I SA/Gl 1333/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] r. określił Sp. z o.o. "A" w K. (zwaną dalej Spółką) z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Jednocześnie decyzjami z tego samego dnia ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tego tytułu za miesiące [...] ([...] zł), [...] ([...] zł), [...] ([...] zł), [...] ([...]zł), [...] ([...] zł), [...] ([...] zł) i [...] ([...] zł) 2001 r. Za miesiąc [...] i [...] 2001 r. nie ustalono dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego względu, że za te okresy nie wystąpiło zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie kwota do przeniesienia z okresów poprzednich. Decyzje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały doręczone dnia [...] 2005 r. (za [...] 2001 r.) i [...] 2005 r. (za pozostałe miesiące). Pełnomocnik Spółki wniósł odwołania z dnia [...] 2005 r. tylko w stosunku do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarzucając im naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) poprzez wskazanie w petitum decyzji jako podstawy prawnej między innymi art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u z 2004 r.), a w uzasadnieniu powołania art. 109 ust. 5 obok art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., a także naruszenia tych przepisów poprzez nie określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości tylko określenia dodatkowego zobowiązania. W odniesieniu do miesiąca [...] 2001 r. zarzucono również naruszenie art. 58 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, iż czynność sprzeczna z prawem nie jest czynnością nieważną. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołania wydał dnia [...] r. jedną decyzję, którą utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu pierwszej instancji ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. i że Spółce w spornym okresie rozliczeniowym nie przysługiwał zwrot bezpośredni, ponieważ w tym okresie Spółka deklarowała jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a nie do zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto zaznaczono, że zarzut ten nie może być podnoszony w sprawach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w sprawach określających prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p., gdyż dla właściwego zrozumienia sensu art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., który w swej treści odwołuje się do ust. 5 niezbędnym było zacytowanie tego przepisu. Jeśli chodzi o naruszenie art. 58 k.c., to organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, bo organ pierwszej instancji nie twierdził, że określone transakcje nie są czynnościami prawnymi sprzecznymi z ustawą lub mającymi na celu obejście ustawy. W skardze z dnia [...] 2005 r. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej niezgodność z prawem, a mianowicie naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) uznając, że w oparciu o te przepisy dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być wymierzone jedynie w przypadku albo zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zwrotu podatku w kwocie wyższej od należnej, a w niniejszej sprawie nastąpiło zawyżenie tego zobowiązania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 20 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę i wnioski w niej zawarte wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym sprawy miały zastosowanie przepisy u.p.t.u. z 1993 r. i w art. 27 ust. 5 i 6 brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do danych wynikających z deklaracji VAT-7. Dodał także, że przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie obowiązywał w 2001 r., a zatem brak było jakichkolwiek podstaw do jego stosowania w rozliczeniach skarżącej. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż w takiej sprawie można było zastosować art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. również w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie ze względu na zarzuty w niej podane. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że po dniu [...] 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia [...] 2004 r. na podstawie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. stosownie do podjętej w tym zakresie uchwały przez NSA (7) z dnia 12.09.2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1) ale zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane po upływie okresu przedawnienia. Okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy mimo braku w odwołaniu zarzutu w tym zakresie. Wprawdzie na dzień wydawania decyzji przez organy podatkowe obowiązywał, tak jak w chwili obecnej, przepis art. 68 § 3 O.p., który stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie postaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat (podkreślenia Sądu), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jednak nie mógł on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstałych po dniu jego wejścia w życie, a mianowicie po dniu 1 stycznia 2003 r. W tym zakresie przede wszystkim istoty jest przepis przejściowy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), którą znowelizowano O.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (§ 1 art. 20). Natomiast w myśl § 2 art. 20, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zapisy te należy odnieść nie tylko do podstawowego zobowiązania podatkowego ale także do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przed dniem 1.01.2003 r. nie obowiązywał szczególny przepis art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu podanym wyżej dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko przepis ogólny art. 68 § 1 O.p. określający 3 letni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze utrwalił się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie aprobuje, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Wskazywano przy tym, że skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., a nie terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych, wynikającego z art. 70 O.p. W konsekwencji przyjęto, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach u.p.t.u. z 1993 r., nie powstanie, jeżeli decyzja taka zostanie doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach (zob. wyrok NSA z 18.08.2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005/1/126; wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2004 r., III SA 2172/03, POP 2005/5/126; wyrok WSA w Warszawie z 8.06.2004 r., III SA 193/03, LEX nr 160975 i inne wyroki tam powołane; glosy krytyczne do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.06. 2001 r., III RN 103/00; B. Brzeziński, POP 2003, nr 3, s. 173-175; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 2002/3/20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 2003/3/31; H. Dzwonkowski, Monitor Podatkowy 2001/10/36 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki glosa krytyczna do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00 POP 2002, nr 1, s. 127 ). Jeśli termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe odnośnie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem nowelizacji art. 68 O.p. wynosił 3 lata, to termin ten jest korzystniejszy w stosunku do terminu 5 letniego wprowadzonego w art. 68 § 3 O.p. po tym dniu, czyli należy do takich zobowiązań stosować termin 3 letni, jako korzystniejszy stosownie do przepisu przejściowego art. 20 § 2 ustawy nowelizacyjnej wcześniej cytowanej. W przedmiotowej sprawie nieprawidłowości związane z zawyżeniem podatku naliczonego powstały w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2001 r. Tym samym termin przedawnienia do wydania (doręczenia) decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tego tytułu upłynął dnia [...] 2004 r. Natomiast decyzje organu podatkowego pierwszej instancji ustalające to zobowiązanie, jak i zaskarżona decyzja organu odwoławczego zostały wydane i doręczone po tym terminie, bo w 2005 r. Organ drugiej instancji stosując zasadę praworządności przy rozpatrywaniu odwołań winien uwzględnić z urzędu omawiane materialnoprawne regulacje dotyczące przedawnienia i uchylić decyzje organu pierwszej instancji. Naruszenie tych przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, a także to, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) w łącznej kowocie [...] zł ([...] zł - koszty zastępstwa procesowego, [...] zł - wpis sądowy i [...] zł tytułem opłaty skarbowej za pełnomocnictwo). Uwzględniając skargę Sąd orzekł też stosownie do art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.