I SA/Gl 1370/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.439 (szesnaście tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] wydana po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. w K. z dnia 22 grudnia 2015 r. od decyzji Burmistrza R. z dnia [...] r., nr [...] określającej tej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja Burmistrza została wydana po tym, jak Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło poprzednią decyzję Burmistrza z dnia [...] r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Było to zresztą kolejne takie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż decyzjami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Kolegium uchylało wcześniejsze decyzje Burmistrza (kolejno): z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. W uzasadnieniu ostatnio wydanej (zaskarżonej) decyzji Kolegium zwróciło uwagę na tę okoliczność. Podkreśliło zarazem, że w sprawie zaistniała możliwość orzekania w przedmiocie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Egzekucję omawianej należności podatkowej wszczęto bowiem na podstawie tytułów wykonawczych Burmistrza z dnia 21 listopada 2013 r., nr [...] oraz z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W dniu 27 listopada 2013 r. doręczono spółce odpis pierwszego z tych tytułów wykonawczych. W dniu 19 grudnia 2013 r. spółka otrzymała po odpisie każdego z sześciu pozostałych. Wraz z doręczeniem spółce odpisów wszystkich siedmiu tytułów wykonawczych doszło do pobrania od niej należności. Następnie dokonano zajęć prawa majątkowego z rachunku bankowego. Spółka została o tym zawiadomiona w dniu 12 grudnia 2013 r. [w przypadku pierwszego z tytułów wykonawczych] oraz w dniu 24 lutego 2014 r. [w odniesieniu do sześciu pozostałych]. Ponadto w stosunku do wszystkich wspomnianych sześciu tytułów wykonawczych dokonano pobrania należności w dniu 20 grudnia 2013 r. Odnośnie każdego z nich osobna ten środek egzekucyjny zastosowano również: w dniu 15 stycznia 2014 r. [nr [...]], w dniu 21 stycznia 2014 r. [nr [...]], w dniu 23 stycznia 2014 r. [nr [...]], w dniu 10 lutego 2014 r. [nr [...]], w dniu 19 lutego 2014 r. [nr [...]] oraz w dniu 21 lutego 2014 r. [nr [...]]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 3 października 2016 r. spółka, w której imieniu działa pełnomocnik będący radcą prawnym, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazując na niesłuszne opodatkowanie (jako budowli) składników jej majątku zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W odpowiedzi Kolegium zażądało oddalenia skargi, uznając ją za niezasadną. W toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego w prawa i obowiązki skarżącej wstąpiła A S.A. w B.. W dniu 28 listopada 2017 r. postępowanie to zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17. Uchwała w tym przedmiocie zapadła w dniu 26 lutego 2018 r. W związku z jej wydaniem postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte w dniu 12 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do przedstawienia motywów tej kwalifikacji, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że za podstawę wyrokowania w analizowanym przypadku przyjęto wyżej wskazany stan faktyczny, który – jako niesporny – nie wymaga ponownej prezentacji. Jego analiza nie pozostawia z kolei wątpliwości, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. Mając na względzie powyższe, odnotować trzeba, że kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego zajmował się już kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 Sąd ten przyjął, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej powoływanej jako: u.p.e.a, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że dotychczasowe (odmienne od powyższego) stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, a w trybie nadzwyczajnym – ex tunc. Pomijało ono jednak istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub – w sytuacji jego analizy – bazowało na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych (a nie: skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności, zastosowana wobec aktu administracyjnego, przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc) i jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt od samego początku (ex tunc). Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednak przekonanie, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc (za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie). W świetle motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m. in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 201 ze zm.), dalej oznaczanej w skrócie: o.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 o.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Dostrzec bowiem trzeba, że w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał, którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawy jest związany z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: p.p.s.a., wynika, że obowiązek zapłaty podatku jest wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie w tym przedmiocie. Uchylenie takiej decyzji sprawia z kolei, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia i to nawet jeśli postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało zaskarżone. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Stało się tak dlatego, że biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ostatecznie nie przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji Burmistrza, która następnie została uchylona. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji doprowadziło tym samym do zniweczenia wszelkich skutków prawnych zastosowanych na jej podstawie środków egzekucyjnych, a wśród nich – także skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności musiało zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Niezbędne staje się również podkreślenie, że Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie zachodzą przesłanki inne niż powyżej wskazane, a skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stąd jedynie dodać trzeba, że Kolegium będzie zobligowane poczynić niezbędne w tym zakresie ustalenia w ramach ponownego rozpoznania sprawy. O zasądzeniu od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Koszty te obejmują: 1) wpis od skargi, który w niniejszej sprawie wynosi 13.722 zł stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i przy spostrzeżeniu, że wartość przedmiotu zaskarżenia jest równa 1.372.178 zł; 2) kwotę opłaty skarbowej za złożenie wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa (17 zł); 3) kwotę 2.700 zł odpowiadającą jednej czwartej opłaty za czynności radcy prawnego wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). W tych ramach uwzględniono, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach rozpoznaniu podlega wiele spraw ze skarg spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach. Mając to na uwadze, uznano, że wspomniany charakter spraw i związany z tym nakład pracy pełnomocnika powinien mieć wpływ na wysokość jego wynagrodzenia. Kwalifikacja ta została podjęta w oparciu o art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przy wykładni tego przepisu uwzględniono też pogląd, w myśl którego brzmienie powołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11). Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji.