I SA/Gl 1342/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23, dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: zobowiązana, Spółka, skarżąca), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia (...) r., nr (...), w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel, wystawił w dniu (...) r. na Spółkę, tytuły wykonawcze o nr od (...) do nr (...), na podstawie których dochodzi od zobowiązanej należności z tytułu podatku od towarów i usług, o których orzeczono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r., nr(...). Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), zawiesił na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne z uwagi na wniesione przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazujące na wystawienie tytułów wykonawczych w oparciu o niedoręczoną, nieistniejącą w obrocie prawnym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: wierzyciel) postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), na podstawie art. 34 u.p.e.a., uznał za niedopuszczalne zarzuty Spółki dotyczące nieistnienia obowiązku zapłaty podatku określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nr (...). Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela z dnia (...) r. w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego przez Spółkę zarzutu. W dniu 1 października 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od (...) do nr (...), wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dna (...) r., nr (...) stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r., nr (...), będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, z uwagi na jej niedoręczenie i niefunkcjonowanie w obrocie prawnym. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), uznał za bezzasadny zarzut Spółki, oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, które następnie postanowieniem organu odwoławczego z dnia (...) r., nr (...) zostało utrzymane w mocy. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od (...) do nr (...). Organ egzekucyjny wskazał, że pismem z dnia 8 października 2015 r. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w kwestii podniesionej przez Spółkę. W odpowiedzi wierzyciel wskazał, że wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze w oparciu o ostateczną decyzję i prowadzenie na ich podstawie postępowania egzekucyjnego jest zasadne. Zatem organ egzekucyjny przywołując treść art. 59 § 1 u.p.e.a. stanął na stanowisku, że okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku nie są podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 29 § 1 i 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie braku skutecznego wprowadzenia w obieg decyzji wymiarowej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i nierespektowanie prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak istnienia w obiegu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział w B. z dnia (...) r., będącego podstawą prawną wystawionych tytułów wykonawczych; 2. art. 211 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie Spółce decyzji wymiarowej z dnia (...) r. i w związku z tym brak związania organu podatkowego tą decyzją oraz brak podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego w o oparciu o niedoręczoną decyzję wymiarową; 3. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a poprzez jego niezastosowanie, albowiem wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o bezprawnie wystawiony tytuł wykonawczy (na podstawie decyzji wymiarowej niewprowadzonej w obieg prawny, co stwierdzono prawomocnym postanowieniem z dnia (...) r.). Organ odwoławczy rozpoznając sprawę najpierw omówił art. 59 § 1 u.p.e.a. zawierający katalog przesłanek, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie wskazał, że Spółka złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, które zostały wystawione w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która nie została skutecznie doręczona Spółce, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest jednak uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem administracyjnym, w tym dotyczące doręczenia decyzji w sprawie należności podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę administracyjną. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym prowadzącego do umorzenia postępowania. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego przewidzianymi. Temu zaś sprzeciwia się zasada trwałości decyzji ostatecznych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 951/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 765/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 112/10, od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1434/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązki dochodzone tytułami wykonawczymi istniały i nadal istnieją oraz są wymagalne, co potwierdził wierzyciel w piśmie z dnia 30 października 2015 r., a do badania czego nie jest uprawniony organ egzekucyjny. Obowiązki wynikające z tytułów wykonawczych nie zostały również umorzone i nie wygasły z innego powodu (np. przez przedawnienie). Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może być badana przez organ egzekucyjny, gdyż podlega ona badaniu w innym postępowaniu i przez inny organ. W ten sposób respektowana jest nie tylko zasada nie konkurencyjności środków zaskarżenia, ale także unika się tworzenia "trzeciej instancji" w danej sprawie. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 29 § 1 i 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie braku skutecznego wprowadzenia w obieg decyzji wymiarowej, na podstawie której wystawiono tytuł egzekucyjny (powinno być tytuł wykonawczy – przypis Sądu) i nierespektowanie prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak istnienia w obiegu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział w B. z dnia (...) r., będącego podstawą prawną wystawionych tytułów wykonawczych; 2. art. 211 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie Spółce na piśmie decyzji wymiarowej z dnia (...) r.. i w związku z tym brak związania organu podatkowego jej wydaniem oraz brak podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o niedoręczoną decyzję wymiarową; 3. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, albowiem wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o bezprawnie wystawiony tytuł wykonawczy (na podstawie decyzji wymiarowej niewprowadzonej w obieg prawny, co stwierdzono prawomocnym postanowieniem z dnia 29 września 2015 r.); 4. art. 29 § 1 u.p.e.a. z uwagi na to iż organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, powołując się na treść tego przepisu, podczas gdy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. jednoznacznie wskazano, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział w B. z dnia (...) r. będąca podstawą prawną wystawionych tytułów wykonawczych nie została skutecznie doręczona; zatem postanowieniem innego organu stwierdzono fakt braku wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji z dnia (...) r. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto pełnomocnik wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej jeszcze raz podkreślił, że ostatecznym postanowieniem z dnia (...) r. jednoznacznie stwierdzono iż decyzja wymiarowa z dnia (...) r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział w B. nie została prawidłowo doręczona. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś art. 212 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja wymiarowa z dnia (...) r. nie została doręczona prawidłowo Spółce, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawomocnym postanowieniem z dnia (...) r. Istnieje zatem w obiegu prawnym orzeczenie stwierdzające, iż nie została skutecznie doręczona decyzja wymiarowa, a więc wierzyciel bez podstawy prawnej wystawił tytuły wykonawcze. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego dodatkowo wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia (...) r. stwierdził nieważność postanowienia z dnia (...) r. Z kolei postanowieniem z dnia (...) r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia (...) r. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 231/16. Jedyną przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia (...) r. była niewłaściwość miejscowa organu. Pełnomocnik organu oświadczył także, że nie ma wiedzy jakie były dalsze rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż akta zostały przekazane do Izby Skarbowej w W. Zdaniem organu odwoławczego na dzień wydania postanowienia, będącego przedmiotem skargi istniała w obrocie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże nie ze z powodów, które zostały podniesione w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania). Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Co do zasady można zatem przyznać rację organowi odwoławczemu, że kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może być badana przez organ egzekucyjny, gdyż podlega ona badaniu w innym postępowaniu i przez inny organ. Rzecz jednak w tym, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie skupił się na treści wskazanego art. 29 § 1 u.p.e.a., pomijając zupełnie okoliczność podnoszoną przez stronę skarżącą, a mianowicie, że obowiązek nie istnieje, gdyż decyzja wymiarowa na skutek nieprawidłowego doręczenia Spółce nie weszła do obrotu prawnego, co zostało stwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dna (...) r., nr (...). Organ ten bowiem stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r., nr (...), będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, z uwagi na jej niedoręczenie i niefunkcjonowanie w obrocie prawnym. Zatem organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu pełnomocnika skarżącej, iż postanowieniem innego organu stwierdzono brak wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji z dnia (...) r. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo wierzyciela z dnia 30 października 2015 r., które zawiera informację, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się w dniu 8 października 2015 r. do Ministerstwa Finansów o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia (...) r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) r., nr (...), z uwagi, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Organ odwoławczy nie podjął jednak żadnych działań, aby ustalić, czy stwierdzono nieważność postanowienia z dnia (...) r. Dopiero na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia (...) r. stwierdził nieważność postanowienia z dnia (...) r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji wymiarowej z dnia (...) r. Z kolei postanowieniem z dnia (...) r. utrzymano w mocy postanowienie z dnia (...) r. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 231/16. Jedyną przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia (...) r. była niewłaściwość miejscowa organu. Pełnomocnik organu nie posiadał wiedzy na temat dalszych rozstrzygnięć, gdyż akta sprawy zostały przekazane do Izby Skarbowej w W. Powyższe informacje uzyskane od pełnomocnika organu odwoławczego na etapie postępowania sądowego, zdaniem Sądu nie mogą jednak konwalidować zaskarżonego postanowienia. Organ nadzoru kontrolując rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego powinien był zatem ustalić, czy istnieje w obrocie prawnym postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania do decyzji wymiarowej, będącej podstawą wystawionych tytułów wykonawczych. Kwestia ta miała bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zatem nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 7 K.p.a. a w konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 107 § 1 K.p.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Dlatego też zaskarżone postanowienie musiało ulec uchyleniu. Organ nadzoru rozpoznając sprawę ponownie powinien zatem ustalić, czy istnieje w obrocie prawnym postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji wymiarowej, będącej podstawą wystawionych tytułów wykonawczych. Jeżeli takie postanowienie zostało wydane to ocenić jaki ma ono wpływ na kwestię istnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym. Nie można bowiem wówczas zasadnie twierdzić, że podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej i wejścia do obrotu prawnego nie została rozstrzygnięta przez inny organ. Ponadto zdaniem Sądu istnienie w u.p.e.a. przepisu przewidującego umarzanie egzekucji, w przypadku gdy okaże się, że obowiązek nie istnieje, obliguje do odmiennego rozumienia wymagalności i istnienia obowiązku. Tylko rozpatrując zarzut, organ egzekucyjny jest związany w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Poza tym obszarem sam odpowiada za prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku, bo z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że ma obowiązek umorzyć takie postępowanie z urzędu. Sąd orzekł o kosztach postepowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 580 zł., obejmujące: uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, oraz kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określonych w § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Natomiast Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, gdyż opłata ta została nieprawidłowo uiszczona na rzecz Urzędu Miasta w T. zamiast na rzecz Urzędu Miejskiego w G.