I SA/Gl 1339/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 338000-COP2.4103.13.2023.APL UNP: 338000-23-205849 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. oraz za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 10.683(dziesięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 338000-COP2.4103.13.2023.APL, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik UCS), utrzymał w mocy decyzję tego samego organu z dnia 28 lutego 2023 r. nr 338000-CKK1-5.4103.3.2023.22, określającą M Spółce Akcyjnej (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2016 roku w wysokości 222.735 zł, - za luty 2016 roku w wysokości 321.122 zł, - za marzec 2016 roku w wysokości 426.978 zł, - za maj 2016 roku w wysokości 211.844 zł W toku postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja dla górnictwa (mała mechanizacja, sprzęgła, wiertarki, odkuwki). Skarżąca równolegle z produkcją dla górnictwa prowadziła działalność handlową artykułami oświetleniowymi. Stwierdzono, iż dokonane przez spółkę transakcje handlowe w styczniu w zakresie obrotu artykułami oświetleniowymi, miały charakter fikcyjny, a skarżąca biorąc w nich udział, pełniła funkcję "brokera" tj. podmiotu, który realizował fakturowe nabycie towarów od przedsiębiorstwa buforowego oraz deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że treść zapisów widniejących na fakturze zakupu nr [...] z dnia 12.01.2016 r. mającej za przedmiot artykuły oświetleniowe, wystawionej przez A sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz na fakturze nr [...] z dnia 12.01.2016 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz M1 s.r.o. w C. dokumentujących rzekomą dalszą ich odprzedaż w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji. Oceniono, że spółka nie nabyła w styczniu 2016 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury o wartości netto 2.135.024,64 zł, podatek naliczony VAT 491.055,67 zł, gdyż ustalone okoliczności wskazują na świadomy udział skarżącej w przestępczym procederze typu "znikający podatnik". Organ wskazał, że swoim działaniem spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją). Dodatkowo w toku postępowania ustalono, że spółka zawyżyła podatek naliczony w styczniu oraz maju 2016 r. łącznie o kwotę 15 214,49 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: a) wystawionej przez C sp. z o.o. nr [...] z 31.12.2015 r. na kwotę netto 35.184,20 zł, co stanowiło 50 % marży pomiędzy fakturami: wystawioną przez skarżącą na rzecz M1 s.r.o. nr [...] z 30.11.2015 r. na kwotę 2.566.200,80 zł oraz otrzymaną przez skarżącą od A sp. z o.o. nr [...] z 27.11.2015 r. na kwotę netto 2.495.832,40 zł, b) wystawionej przez C sp. z o.o. nr [...] z 30.04.2016 r. na kwotę netto 30.965,76 zł, co stanowiło 50 % marży pomiędzy fakturami: wystawioną przez skarżącą na rzecz M1 s.r.o. nr [...] z 12.01.2016 r. na kwotę 2.196.956,16 zł oraz otrzymaną przez skarżącą od A sp. z o.o. nr [...] z 12.01.2016 r. na kwotę netto 2.135.024,64zł. Ustalono, że ich wystawienie było bezpośrednio związane z zawarciem umowy pomiędzy spółką a C sp. z o.o. w dniu 5.05.2014 r., na podstawie której C sp. z o.o. zobowiązała się do wyszukiwania przedsięwzięć biznesowych i dokonywania ich analizy na rzecz skarżącej. Ponieważ przedmiotowe faktury VAT dotyczą zakupu usług związanych bezpośrednio z zakwestionowanymi transakcjami handlowymi, wygenerowanymi jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, to usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie mogły stanowić prawa spółki do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania podatkowego został sporządzony protokół z badania ksiąg i ewidencji z dnia 25 listopada 2022 r. (doręczony 1 grudnia 2022 r.). Nie uznano w nim za dowód, stosownie do treści przepisu art. 193 § 4 oraz § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2016 r. do 31.01.2016 r. oraz od 1.05.2016 r. do 31.05.2016 r., z uwagi na wykazanie w nich faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z następującymi podmiotami: - A sp. z o.o., - C sp. z o.o., - oraz M1 s.r.o. Wydanie decyzji za luty i marzec 2016 r., było konsekwencją zmiany nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia (za styczeń 2016 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia w wysokości 564.092 zł, natomiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik UCS określił kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 222.735 zł; za luty 2016 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 242.971 zł, natomiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik UCS określił kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 321.122 zł). W odwołaniu strona nie zgodziła się z ustaleniami oraz oceną prawną Naczelnika UCS prezentowaną w decyzji i wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wskazała zasadniczo na dwie kluczowe grupy zarzutów: związane z pominięciem przez organ faktu przedawnienia zobowiązania oraz z wadliwymi ustaleniami organu w zakresie świadomości podatnika co do uczestniczenia w "transakcjach karuzelowych". W pierwszej kolejności rozpatrując odwołanie organ wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Pismem z dnia z 28 maja 2020 r., doręczonym 2 czerwca 2020 r., organ zawiadomił spółkę, iż z dniem 12 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy tj. wszczęciem śledztwa 12 września 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., obejmującego swym zakresem m.in. obrót karuzelowy olejem rzepakowym, granulatami i innymi towarami z udziałem skarżącej, który polegał na popełnianiu przestępstw karnych skarbowych m.in. z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Podstawą jego sporządzenia było znajdujące się w aktach sprawy pismo Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 22 maja 2020 r. wraz z postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. wszczęciu śledztwa sygn. akt [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że "analiza przedmiotowego zawiadomienia (zawiadomienia GIIF w Warszawie z dnia 29.09.2016r.) wraz z załączonymi do pisma dokumentami w formie elektronicznej pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez GIIF transakcje mogą wskazywać na jej związek z przestępstwem określanym kolokwialnie jako tzw. Karuzela VAT". Organ odnotował, że w piśmie Prokuratury Okręgowej w P. 22.05.2020 r. zawarto informację, że: "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej "karuzeli podatkowej" uczestniczyła również A sp. z o.o., na której rachunki bankowe przekazywano środki finansowe m.in. od M sp. z o.o.". W związku ustaleniami śledztwa w przedmiotowym piśmie zawarto prośbę o wdrożenie i przesłanie do Prokuratury Okręgowej w P. zwrotnej informacji wskazującej, iż organ podatkowy zawiadomił podatnika, w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W momencie wszczęcia postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w P., wskazany delikt dotyczył przestępstwa z art. 299 §1 i 5 k.k. Na późniejszym etapie postępowania przygotowawczego ujawniły się nowe okoliczności wskazujące, że zaistniał również czyn zabroniony niewymieniony wprost w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, a związany ze zobowiązaniem podatkowym ciążącym na innym podatniku. Za wszczęcie postępowania w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu, niekoniecznie mające charakter formalny (jak np. wyłączenie materiałów do odrębnego postępowania i wszczęcie o nowy czyn śledztwa lub dochodzenia), jednak jednoznacznie wskazujące na poszerzenie zakresu przedmiotowego toczącego się postępowania, o nowo ujawnione bezprawie. W ocenie organu, w przypadku gdy postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte o czyn, zabroniony określony w innej ustawie niż k.k.s., za zasadne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli na podstawie treści postanowienia o wszczęciu śledztwa możliwe jest ustalenie przedmiotowego zakresu postępowania i związku czynu stanowiącego jego przedmiot z powstałym zobowiązaniem podatkowym, to taka decyzja jest równoznaczna z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Związek ten w ocenie organu zaistniał, na co wprost wskazuje: a) uzasadnienie postanowienia z dnia 12.09.2016 r., odwołujące się do podejrzenia istnienia procederu mającego na celu wyłudzenia zwrotu lub niepłacenie należnego podatku VAT w kwotach o wielkich rozmiarach, b) treść pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 22.05.2020 r. zawierająca opis ustaleń śledztwa na kolejnych jego etapach i wskazująca na konieczność podjęcia czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia podatku VAT. Wszczęcie śledztwa, które stanowiło przesłankę zwieszającą bieg terminu przedawnienia podatku VAT nastąpiło już w 2016 r., tj. 12 września 2016 r., a więc kilka miesięcy po złożeniu deklaracji podatkowych za okresy objęte decyzją. Zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego organ uznał zatem za bezzasadne. Wskazują na to dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności w postaci: a) protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych: A. A., A. F., G. W., S. S., M. B., B. K., P. S., H. K., b) odpowiedzi na zapytanie skierowane do czeskiej administracji podatkowej - scac nr [...] dot. podmiotu M1 s.r.o. c) wyciągu z wyniku kontroli nr [...] z 16.11.2021 r. wydanego wobec A, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2016 r. do 30.06.2016 r. Co do nabycia artykułów oświetleniowych, organ wskazał, że z przedstawionego w decyzji schematu transakcji wynika, że towar dostarczany przez stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki M1 s.r.o. został "zakupiony" od spółki A sp. z o.o. Na temat udziału spółki A reprezentowanej przez A. A. w fikcyjnym obiegu towarami wiedzy dostarczyli świadkowie: G. W., S. S., M. S.. Przesłuchany 24 stycznia 2022 r. w charakterze podejrzanego G. W. zeznał m.in., że M. S. podczas spotkania przedstawił model biznesowy, w którym on miał dostawców i odbiorców towarów. G. W. wiedział, że jest to karuzela VAT, a towar jest sprzedawany fikcyjnie między innymi przez to, że wskazał jakie towary i w jakich cenach mają sprzedawać, ile mają mieć marży. Cena była ustalana zazwyczaj na spotkaniach organizowanych przez M. S., w których brał udział G.W. oraz S.S. i okazjonalnie A.A.. M.S. nie krył się z tym, że była to fikcyjna sprzedaż. A.A. został przedstawiony przez M.S. jako wspólnik. Na początku A.A. zajmował się dokumentami, ale szybko stali się wspólnikami w kilku karuzelach. W wynajętym mieszkaniu w K. było kilka stanowisk komputerowych, gdzie generowali dokumenty transportowe oraz faktury z kilku firm. M.S. opowiadał, że bierze udział w karuzelach VAT między innymi: olejem rzepakowym, ołowiem, folii strecz, olejem smarowym, rozpuszczalnikami, granulatem, koncentratami oraz kamieniem ozdobnym. M.S. wskazywał podmiot, który miał być odbiorcą, kto dostawcą. Przesłuchany 9 maja 2022 r. w charakterze podejrzanego G.W. zeznał m.in., że M.S. wpłacał pieniądze na rachunki sieci kantorów z polskich firm znikających założonych na osoby - słupy, a wypłacał w innym kantorze. Po czym wpłacał pieniądze na podmiot zagraniczny należący do A.A. i M.S.. Miało to gwarantować przerwanie łańcucha przepływów finansowych między rachunkami bankowymi i gwarantować niemożność udowodnienia karuzeli. Był to pomysł M.S. i A.A.. S.S. przesłuchany 27 stycznia 2022 r. w charakterze podejrzanego zeznał m.in., że A.A. i M.S. postanowili prowadzić własną firmę i była to A. Prezesem jej został A.A.. Kto był dostawcą do A nie ma takiej wiedzy, ale na pewno były to spółki słupy kontrolowane przez A.A. i M.S.. M.S. przesłuchany 5 kwietnia 2022 r. w charakterze podejrzanego zeznał m.in., że w spółkach bułgarskich: L, H oraz w spółkach polskich: A1 sp. z o.o., B sp. z o.o. miał dostęp do rachunków bankowych oraz w ich imieniu wystawiał i przyjmował faktury. Spotkania w sprawie wykonywanych transakcji karuzelowych odbywały się u G. W.. W tych spotkaniach zawsze uczestniczyli: M.S., G.W., S.S. i czasem A.A.. Ustalono, że S sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Jak wynika z odpowiedzi scac, czeska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji handlowych M1 s.r.o. ze skarżącą. Ponadto czeska administracja podatkowa nie potwierdziła, że towary zostały rozliczone. Natomiast potwierdziła, że towary zostały zadeklarowane/zapłacone. Firma nie wypełniała swoich obowiązków, nie złożyła zeznania podatkowego od przychodów za rok 2015 i 2016. Od czerwca 2016 do czasu wykreślenia z rejestracji tj. w październiku 2017 nie składała również deklaracji podatkowych VAT. Od 16.05.2017 spółka znajduje się w likwidacji. B. K. podczas przesłuchania z dnia 5.09.2019 r. wyjaśnił, że Umowa o współpracy pomiędzy skarżącą a C sp. z o.o. została podpisana w dniu 5.05.2014 r. z jego inicjatywy, w porozumieniu z prezesami F i skarżącej. Jej celem było by C też skorzystał z owoców handlu skarżącej, a to z kolei było mu potrzebne do budowy pozycji finansowej C w związku z realizacją projektu z NCBiR - koła tramwajowe. Łańcuch transakcji z udziałem A sp. z o.o. przybrał postać oszustwa VAT typu "znikający podatnik". Towar trafiał do skarżącej za pośrednictwem podmiotów, które pełniły rolę tzw. "znikających podatników", nie deklarując należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. W badanym okresie funkcję taką pełniły: S sp. z o.o., która nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, podobnie jak jej kontrahent (dostawca) B sp. z o.o., który miał siedzibę w "wirtualnym biurze" w P.. Transfer pieniędzy z tych firm następował przede wszystkim do podmiotów zlokalizowanych na terenie Bułgarii, które nie deklarowały jednak na rzecz ww. polskich spółek wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Kontrola bułgarskiej administracji podatkowej w jednej z tych firm - I wykazała, że jest "znikającym podatnikiem", niespełniającym swoich obowiązków zgodnie z obowiązującymi przepisami, w związku z czym rejestracja dla celów podatku VAT została anulowana z inicjatywy organu podatkowego. Kluczowym dla sprawy zagadnieniem spornym jest to, czy wobec tak przeprowadzonych transakcji, pomiędzy realnie istniejącymi podmiotami oraz prawidłowego ich udokumentowania, są podstawy do ich zakwestionowania, tj. czy spółka uczestniczyła w pozorowanym obrocie artykułami oświetleniowymi świadomie czy też nie zdając sobie z tego sprawy. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik był świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu. Organ przedstawił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że strona miała świadomość udziału w oszukańczym mechanizmie : 1) przeprowadzone transakcje nie podlegały prawom gospodarki rynkowej, z "góry" ustalona została ścieżka dostaw, którą modyfikowano, aby finalnie odbiorcą został M1 s.r.o. Zeznania świadków wskazują, że odbiorca ten nie podlegał jakiejkolwiek weryfikacji, czy też procedurom ustalonym u skarżącej, 2) zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że P.S. - członek zarządu powinien był wiedzieć o charakterze działalności handlowej, która w rzeczywistości przybrała postać oszustwa z udziałem "znikającego podatnika". P.S., któremu bezpośrednio podlegała działalność handlowa spółki, sprawował nad nią nadzór, był członkiem zarządu i dyrektorem pionu ekonomiczno-księgowego, koordynował i nadzorował wszystkie służby ekonomiczne, księgowe i dział płac, finanse wyjaśnił, że odpowiedzialnym za transakcje handlowe był dział handlowy (zeznanie z 4.09.2019 r.). Potwierdził to również M.B. (przesłuchanie z 5.09.2019 r.) zeznając, że P.S. sprawował bezpośredni nadzór nad działalnością handlową. Skarżąca była podmiotem, która dysponowała zapleczem magazynowym, osobowym, technicznym, posiadała zakład produkcyjny, zatrudniała około 100 osób. Posiadała rozbudowana strukturę organizacyjną. Regularnie odbywały się spotkania zarządu, na których omawiano bieżącą sytuację. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom spółki, że nie miała wiedzy o prawdziwym charakterze transakcji handlowych przeprowadzonych w 2016 r., gdyż to m.in. P.S. - członek zarządu skarżącej wraz z B. K. przyniósł tę część działalności handlowej do spółki, która następnie była samodzielnie kontynuowana przez skarżącą, 3) w zakresie przebiegu współpracy skarżącej z M1 s.r.o. oraz A sp. z o.o. organ wskazał, że nie można dać wiary wyjaśnieniom i zeznaniom świadków: B. K.oraz M. B. w temacie poszukiwania kontrahentów. Prezes Zarządu skarżącej M.B. nie może nic powiedzieć na temat współpracy skarżącej ze spółką A sp. z o.o. Jego zdaniem do nawiązania tej współpracy doszło prawdopodobnie za pośrednictwem pan K.. Nie wie gdzie ta spółka miała swoją siedzibę, ani kto ją reprezentował. A.A. nie zna, nigdy z nim nie rozmawiał. W imieniu spółki rozmowy handlowe, korespondencję ze spółką A sp. z o.o. prowadzili handlowcy. Natomiast B. K., który był inicjatorem tych transakcji - nic nie pamiętał. Nie wiedział kto doprowadził do zawarcia transakcji handlowych przez spółkę w zakresie handlu artykułami oświetleniowymi. A. .A. - prezes zarządu A sp. z o.o. zeznał w dniu 3.01.2020 r., że kojarzy firmę skarżącej, ale nie pamięta nazwisk osób, z którymi współpracowano. Załadunki nadzorowała pani, ale nazwiska też nie pamięta. Nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącą. Kontaktował się z panem, którego nazwiska nie pamięta. Nie pamięta jak doszło do pierwszego spotkania. Nazwisk osób reprezentujących skarżącą też nie pamięta. Podsumowując, organ wskazał, że nie można dać wiary oświadczeniom o braku wiedzy skarżącej w przedmiocie prawdziwego charakteru transakcji handlowych z 2016 r., w sytuacji kiedy spółka dokonała zakupów od A sp. z o.o. na ponad 2,5 min brutto w 2016 r., a osoby odpowiedzialne za przebieg transakcji nie znają ich szczegółów, 4) rola B. K. pracownika skarżącej w okresie styczeń - czerwiec 2014 r. oraz Prezesa Zarządu C sp. z o.o. Zeznał on, że z jego inicjatywy, w porozumieniu z prezesami F i skarżącej, w dniu 5.05.2014 r została podpisana Umowa o współpracy pomiędzy skarżącą a C sp. z o.o. Celem tej umowy było, aby C skorzystał z owoców handlu skarżącej, a to z kolei było potrzebne do budowy pozycji finansowej C. Z ustaleń postępowania wynika, że inicjatorem współpracy skarżącej z nierzetelnymi kontrahentami był B. K.. Do podpisania umowy o współpracy pomiędzy skarżącą a C sp. z o.o. doszło gdy B. K. był pracownikiem spółki na stanowisku Dyrektora ds. Rozwoju. Następnie to pracownicy skarżącej kontynuowali tę działalność handlową przy pełnej aprobacie zarządu spółki, o czym świadczy aneks z dnia 4 maja 2015 r. do umowy o współpracy z C sp. z o.o. i wystawione przez C na jej podstawie zakwestionowane faktury VAT, 5) również poniżej opisane działania spółki wskazują, iż strona miała świadomość, że zawarte transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży: - regularnie odbywały się spotkania zarządu, na którym omawiane były wszystkie sprawy spółki na bieżąco. Zastanawiano się, jakie dokumenty są niezbędne, aby zabezpieczały interes spółki w zakresie zakupu i sprzedaży. Uzyskano informacje, że posiadanie samej faktury to za mało. Wówczas podjęto działania tj. wykonywanie zdjęć samochodu, sporządzanie dodatkowych dokumentów potwierdzenia odbioru towaru, konieczność przejazdu samochodami drogami monitorowanymi przez VIATOLL, które miałyby uwiarygadniać rzetelność transakcji, - weryfikacja kontrahentów była pobieżna i sprowadzała się do sprawdzenia danych zamieszczanych w bazach: KRS, VIES, NIP oraz Internecie. Wskazują na to wyjaśnienia przedstawicieli spółki. M.B. przesłuchany 18.12.2020 r. zeznał, że rzetelność spółki A sp. z o.o. była weryfikowana według procedury: KRS, zobowiązania publiczno-prawne, siedziba. W siedzibie spółki A sp. z o.o. nie był. Nie wie gdzie ta spółka miała swoją siedzibę, ani kto ją reprezentował. 6) na świadomość udziału w mechanizmie pozorowanego obrotu towarami wskazują okoliczności zakończenia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami oraz wybór "nowego towaru" stanowiącego przedmiot fikcyjnego obrotu. Spółka była uwikłana w fikcyjny obrót towarami w poprzednich okresach rozliczeniowych (2014 i 2015 r.), za które organ wydał decyzje ostateczne. Z zeznań M. B. - prezesa zarządu skarżącej, wynika że po przesłuchaniach w urzędzie skarbowym na początku 2015 r. podjął decyzję o zaprzestaniu współpracy w obszarze handlu olejami, katodami i granulatem. Wyjaśnił, że prawdopodobnie było to następstwem kontroli w M2, dostawcy spółki w poprzednich okresach rozliczeniowych. W kolejnym przesłuchaniu z dnia 18.12.2020 r. M.B., na pytanie o powód zakończenia współpracy ze spółką A sp. z o.o. odpowiedział, że postawił wniosek o zakończenie współpracy z powodu niskiej marży i nadmiaru dokumentów. W ocenie organu, podjęcie przez zarząd spółki decyzji o zakończeniu handlu olejami, katodami i granulatem, miało miejsce z uwagi na posiadaną wiedzę o fikcyjnym charakterze obrotu tymi towarami. Konieczna była zmiana przedmiotu obrotu i wybrano artykuły oświetleniowe. Organ zauważył, że w odpowiedzi na zapytanie o transakcje skarżącej z czeskim podmiotem M1 s.r.o., czeska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji handlowych artykułami oświetleniowymi (led toshiba ciepły biały, reflektor żarówka). Według zarządzającego czeską spółką chodziło o zmielony granulat do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. 7) w ramach współpracy skarżącej z A sp. z o.o. oraz M1 s.r.o. odstąpiono od zwykłych działań zabezpieczających interes nabywcy w przypadku wystąpienia sporu z dostawcą czy odbiorcą. Brak sporządzenia pisemnych umów regulujących warunki współpracy pomiędzy kontrahentami nie jest profesjonalnym zachowaniem racjonalnego i przewidującego przedsiębiorcy, w szczególności zawierającego transakcje o dużych wartościach. W ocenie organu wskazuje to na brak ryzyka gospodarczego i stanowi dowód, że transakcje te zostały sztucznie wykreowane i z góry zaplanowane. Organ wskazał, że było to możliwe dzięki istnieniu powiązań koleżeńskich, biznesowych, które pozwoliły na stworzenie takiego modelu transakcji. Prezes zarządu spółki A sp. z o.o. A.A. był w bliskich relacjach z osobami, które organizowały ujawniony mechanizm fikcyjnego obrotu towarowego: M. S., G. W., S. S.. Wyraźnie wskazują na to przytoczone zeznania ww. osób. W decyzji wskazano jakie okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji świadczą, że strona musiała mieć świadomość bycia częścią łańcucha nielegalnych transakcji. W ocenie organu świadczą o tym dobitnie przywołane okoliczności, w tym funkcjonujące powiązania towarzyskie pomiędzy podmiotami uwikłanymi w proceder karuzelowy oraz przywołane zeznania świadków. Strona w przedmiotowym procederze w ujawnionej linii transakcji, pełniła kluczową dla takiego procederu rolę podatnika deklarującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która generowała możliwość odzyskania podatku VAT zawartego w fakturze VAT dokumentującej zakup wywożonych za granicę kraju towarów. W tych okolicznościach podejmowane przez stronę działania w istocie miały na celu wyłącznie pozorowanie legalnej działalności handlowej i umożliwienie uzyskania nienależnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisu prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec oraz maj 2016 r., pomimo wygaśnięcia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 września 2016 r., w sytuacji gdy wszczęcie wzmiankowanego postępowania nie wiązało się bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej, a sytuacją bliżej nieokreślonego podatnikowi podmiotu (treść zawiadomienia nie odnosi się do żadnego adresata postępowania karnego), - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 12 września 2016 r. w zakresie zobowiązania podatkowego za okres styczeń-marzec 2016 r. oraz maj 2016 r., w sytuacji gdy postępowanie karno-skarbowe dotyczy działalności innego, bliżej nieokreślonego w treści zawiadomienia podatnika, - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. oraz art. 121 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zawiadomienie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie w nim wskazanym, w sytuacji, w której z treści zawiadomienia nie sposób odczytać, kogo konkretnie zainicjowane postępowanie dotyczy (o jakim podatniku mowa) i w jaki sposób jest ono związane z działalnością skarżącej; - art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 oraz maj 2016 r. wygasło wobec jego przedawnienia. Dalej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich jakimi są A sp. z o.o. i inne wskazane w uzasadnieniu decyzji, pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne miesiące było przedawnione. Wbrew twierdzeniom organu nie można w niniejszej sprawie twierdzić, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Z żadnych okoliczności nie wynika też, aby postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania w jakikolwiek sposób dotyczyło skarżącej i w konsekwencji, żeby sprawa toczyła się nawet "w sprawie" działalności skarżącej. Należy przyjąć, że powołanie się przez organ podatkowy na wszczęte w dalekiej przeszłości, bliżej niezidentyfikowane, postępowanie karnoskarbowe jest wykorzystywane instrumentalnie i stanowi nadużycie prawa po stronie organów podatkowych. Z jednej strony organ nie wskazuje, bowiem związku postępowania prowadzonego ze zobowiązaniem podatnika w podatku VAT za okres objęty decyzją (ograniczając się do stwierdzenia, że takowy istnieje), z drugiej strony podatnik nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń organu, ani precyzyjnego ustalenia czego w rzeczywistości dotyczy wskazane postępowanie, a w treści decyzji i w toku samego postępowania pojawiają się odniesienia do innych postępowań. Pismo wskazujące na fakt, iż toczy się niezidentyfikowane postępowanie karnoskarbowe, prowadzone przez niezidentyfikowany organ, nie może być uznane za powiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c o.p. Taka sytuacja podważa zaufanie obywatela do Państwa i organów podatkowych umożliwiając instrumentalne powoływanie się przez organy podatkowe na dowolne postępowanie karnoskarbowe toczone w Polsce. W ocenie podatnika skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może wystąpić jedynie w sytuacji, w której ewentualne popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego - w tym wypadku zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją. Tymczasem zarówno, z przesłanego podatnikowi zawiadomienia, jak i z uzasadnienia decyzji związek taki nie wynika. Co symptomatyczne, podatnik nie jest nawet w stanie w jakikolwiek sposób odnieść się do przywołanego postępowania, ponieważ w żaden sposób w nim nie uczestniczył, nie wiedział o nim i nie jest w stanie odtworzyć związku dokonywanych przez niego czynności z przywołaną sprawą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Nie może ulegać wątpliwości, że organ podatkowy, posiłkując się analizowaną regulacją, w istocie instrumentalnie wykorzystał instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co sprawia, że sama czynność powinna zostać uznana za iluzoryczną. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. W ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy. Następnie odniesiono się do kwestii związanej z oceną materiału dowodowego i świadomością uczestnictwa w transakcjach karuzelowych po stronie podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że w zbliżonych sprawach skarżącej zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 754/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 515/22 i z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 951/23 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą. Sąd uznał, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia oraz tożsamego zakresu przedmiotowego bezprawnego działania. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej i przedmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika i konkretnych transakcji, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone, iż zdarzenie procesowe, na które powołuje się organ, które w jego ocenie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za sporne miesiące, stanowi okoliczność zawieszającą tenże bieg. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2016 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Twierdzi bowiem, że 12 września 2016 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., obejmującego swym zakresem m.in. obrót karuzelowy olejem rzepakowym, granulatami i innymi towarami z udziałem skarżącej, który polegał na popełnianiu przestępstw karnych skarbowych m.in. z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. o fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącą. Pismem z dnia z 28 maja 2020 r., doręczonym 2 czerwca 2020 r., organ zawiadomił spółkę, iż z dniem 12 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy tj. wszczęciem śledztwa 12 września 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., obejmującego swym zakresem m.in. obrót karuzelowy olejem rzepakowym, granulatami i innymi towarami z udziałem skarżącej, który polegał na popełnianiu przestępstw karnych skarbowych m.in. z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Tymczasem - w ocenie Sądu - ww. postępowanie karnoskarbowe, jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 12 września 2016 r. zostało wszczęte w sprawie obrotu programami komputerowymi, co pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Zatem analizując treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa, nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy to postępowanie karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Ten bezpośredni związek, wymagany treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w ocenie Sądu - nie jest zauważalny w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 12 września 2016 r. Z postanowienia tego wyraźnie wynika, iż wszczęte w dniu 12 września 2016 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczy obrotu programami komputerowymi. Zaakcentować należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1303/09, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 1198/11, z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I GSK 529/15, opubl. w CBOSA). Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1303/12, opubl. w CBOSA). Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, tj. przeciwko osobie, oznaczone są także granice podmiotowe. Nadto podać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem) i nie musi być wszczęte przeciwko osobie (in personam). Jednakże dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1303/12, opubl. w CBOSA). Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 12 września 2016 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie obrotu programami komputerowymi, nie mogła stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że za wszczęcie postępowania w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu, niekoniecznie mające charakter formalny (jak np. wyłączenie materiałów do odrębnego postępowania i wszczęcie o nowy czyn śledztwa lub dochodzenia), jednak jednoznacznie wskazujące na poszerzenie zakresu przedmiotowego toczącego się postępowania, o nowo ujawnione bezprawie. Pomimo tego wskazania jednak, organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń kiedy i w jaki sposób owo uzewnętrznienie w toku postępowania karnoskarbowego faktu ujawnienia czynów pozostających w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej miało nastąpić tj. czy miało ono miejsce przed upływem okresu przedawnienia, tylko bowiem wówczas mogło ono ten bieg zawiesić. Prowadząc zatem ponownie postępowania organ dokona precyzyjnych ustaleń w tym zakresie i zgromadzi dokumenty potwierdzające czas i sposób tego uzewnętrznienia. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w pięciu analogicznych sprawach. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).