacja terenu. Pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. Podatnik poinformował organ pierwszej instancji, że Spółka utraciła tytuł prawny do dysponowania nieruchomością położoną przy ul. [...] 14 w S.. W piśmie tym wskazał, że łączyła go ze Spółką umowa dzierżawy zawarta w dniu 15 marca 2005 r. wraz z aneksem nr 1 i aneksem nr 2. Umowa ta została zawarta na czas określony wynoszący 10 lat, tj. od 15 marca 2005 r. do 14 marca 2015 r., a następnie przedłużona na czas nieokreślony. Umowa dzierżawy z dnia 25 marca 2019 r. zastąpiła umowę z dnia 15 marca 2005 r., ponieważ dotyczyła tej samej nieruchomości i została zawarta pomiędzy tymi samymi stronami. Dodatkowo w dniu 22 czerwca 2022 r. Wydział Geodezji i Kartografii udostępnił akta rewitalizacji nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz ul. [...]. SKO podkreśliło, że ze zgormadzonych w sprawie dokumentów, w szczególności z projektu rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego odkrywkowej kopalni surowca ceramicznego cegielni S z maja 2010 r., wynika jakie grunty zostały poddane rekultywacji oraz kto jest ich użytkownikiem wieczystym. Natomiast z wydanych przez Prezydenta Miasta S. decyzji z dnia: 21 czerwca 2010 r., 11 kwietnia 2016 r. oraz 22 czerwca 2018 r. wynika, że rekultywacja gruntów oraz składowanie odbywało się odpowiednio do końca 2016 roku, a następnie przedłużano powyższe działania do końca 2018 roku oraz do końca 2022 roku. Zatem opodatkowane grunty były w roku 2019 w posiadaniu Spółki. Tym samym SKO uznało, iż dysponowanie nieruchomością należącą do Podatnika przez Spółkę i wykonywanie na niej rekultywacji oraz składowanie odpadów jest wykorzystywaniem gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej. Sporne działki były zatem zajęte pod prowadzoną działalność gospodarczą. SKO wyjaśniło ponadto, że w dniu 5 grudnia 2022 r. nastąpiło przesłuchanie świadka K. P., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2018. W trakcie przesłuchania obecna była również A. K.. W trakcie przesłuchania świadek oświadczył, że w 2018 roku Spółka władała na podstawie umowy dzierżawy nieruchomością położoną w S. przy ul. [...]. Spółka od samego początku jej istnienia włada też terenem objętym księgami wieczystymi nr KW [...] i KW [...]. Na części nieruchomości prowadzona była działalność rekultywacyjna zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta S., na kolejnej części działalność gospodarcza polegająca na rozbiórce spalonej cegielni, a w pozostałej części działalność gospodarcza związana z zabezpieczeniem tych dwóch działalności w postaci zaplecza sprzętowego, administracyjnego i socjalnego. Działka nr [...] obręb [...] została podzielona na szereg działek, które były przygotowywane pod budownictwo jednorodzinne. Rekultywacja na tych działkach była zakończona w 2021 roku, na pozostałej części proces ten jest przedłużony decyzją Prezydenta Miasta S. do 2024 roku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, do czasu zakończenia rekultywacji grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. 4. Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego, złożył skargę na opisaną decyzję SKO, wnosząc o jej uchylenie, uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz wstrzymanie ich wykonania. Jednocześnie zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ podatkowy, że na spornych działkach prowadzona jest przez Spółkę działalność gospodarcza, a tym samym grunty te stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej na tych działkach, - art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na pominięciu dowodu z opinii biegłego z zakresu procesów rekultywacyjnych terenu w celu ustalenia czy na działkach objętych zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność rekultywacyjną, ponieważ z organoleptycznej oceny działek objętych zaskarżoną decyzją wynika, że na działkach objętych zaskarżoną decyzją działalność rekultywacyjna nie była prowadzona, co potwierdza stan w jakim znajdują się te działki, - art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie przez organ ustaleń koniecznych do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego oraz oparcie się jedynie na zeznaniach K. P., będącego w konflikcie ze Skarżącym, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 122 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy tj. polegających na przeprowadzeniu dowodu z zeznań Skarżącego, jak i świadków, co pozwalałoby na ustalenie, że na działkach objętych zaskarżoną decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji nie była prowadzona przez Spółkę działalność rekultywacyjna i gospodarcza, - art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak ustalenia przez organ istoty sprawy, tj. czy w ogóle była prowadzona działalność rekultywacyjna na działkach objętych zaskarżoną decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji przez Spółkę oraz czy działalność rekultywacyjna stanowiła działalność gospodarczą, pomimo że Skarżący wskazał, iż działalność taka nie była prowadzona na działkach objętych zaskarżonymi decyzjami, - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że nieużytki, które nie zostały poddane rekultywacji stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego dodał, że organy podatkowe nie wskazały na czym miałaby polegać prowadzona na działkach działalność rekultywacyjna oraz czy działalność ta była związana z działalnością gospodarczą. Co istotne, nie ustaliły one również czy Spółka dysponuje projektem rekultywacji, który jest niezbędny przy takim procesie. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 sierpnia 2003 r. Skarżący kupił od K. P. - prezesa zarządu Spółki - nieruchomość przy ul. [...] w S.. Następnie zawarta została umowa dzierżawy, które nie była realizowana przez Spółkę. Same działki stanowią zaś dziury w ziemi, co uniemożliwia prowadzenie na nich działalności gospodarczej. 5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy nieruchomości o numerach: [...] oraz [...] powinny zostać zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. jako grunty stanowiące nieużytki, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, tj. z wyjątkiem: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Ponadto kwestię zwolnień od podatku od nieruchomości reguluje art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W punkcie 10 ww. artykułu ustawodawca wskazał, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Określona w tym przepisie przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (por. wyrok NSA z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1522/18, LEX nr 3126504). Co więcej, pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O ile bowiem za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, o tyle grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1366/16, LEX nr 2256653). Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżący jest użytkownikiem wieczystym gruntów objętych niniejszym postępowaniem, tj. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], obejmującej działki nr [...] oraz [...], obręb [...]. Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunty te stanowią nieużytki (N). Z załączonych do akt administracyjnych umów dzierżawy (z dnia 15 marca 2005 r. wraz z aneksem nr 2 oraz z dnia 25 marca 2019 r.) wynika, że od 15 marca 2005 r. grunty te zostały oddane do używania dzierżawcy – C sp. z o.o. w S.. Umowa dzierżawy z dnia 25 marca 2019 r. została wypowiedziana przez Skarżącego pismem z dnia 22 lipca 2021 r. z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Oznacza to, że w okresie objętym kontrolowaną decyzją, tj. od lutego do grudnia 2019 r. sporne grunty były dzierżawione przez przedsiębiorcę – C sp. z o.o. Co istotne, zgodnie z decyzjami Prezydenta Miasta S.: z 21 czerwca 2010 r., z 11 kwietnia 2016 r. oraz z 9 listopada 2018 r. na terenie omawianych nieruchomości prowadzona była rekultywacja terenu, której termin został przedłużony do końca 2022 roku. Okoliczność ta została potwierdzona przez Prezesa Zarządu Spółki C, który podczas oględzin ww. terenu wyjaśnił, że cały teren wraz z budynkami wykorzystywane są gospodarczo. Natomiast kontenery, które zlokalizowane są na działce nr [...] stanowią w większości własność firm zewnętrznych, dostarczających odpady budowlane służące procesowi rekultywacji. Prezes Zarządu stwierdził również, że pomimo wypowiedzenia umowy dzierżawy korzysta on bezumownie ze spornego gruntu i w dalszym ciągu rozlicza się ze Skarżącym z tego tytułu. Przechodząc w tym miejscu do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą Sąd zauważył, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten ustanawia zasadę, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy naruszył przedmiotowy przepis uznając, że C sp. z o.o. prowadziła na spornych gruntach działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości taka działalność nie była prowadzona. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, aby powyższy zarzut mógł zostać uwzględniony. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem okoliczności, iż sporne grunty zakwalifikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki. Nie przesądza to jednak – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - o kwestii prowadzenia przez ww. Spółkę działalności gospodarczej na tych gruntach. Kolejno, odpowiadając na zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż nieużytki poddane rekultywacji stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą należy wskazać, że rekultywacja z samego założenia i jej istoty służy przywróceniu funkcjonalności zdegradowanym gruntom. Gdyby zatem nawet przyjąć, że ze względów technicznych nie mogą być one wykorzystane gospodarczo obecnie, nie sposób uznać, że nie mogły być w ten sposób wykorzystane w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1524/18, LEX nr 3114019). Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1159/09, LEX nr 705985). Grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - jednakże pod warunkiem, że rekultywacja stanowi etap aktywności tego przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3018/21, LEX nr 3659764). W świetle zacytowanych wyżej poglądów judykatury Sąd uznał, że w realiach analizowanej sprawy sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę C. Spółka ta wykorzystywała bowiem przedmiotowe nieruchomości częściowo w procesie rekultywacji, częściowo w celu rozbiórki spalonej cegielni, zaś w pozostałej części jako zaplecze sprzętowe, administracyjne i socjalne dla zabezpieczenia pierwszych dwóch działalności. Z oświadczeń Prezesa Zarządu Spółki wynika również, że prowadzone działania rekultywacyjne są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą C i wynikają z nałożonego na nią na drodze administracyjnej nakazu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122 i art. 187 O.p. należy wskazać, że w myśl pierwszego z wymienionych artykułów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nakłada on również na organy podatkowe obowiązek wyważenia zastosowania środków dowodowych tak, aby działania te z jednej strony były jak najszersze, a z drugiej ograniczały się do działań niezbędnych. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2 omawianego przepisu). Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Jednocześnie co istotne, w jego świetle nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 187). W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ oparł się na treści protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 7 grudnia 2022 r., z którego wynika, że na spornych działkach znajdują się budynki dawnej cegielni. Na tym terenie istniała kopalnia gliny, w wyniku czego powstało wyrobisko o głębokości 30 m. C sp. z o.o. dokonuje rekultywacji przedmiotowego terenu poprzez sukcesywne zakopywanie wyrobiska. Z treści protokołu oraz zeznań Prezesa Zarządu Spółki wynika, że cały teren wraz z budynkami wykorzystywane są gospodarczo. Dodatkowo wśród zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów znajduje się projekt rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego odkrywkowej kopalni surowca ceramicznego C, który zawiera szczegółowy opis poszczególnych prac oraz określa obszar objęty rekultywacją. Zdaniem Sądu dane zawarte w ww. projekcie pokrywają się z ustaleniami organów podatkowych. Ponadto z treści pisma Skarżącego skierowanego do Prezydenta Miasta S. z dnia 8 grudnia 2021 r. wynika, że - w ocenie Skarżącego - od 30 września 2021 r. C sp. z o.o. nie ma prawa do dysponowania spornym gruntem na podstawie umowy dzierżawy, a tym samym do prowadzenia tam procesu rekultywacji i przyjmowania odpadów. Z treści tego pisma wynika wprost, że Skarżący miał świadomość, iż na gruncie, którego jest użytkownikiem wieczystym prowadzona jest działalność rekultywacyjna, która – jak wyjaśniono powyżej – stanowi działalność gospodarczą Spółki. W ocenie Sądu, wobec wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy nie był zobligowany do przeprowadzenia innych dowodów, tj. z przesłuchania Skarżącego oraz innych świadków. Rolą organu podatkowego nie było również szczegółowe opisanie na czym proces rekultywacji na spornym terenie polega. Sąd uznał bowiem, że w związku z ustaleniem przez organy, iż taki proces miał miejsce na spornych działkach w okresie wskazanym w kontrolowanej decyzji, tj. od lutego do grudnia 2019 roku, jak również wobec ustalenia, że działalność ta jest związana z działalnością gospodarczą C sp. z o.o., zasadnym było określenie wymiaru podatku od nieruchomości we wskazanej w decyzji wysokości. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.