I SA/Gl 1391/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – określany dalej zamiennie "DIS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy" – decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpoznaniu odwołania T. H. wniesionego przez pełnomocnika - radcę prawnego M. K., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie "O.p.") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak podniósł DIS, decyzja kasacyjna pozostaje w związku z koniecznością przeprowadzenia ponownego, całościowego postępowania w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. W postępowaniu w sprawie wymiaru podatku znajdują zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta ustanawia prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Z zasady tej wynika, iż organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie pełni tylko funkcji kontrolnej, ale ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach i tym samym analizuje nie tylko zarzuty podniesione przez odwołującego się, ale bada przedmiotową sprawę w pełnym zakresie. Zasada dwuinstancyjności kształtuje również tok postępowania podatkowego, w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. analizując całość przedmiotowej sprawy stwierdził, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na zasady określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz opisując ich znaczenie dla prawnopodatkowego stanu faktycznego DIS wywiódł, że postępowanie przed organem I instancji nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ze szczególnym wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiałów dowodowych. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. T. H. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, B s. c. G. W., T. H. i C s. c. T. H., A. O. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, w celu zweryfikowania, czy wysokość przychodów i kosztów zaewidencjonowana przez s. c. C w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest rzeczywistą wartością przychodów uzyskanych w 2007r. z tej działalności i rzeczywistą wartością poniesionych kosztów. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 11 kwietnia 2013 r. (k-316, t. 8) wynika bowiem, że organ podatkowy I instancji przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od marca 2007 roku do grudnia 2007 roku porównał z danymi z rejestrów sprzedaży VAT, natomiast kontrolę w zakresie kosztów uzyskania przychodów przeprowadził porównując zapisy księgowe za listopad 2007 roku w konfrontacji z dowodami księgowymi (w zakresie zakupu towarów handlowych) oraz zapisy za kwiecień 2007 r. i za pozostałe miesiące wybrane pozycje w wysokości powyżej 500,00 zł w konfrontacji z dowodami księgowymi (w zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodu). Jednakże z tak przeprowadzonej kontroli nie wynika, czy przychody w wysokości [...]zł i koszty w wysokości [...]zł wykazane przez s. c. "C" są zgodne ze stanem faktycznym, wynika jedynie, iż dokonane w księdze podatkowej zapisy w zakresie badanym przez organ podatkowy I instancji są zgodne z dowodami księgowymi oraz rejestrami prowadzonymi dla podatku VAT, z którymi dokonywano porównania. Jak zaakcentował DIS, badanie urządzeń księgowych nie może ograniczyć się do sprawdzenia dowodów źródłowych będących podstawą księgowania i porównania ich z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz stwierdzenia, iż nie zaistniały lub zaistniały w określonym zakresie rozbieżności pod względem kwot oraz ilości zaewidencjonowanych dowodów źródłowych. Kontrola rozciąga się także na stwierdzenie zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co wymaga uzyskania danych zewnętrznych, tj. potwierdzenia u kontrahentów zawartych transakcji handlowych. Natomiast badanie pozycji kosztowych obejmuje również analizę zasadności księgowanych wydatków z punktu widzenia pozostawania ich w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności danego rodzaju oraz pod kątem katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji powinien dokonać szczegółowej weryfikacji przychodów i kosztów wykazanych w 2007 r. przez s.c. "C" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz powinien przeprowadzić czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową u kontrahentów tej spółki. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w sposób powyżej opisany możliwe będzie ustalenie wysokości osiągniętego w 2007 r. przez T.H. dochodu z działalności prowadzonej pod firmą s. c. "C". Ponownego postępowania wyjaśniającego wymagają także przychody i koszty uzyskania przychodu s. c. B G.W., T. H. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 kwietnia 2013 r. (t. 7) wynika, że organ podatkowy I instancji weryfikując przychody s. c. B porównał dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za miesiące I-XII 2007 roku oraz porównał zapisy księgowe za grudzień 2007 roku z fakturami. Weryfikując natomiast koszty uzyskania przychodu organ podatkowy I instancji sprawdził faktury wystawione przez D Sp. z o. o. oraz E Sp. z o. o. Sprawdzono w konfrontacji z dowodami księgowymi również zapisy za okres I-XI 2007 r. w wysokości powyżej 10.000,00 zł i faktury wystawione przez F Sp. z o. o. oraz w konfrontacji z dowodami księgowymi wszystkie zapisy za grudzień 2007 roku. W toku e-kontroli sprawdzono z kolei sprzedaż za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r., ewidencję sprzedaży za okres od 1 maja 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz ewidencję zakupów za okres od 1 maja 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Z ww. protokołu kontroli podatkowej wynika również, że do e-kontroli pełnomocnik kontrolowanej spółki – J. S. udostępnił dane dotyczące ewidencji VAT, zamiast danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na brak możliwości technicznych przekazania żądanych danych w formie elektronicznej. W toku kontroli przyjęto ww. dane elektroniczne ze względu na tożsame księgowania dokumentów zakupów i sprzedaży za dany okres objęty kontrolą zarówno dla celów podatku VAT jak i dla celów podatku dochodowego. Również w przypadku s. c. B opisana powyżej metoda przeprowadzenia kontroli przez organ podatkowy I instancji nie pozwala na ocenę czy przychody i koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiadają rzeczywiście zaistniałym zdarzeniom. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dalszym toku postępowania podjął działania mające na celu przeprowadzenie czynności kontrolnych i sprawdzających w Sp. z o. o. D, Sp. z o. o. E oraz Sp. z o. o. F w celu ustaleniu przebiegu transakcji handlowych ze spółką B, jednakże kontrola podatkowa zakończona protokołem z dnia 26 kwietnia 2013 r. w zakresie pozostałych zdarzeń gospodarczych zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie daje odpowiedzi na pytanie, czy przychody w wysokości [...]zł i koszty w wysokości [...]zł wykazane przez s. c. B są zgodne ze stanem faktycznym. W związku z powyższym, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji dokona szczegółowej weryfikacji przychodów i kosztów wykazanych w 2007 r. przez s. c. B w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dla oceny rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń przeprowadzi czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową u kontrahentów tej spółki. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób powyżej opisany możliwe będzie ustalenie wysokości osiągniętego w 2007 r. przez T. H. dochodu z działalności prowadzonej pod firmą s. c. B. Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy I instancji podda ponownej weryfikacji również transakcje zawarte przez B s. c. ze Sp. z o. o. D, Sp. z o. o. E oraz Sp. z o. o. F. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 kwietnia 2013 r. wynika, że s.c. B zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu akcesoriów samochodowych od Sp. z o. o. D w kwocie [...]zł, wydatki z tytułu zakupu akcesoriów samochodowych i usług transportowych od Sp. z o. o. E w kwocie [...]zł oraz wydatki z tytułu zakupu usług transportowych od F Sp. z o. o. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie przebiegu transakcji pomiędzy ww. spółkami a s. c. B, jednakże okazały się one nieskuteczne. Pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (t. 7, zał. 461) przesłanym e-mailem – J. S. wyjaśnił, że jeżeli chodzi o usługi transportowe świadczone przez F Sp. z o. o. firmie B, to B pośredniczyła w sprzedaży usługi transportowej, albowiem finalnym odbiorcą była G S.A. Z protokołu z dnia 19 września 2013 r. (k-378, t. 8) spisanego w [...] Urzędzie Skarbowym w G. na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w Sp. z o. o. F Sp. z o. o. wynika, że wszystkie faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług transportowych na rzecz s. c. "G" G. W., T. H. za 2007 rok zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Z protokołu wynika także, że w dokumentacji spółki brak było rejestrów zakupów VAT i dowodów, które dokumentowałyby fakt zapłaty za usługi transportowe przez s. c. B G.W., T. H., a także innych dowodów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji np. umowy, rozliczenia kilometrów. W związku z powyższym, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy konieczne będzie przeprowadzenie czynności kontrolnych w G S.A. w celu ustalenia, czy w 2007 roku spółce cywilnej B były zlecane usługi transportowe, na co mogłaby wskazywać znajdująca się w aktach sprawy umowa o świadczenie usług transportowych zawarta w dniu 2 stycznia 2007 roku (zał. do k-383, t. 8) pomiędzy G S. A. ul. [...],[...] M. a firmą B s. c. oraz w przypadku potwierdzenia, że usługi takie były zlecone - zebranie całego materiału dowodowego dotyczącego tych usług i włączenie go do akt sprawy. Następnie organ podatkowy, mając na uwadze wyjaśnienia J.S. z dnia 18 kwietnia 2013 r., porówna w formie zestawienia zakres usług transportowych zleconych przez G s. c. B z zakresem usług transportowych zakupionych przez s. c. B od F i oceni, czy usługi transportowe zakupione przez s. c. B od F miały na celu realizację zleceń przyjętych przez s. c. B od G S. A. W celu rzetelnego wyjaśnienia ww. okoliczności konieczne będzie również przesłuchanie w charakterze świadka A. K., który w 2007 roku pełnił funkcję prezesa zarządu F Sp. z o. o., w toku którego należy ustalić, jakimi środkami transportu były wykonane usługi transportowe zlecone tej spółce przez "B" z tytułu wykonania których zostały wystawione sporne faktury VAT oraz czy środki te stanowiły własność spółki F, czy też np. były używane przez tę spółkę na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami. Ponownej oceny wymagają także wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów s. c. B z tytułu zakupu akcesoriów samochodowych. Z akt sprawy wynika, że pomimo podjętych przez organ podatkowy I instancji starań - nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w D Sp. z o. o. w celu weryfikacji transakcji wykazanych w księgach podatkowych przez s. c. B. Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Znak: [...] (k-326, t. 8) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie D Sp. z o. o. w zakresie transakcji zawartych ze spółką B w 2007 roku. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 25 września 2013 r. Znak: [...] (k-382, t. 8) wynika, że D Sp. z o. o. ostatnią deklarację dla rozliczeń podatku od towarów i usług złożyła za sierpień 2004 rok oraz, że pod adresem P., ul. [...] znajduje się budynek biurowy, w którym lokale są podnajmowane różnym firmom, wśród których nie ma firmy D Sp. z o. o. Pomimo nie wyjaśnienia powyższej kwestii Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie podjął już żadnych działań zmierzających do uzyskania dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi przez D Sp. z o. o. ze spółką B. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż R. P., który - jak wynika z akt sprawy mieszka w G. i w dniu 25 września 2013 r. odebrał przesłany mu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. protokół z czynności sprawdzających dokumentacji spółki F (k-380, t. 8), jest jedynym wspólnikiem D Sp. z o. o., a w 2007 roku pełnił funkcję prezesa zarządu. W związku z powyższym, rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wezwie R. P. w celu przesłuchania w charakterze świadka, w toku którego należy w szczególności ustalić, gdzie D Sp. z o. o. zaopatrywała się w części samochodowe, z tytułu sprzedaży których s. c. B zostały wystawione sporne faktury VAT. Nie udało się również przeprowadzić czynności kontrolnych w Sp. z o. o. E. Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Znak: [...] (k-327, t. 8) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie E Sp. z o. o. z siedzibą w G., ul. [...] w zakresie transakcji zawartych w 2007 roku ze s. c. B. Pismem z dnia 17 maja 2013r. Znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (k-329, t. 8) poinformował, iż E Sp. z o. o. nie została zaewidencjonowana w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na nie wykonywanie przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu na terenie tamt. Urzędu. Ostatnim adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę była W., ul. [...]. Natomiast z pisma z dnia 22 maja 2013 r. Znak: [...] Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. (k-330, t. 8) wynika, że w toku czynności sprawdzających stwierdzono, iż rejestracja E Sp. z o. o. w ww. urzędzie nastąpiła w dniu 7 kwietnia 2011 r., natomiast obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług został otwarty od dnia 31 grudnia 2010 r. Brak jest możliwości skontaktowania się ze spółką, a wysyłana do spółki korespondencja wraca z adnotacją "Adresat wyprowadził się". Ponadto przeprowadzone w dniu 23 maja 2012 r. oględziny miejsca prowadzenia działalności/siedziby potwierdziły, że spółka pod podanym adresem nie prowadzi działalności. W związku z powyższym Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] wykreślił z urzędu spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wskazał również, że spółka E nie złożyła deklaracji VAT-7 za 2007 rok, ponadto w dniu 2 grudnia 2011 r. do ww. urzędu wpłynęło pismo - "Informacja o NIP" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w którym poinformowano, że Sp. z o. o. E została wpisana do rejestru podatników pod adresem: ul. [...],[...] G. » Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 17 lipca 2013r. Znak: [...] (k-359, t. 8) poinformował, iż czynności sprawdzające w E Sp. z o. o. nie zostaną przeprowadzone z uwagi na to, że ww. spółka nie została zaewidencjonowana w ww. urzędzie w zakresie podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 1 października 2013 r. (k-383, t. 8) M.K. wyjaśnił, że akcesoria samochodowe zakupione przez firmę B od Sp. z o. o. E były dostarczane przez firmę E i nie było konieczności przechowywania tych części z uwagi na fakt, że były one wykorzystywane do bieżących napraw. Podobne zasady współpracy jak pomiędzy Sp. z o. o. E a s. c. B istniały także w zakresie kontaktów handlowych pomiędzy s. c. B a Sp. z o. o. D. Natomiast w piśmie z dnia 21 czerwca 2013 r. (k-364 zał. 1, t. 8) J. S. - pełnomocnik w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 19-26 czerwca 2013r. w s. c. B w zakresie podatku VAT za 2007 rok wyjaśnił, że zakupy części samochodowych odbywały się na podstawie protokołu szkody wykonanego przez rzeczoznawcę firmy ubezpieczeniowej, który precyzyjnie określa rodzaj i ilość części podlegających wymianie. Zakończenie naprawy jest dokumentowane fakturą sprzedaży. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji zwróci się do T. H. o przedłożenie protokołów szkód wykonanych przez rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych, o których mowa w ww. piśmie J. S. z dnia 21 czerwca 2013 r. oraz zobowiąże go do przedłożenia w formie zestawienia, gdzie zostały wykorzystane części do samochodów zakupione od Sp. z o. o. D i Sp. z o. o. E. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w 2007 roku funkcję prezesa zarządu E Sp. z o. o. pełnił A. K. W związku z powyższym, rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wezwie również A. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka, w toku którego należy w szczególności ustalić, gdzie E Sp. z o. o. zaopatrywała się w części samochodowe, z tytułu sprzedaży których s. c. B zostały wystawione sporne faktury VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustali również, czy wobec T. H. oraz kontrahentów A - J.Z., A. B., T. B., M. F., M. T., G. R., A. S. i R. H. zostały wydane orzeczenia w sprawach karnych w związku z transakcjami handlu złomem zawartymi pomiędzy ww. osobami a A. Jeżeli orzeczenia takie zapadły należy zwrócić się do sądu o ich odpisy oraz o dowody zebrane w toku postępowania karnego w tych sprawach. W razie, gdyby postępowania karne wobec ww. osób zostały umorzone, organ podatkowy i instancji zwróci się do właściwych organów o przekazanie materiałów dowodowych zebranych w tych postępowaniach. DIS nakazał ponadto uzupełnienie materiału dowodowego o podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz o remanenty początkowe i końcowe s. c. B i s. c. C, ponieważ dokumentów tych w aktach brak. Do akt sprawy nakazał również włączenie: - protokołu przyjęcia wyjaśnień P. W. z dnia 9 maja 2011 r., - protokołu przyjęcia wyjaśnień J. Z. z dnia 9 maja 2011 r., - protokołu z przesłuchania w charakterze strony J. Z. z dnia 3 grudnia 2010r., - protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. K. z dnia 25 października 2011 r., - protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. B. z dnia 17 listopada 2010 r. Na ww. protokoły Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. powołał się bowiem w decyzji z dnia [...] Znak: [...], jednakże protokołów tych brak w aktach sprawy. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rozważy również zasadność przeprowadzenia dowodów, wskazanych przez pełnomocników T. H. – M. K. i J. P. w pismach z dnia 3 lipca 2014 r. i z dnia 14 sierpnia 2014 r. Wskazane wyżej okoliczności wymagające wyjaśnienia powodują, iż w chwili obecnej nie można jednoznacznie rozstrzygnąć kwestii wysokości zobowiązania T.H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zaś zakres postępowania, które należy przeprowadzić jest na tyle obszerny, iż uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Za przedwczesne uznał zatem DIS rozpoznawanie zarzutów zawartych w odwołaniu, gdyż ocenę ich zasadności uzależnił od prawidłowości zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła DIS naruszenie przepisu z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; - w przypadku nie uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części stwierdzającej brak zaistnienia przesłanki z art. 70 § 1 O.p.; - przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitego zwolnienia od kosztów sądowych. Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że pomimo dostrzeżonych przez organ II instancji nieprawidłowości zaistniałych w toku przeprowadzonego postępowania, decyzji tej nie sposób uznać za kompletną i rozstrzygającą w prawidłowym zakresie, albowiem całkowicie pomija ona kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie z przepisem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w związku z czym termin jego przedawnienia rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2008 r. i upływał 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu I instancji jednak (vide arkusz zażalenia z dnia 17 stycznia 2014 r. [...]) do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, albowiem ziściła się przesłanka z art. 70 § O.p. Skarżący przyznał, że w dniu 29 listopada 2013 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego oraz przedstawiono mu zarzuty w związku ze wszczętym w dniu 5 listopada 2013 r. postępowaniem o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy niemniej jednak nie sposób uznać, ażeby czynność ta była ważna, a tym samym wywoływała jakiekolwiek skutki na gruncie postępowania podatkowego. Jak wskazał zarzuty dotyczące przestępstwa z w/w przepisu za okres badany w niniejszej sprawie zostały mi już raz przedstawione w 2009 r. po czym śledztwo zostało umorzone na mocy postanowienia z dnia [...][...] wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienie. Zgodnie z art. 327 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. 1997.89.555; dalej k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., prawomocnie umorzone postępowanie przygotowawcze wznawia się przeciwko osobie, która występowała w charakterze podejrzanego, na mocy postanowienia prokuratora nadrzędnego nad tym, który wydał lub zatwierdził postanowienie o umorzeniu, tylko wtedy, gdy ujawnią się nowe istotne fakty lub dowody nie znane w poprzednim postępowaniu albo gdy zachodzi okoliczność określona w art. 11. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie w/w postanowienie o umorzeniu śledztwa wydał Prokurator Prokuratury Okręgowej w G., postanowienie o wznowieniu postępowania musiałby wydać Prokurator Prokuratury Apelacyjnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania w/s czynu z art. 56 § 1 k.k.s za 2007 r. zostało wydane przez [...] Urząd Skarbowy w G., a zatem nie sposób uznać, aby postępowanie to zostało wszczęte w sposób prawem przewidzianym, przez co nie może wywoływać żadnych skutków - w tym związanych z brzmieniem przepisu z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Innymi słowy - w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., albowiem nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik zostałby poinformowany przed dniem 31 grudnia 2013 r., a zatem zobowiązanie to uległo przedawnieniu, co winno było znaleźć potwierdzenie w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację dotyczącą zasadności wydania decyzji kasacyjnej. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazał, że zarzuty o popełnienia przestępstwa karno – skarbowego zostały przedstawione podatnikowi w dniu 29 listopada 2013 r., a to oznacza, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, a to oznacza brak podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jedynym zarzutem skargi a zarazem kwestią sporną jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strony procesu reprezentują dwa odmienne stanowiska. Organ wskazał, że w dniu 29 listopada 2013 r. doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów o popełnienie przestępstwa karno – skarbowego, co spowodowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a to oznacza, że zobowiązanie za 2007 r. nie przedawniło się. Strona skarżąca nie kwestionując wskazanej okoliczności podnosiła, że zarzuty o przestępstwo karno – skarbowe dotyczące 2007 r. zostały jej przedstawione w 2009 r., a śledztwo w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu przyjdzie wskazać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, stanowiące instytucję prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z kolei z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK. Oznacza to, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Jednakże obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno - skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Na gruncie niniejszej sprawy przeciwko podatnikowi prowadzone było dwukrotne postępowanie karno – skarbowe. To, że skarżącemu przedstawiono zarzuty w 2009 r. a następnie umorzono śledztwo w dniu [...] nie oznacza, że doszło do skutecznego upływu terminu przedawnienia do dnia [...] tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Taka konstatacja wynika z normatywnej treści art. 70 § 7 O.p., zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Poza sporem pozostaje ponadto fakt, że w dniu 29 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (przedłużonego okresem zawieszenia) przedstawiono skarżącemu kolejne zarzuty o przestępstwo karno – skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postępowanie to zostało następnie zawieszone postanowieniem z dnia [...] które to postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową G. w dniu [...] sygn. akt [...]. Słusznie zatem organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazał, że o prawidłowości działania organu w zakresie przedstawienia skarżącemu zarzutów w dniu 29 listopada 2013 r. przesądziła Prokuratura Rejonowa. Trudno przy tym nie wyrazić spostrzeżenia, że można zawiesić tylko takie postępowania, które mogło być wszczęte. Eksponowana przez skarżącego okoliczność, że śledztwo w sprawie zarzutów przedstawionych w 2009 r. zostało umorzone, nie ma w ocenie Sądu wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decydują wyłącznie dwie okoliczności tj.: - po pierwsze, data wszczęcia postępowania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); - po drugie, prawomocne zakończenie postępowania (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Powyższa regulacja oznacza, że tzw. wynik postępowania w sprawie karno – skarbowej nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Reasumując dotychczasowe rozważania należy szczególnie podkreślić, że okres pierwszego zawieszenia wyniósł ponad rok, a to oznacza, że termin przedawnienia uległ "przedłużeniu" o ten okres, a więc że upływ terminu, który miałby się zakończyć w dniu 31 grudnia 2013 r. przesunął się o czas od dnia wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów do dnia prawomocnego zakończenia postanowienia. Ta konstatacja oznacza z kolei, że do dnia [...] zobowiązanie nie przedawniło się, a zatem organ odwoławczy nie był uprawniony do umorzenia postępowania podatkowego. Wymaga ponadto zaakcentowania, że wydając decyzję kasacyjną, organ podatkowy nakazał organowi I instancji wystąpienie do właściwych sądów o przekazanie odpisów wydanych orzeczeń w sprawach karnych, w których skarżący był oskarżony. Powyższe oznacza, że organ podatkowy będzie zobowiązany do oceny zgromadzonego materiału dowodowego także w zakresie przerw w biegu terminu przedawnienia. Jak już bowiem wskazano okoliczność przedawnienia zobowiązania podlega uwzględnieniu przez organy podatkowe z urzędu. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie dokonanych ustaleń. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zakres braków materiału dowodowego wymagał wydanie tzw. decyzji kasacyjnej. Ustalenia faktyczne przesądzają o prawnopodatkowej kwalifikacji, a więc wpływają bezpośrednio na obowiązki podatnika, zatem ich ustalenie ma stanowić odzwierciedlenie rzeczywistego/prawidłowego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.