I SA/Gl 139/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako "DIS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. R. W. (dalej jako "skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Wskazała, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób przez nią niezawiniony. Skarżąca regularnie zasięgała informacji w urzędzie skarbowym w R., gdzie została pouczona przez pracownika, iż z uwagi na przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zostanie zwolniona z tego podatku. Jednocześnie wskazała, że na stałe zamieszkuje na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, co utrudniało jej kontakt oraz możliwość weryfikacji otrzymanych informacji. Tym samym działała pod wpływem błędu. Gdyby bowiem była pouczona o konieczności zgłoszenia w terminie zawitym sześciu miesięcy faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia bez wątpienia zrealizowałaby ten obowiązek. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce. W uzasadnieniu wskazał, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest niedopuszczalne, a zatem czynność prawna dokonana po jego upływie pozbawiona jest skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu których doszło do jego uchybienia. Tym samym uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 powoduje, że zwolnienie podatkowe nie przysługuje. Organ podatkowy wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r., sygn. akt [...] w przedmiocie nabycia spadku po A. P. przez skarżącą uprawomocniło się z dniem [...]r. Termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, wobec treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm, dalej jako "u.p.s.d."), upłynął skarżącej bezskutecznie w dniu [...] r. Tym samym, w oparciu o art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), należało odmówić wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym w sprawie polegającym na błędnym uznaniu, że skarżąca nie zachowała wymagań wskazanych w art. 162 O.p., a zatem, że nie zaistniały przesłanki będące podstawą do przywrócenia terminu do złożenia deklaracji dotyczącej stwierdzenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia oraz naruszenie art. 162 O.p. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną jego interpretację polegającą na błędnym uznaniu, iż brak jest możliwości do przywrócenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Tym samym pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji podatkowej SD-Z2, a tym samym przywrócenie tego terminu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazał, że skarżąca uzyskała informację, iż zgłoszenie winna złożyć z chwilą otrzymania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym wystąpiła do właściwego sądu powszechnego o doręczenie postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności, co nastąpiło w maju. Wówczas niezwłocznie złożyła stosowne zeznanie podatkowe, co oznacza, że spełniła wymogi wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z dyspozycją art. 162 O.p. W ocenie pełnomocnika skarżącej termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem procesowym i winien, w świetle powyższego, zostać przywrócony. Utrzymując w mocy postanowienie organ nadzoru w pierwszej kolejności przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i 4 oraz 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. Następnie wskazał, że za datę nabycia spadku należało przyjąć dzień śmierci spadkodawczyni, tj. [...]r., natomiast fakt nabycia spadku został potwierdzony postanowieniem z dnia [...]r., które to postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] r. Tym samym zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych skarżąca winna złożyć do dnia [...]r. Tymczasem druk SD-3 dotyczący nabycia przez skarżącą spadku wskazującego masę spadkową wpłynął w dniu 30 kwietnia 2015 r. Organ nadzoru wskazał, że z przepisów prawa podatkowego wynika, że warunkiem zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia w terminie ustawowym 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu praw do spadku. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. która dotyczy sytuacji, w której podatnik z powodu zdarzeń prawnych, niezależnych od swojej woli dowie się o nabyciu spadku po terminie jego zgłoszenia. W ocenie DIS wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, iż działała ona pod wpływem błędu oraz zamieszkuje w Republice Federalnej Niemiec, co utrudnia skarżącej kontakt z pracownikami organu podatkowego I instancji oraz weryfikację otrzymanych informacji, nie są dostateczną przesłanką do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ponadto DIS zauważył, że zgodnie z art. 162 § 4 O.p., instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych, natomiast termin z art. 4a u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu, a którego upływ powoduje wygaśnięcie praw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania nabytego w drodze spadku majątku. DIS wyjaśnił pojęcie terminu oraz różnicę pomiędzy terminem materialnym a procesowym i stwierdził, że art. 162 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 162 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniosła, że regularnie zasięgała informacji w Urzędzie Skarbowym, gdzie została pouczona, że zostanie zwolniona z podatku od spadków i darowizn z uwagi na treść art. 4a u.p.s.d. Jednocześnie z uwagi na fakt, że na stałe przebywa na terenie Republiki Federalnej Niemiec, informacja ta spowodowała, że pozostawała w błędzie. Okoliczności te spowodowały, że nie złożyła w terminie odpowiedniego oświadczenia. Powyższy błąd, zdaniem pełnomocnika, jest relewantny pod względem prawnym, albowiem jest błędem istotnym, który spowodował, że uchybiono czynności. Gdyby nie powyższy błąd, skarżąca złożyłaby stosowne oświadczenie w terminie. Jednocześnie art. 162 O.p. wskazuje, że brak zawinienia w uchybieniu terminu jest podstawą do ewentualnego przywrócenia terminu. Osoba zainteresowana ma udowodnić brak winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była niezależna od niej i istniała cały czas, aż do upływu ostatniego dnia terminu. W ocenie pełnomocnika skarżącej przesłanki te zostały spełnione. Tym samym brak przywrócenia terminu skarżącej uznać należy za naruszenie przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dotyczące materialnoprawnego charakteru terminu z art. 4a u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przede wszystkim powodem wydania zaskarżonego postanowienia był materialnoprawny charakter terminu, którego przywrócenia domagała się strona. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej nie podlegają przywróceniu. Wynika to wprost z tego przepisu i nie wymaga dalszego komentarza. Z kolei dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie zatem terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust 1 pkt 1 w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., organy trafnie orzekły, iż rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. W takiej sytuacji, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe kierując się treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe wyjaśniły podstawę prawną oceny zawartej w zaskarżonym postanowieniu wskazując na treść art. 162 § 4 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie istniał w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu. Przepis art. 4a u.p.s.d. wprowadził termin prawa materialnego, który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) termin ten od dnia 1 stycznia 2009 r. został wydłużony do 6 miesięcy. Przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony ustawą zmieniającą stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Zatem ten termin ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Argumentacja pełnomocnika strony skarżącej dotycząca winy lub jej braku w postępowaniu o przywrócenie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. Raz jeszcze przyjdzie podkreślić, że ocena istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki dotyczy terminów procesowych, a wiec wynikających z art. 162 O.p. W przypadku natomiast przepisów prawa materialnego, których przywrócenie nie jest prawnie możliwe, gdyż z ich upływem wygasa prawo do zastosowania określonej instytucji prawnej, prowadzenie jakiegokolwiek postępowania jest prawnie niedopuszczalne. Końcowo, wskazać należy, ze zaskarżone postanowienie zadość czyni art. 217 § 2 O.p. Zawiera ono bowiem pełny opis stanu faktycznego oraz jego prawną subsumcję. Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd oddalił skargę do czego był zobowiązany treścią art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 4 5 Sygn. akt I SA/Gl 139/16 1