I SA/Gl 1395/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2024 r. nr 2401-IEW2.4120.3.2024.7 UNP: 2401-24-196160 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 23 września 2024 r. nr 2401-IEW2.4120.3.2024.7 UNP: 2401-24-196160 wydana na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania T. A. (dalej: "Strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 3 kwietnia 2023 r. nr [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok, odsetki od zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik po wszczęciu z urzędu postanowieniem z 18 września 2023 r. postępowania podatkowego orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki M. Spółka z o.o. w Z. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok, wraz z odsetkami od zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 38.619,07 zł. Zaległości podatkowe, w zakresie których odpowiedzialność ponosić miał skarżący powstały w następstwie nieuregulowania zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2018 r. Strona reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie z 22 kwietnia 2024 r. od decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając w nim naruszenie art. 118 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo upływu terminu przedawnienia. Skarżący wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji merytorycznej, b) ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi celem ponownego rozpoznania. Dyrektor wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył przepisy dotyczące postępowania podatkowego oraz reguł odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki kapitałowej, a to w szczególności art. 107 o.p., art. 108 o.p., art. 116, art. 118 o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do organów podatkowych należy wykazanie przesłanek odpowiedzialności tj. a) spełnienie warunków w art. 108 § 2 o.p., b) istnienia zobowiązanie podatkowe podatnika - osoby prawnej (tu: Spółki z o.o.) wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać osoba trzecia; c) występowanie zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu; d) tego, że egzekucja przeciwko tej osobie prawnej (Spółce) okazała się bezskuteczna; e) decyzja wydana została w terminie określonym w art. 118 § 1 o.p. Natomiast osoba, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, może w celu uwolnienia się od odpowiedzialności wykazać, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (otwarto restrukturyzację albo zatwierdzono układ) spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a p.p.), albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez nią (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), bądź wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Organ odwoławczy przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśnił, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności Dyrektor wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p., bowiem w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych termin ten upływał 31 grudnia 2024 r., a decyzja Naczelnika wydana została przed tą datą. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upłynie z dniem 31 grudnia 2024 r. W związku z powyższym nie analizował zdarzeń modyfikujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. Organ podatkowy zaznaczył, że zaległości podatkowe objęte decyzją powstały w następstwie nieuiszczenia w terminie podatku wynikającego ze złożonej 1 kwietnia 2019 r. przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2018 r., skorygowanej następnie 3 czerwca 2022 r. oraz 27 października 2022 r. ze wskazaniem w tej ostatniej korekcie kwoty zobowiązania wynoszącej 27.809,00 zł. W następstwie postępowania przymusowego doprowadzono do ściągnięcia należności 1.975,03 zł, co spowodowało iż kwota zaległości wyniosła 24.735,50 zł. Dyrektor zaznaczył, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej poprzedzone zostało uruchomieniem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Postępowanie to zostało umorzone ze względu na bezskuteczność i brak widoków na ściągnięcie należności, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika z 30 czerwca 2023 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego w związku ze złożonymi deklaracjami podatkowymi. Organ odwoławczy przedstawił czynności podejmowane w toku egzekucji prowadzonej wobec Spółki, w tym związane z poszukiwaniem majątku dłużnika podatkowego. Wskazał m.in. na zajęcia egzekucyjna skierowane do rachunków bankowych (prowadzonych przez S, I, I1, B w G.) oraz innych wierzytelności Spółki u jej kontrahentów (K sp. z o.o.). Organ podatkowy zaznaczył, że nie doprowadziły one do zaspokojenia dochodzonych wierzytelności, a w związku ze środkami egzekucyjnymi skierowanymi do rachunków bankowych ujawniły występowanie licznych zbiegów z zajęciami z wniosków wierzycieli publicznoprawnych jak też prywatnoprawnych. Nie stwierdzono majątku w postaci nieruchomości lub pojazdów, do którego można skierować egzekucję. Dyrektor wyjaśnił, że Skarżący był od momentu zawiązania Spółki w 2015 r. pozostaje członkiem jednoosobowego zarządu Spółki. Pełnił zatem funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte decyzją o jego odpowiedzialności. Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przewidziane w przepisach prawa podatkowego przesłanki pozytywne warunkujące orzekanie o odpowiedzialności podatkowej. Przechodząc do badania wystąpienia przesłanek negatywnych Dyrektor stwierdził, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z dniem 16 marca 2018 r., kiedy to opóźnienie w zapłacie zobowiązania wobec jednego z dwóch wierzycieli przekroczyło trzy miesiące. Organ odwoławczy zaznaczył, że na Spółce w tym okresie spoczywały nieuregulowane należności wobec Naczelnika oraz ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za październik i listopad 2017 r., z terminami płatności przypadającymi na 15 listopada 2017 r. i 15 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy wskazał , że najpóźniej 16 kwietnia 2018 roku tj. w terminie trzydziestu dni od 15 marca 2018 r. Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor zaznaczył, że Spółka od października 2017 r. sukcesywnie generowała zaległości wobec ZUS. Odnotował, że Spółka pomimo wysokich przychodów wykazywała niewielkie dochody, które wynosiły: za 2017 r. -1,29% ogółu przychodów, za 2018 r. - 4,6 %; za 2019 r. 0,45%. Za 2021 r. Spółka wypracowała minimalny zysk, natomiast w 2020 r. i 2022 r. zakończyła stratą z prowadzonej działalności. Spółka pomimo uzyskania dochodów z działalności gospodarczej nie była w stanie regulować swoich zobowiązań zarówno wobec Naczelnika, jak i ZUS. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik decyzją z 14 stycznia 2021 r. na wniosek Spółki rozłożył na raty zapłatę podatku od towarów i usług za grudzień 2018, poszczególne miesiące 2019 i 2020 r, oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od kwietnia do listopada 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. Jednakże wobec niedotrzymania planu ratalnego (Spółka wpłaciła jednokrotnie 5000 zł) decyzja ta wygasła. Podsumowująco DIAS stwierdził, że w Ordynacji podatkowej, tj., że w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego istniał stan niewypłacalności Spółki, a nigdy nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, w konsekwencji nie wystąpiły okoliczności uwalniające od odpowiedzialności członka zarządu przewidziane art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Dyrektor nawiązując do zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego zaznaczył, że niewypłacalność Spółki stwierdzono w oparciu o podstawę wymienioną w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dyrektor zaznaczył, że obie przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego mają charakter samodzielny, co powoduje iż nie ma konieczności oceny przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2. Nawet dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W kwestii przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. DIAS objaśnił, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor zaznaczył przy tym, że dla skutecznego skorzystania przez członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wspomniane w tym przepisie mienie musi posiadać określone cechy. Powinno faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc się do wysokości zaległości podatkowych, a także przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów m.in. zaległości podatkowych spółki. Dyrektor wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, toczyło się od kilku lat. Ustalono w nim, że Spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości, a w ostatnich 5-ciu latach nie dokonywała żadnych czynności majątkowych. Nawiązał do wyjaśnień Skarżącego złożonych na wezwanie organu egzekucyjnego pod rygorem odpowiedzialności karnej. Wynikało z nich, że Spółka nie ma zaplecza materiałowego i sprzętowego. Jedynym zlecającym jest sam Skarżący, który zapewnia finansowanie bieżącej działalności. Posiadane przez Spółkę urządzenia stanowiły przedmiot zajęcia w prowadzonych postepowaniach egzekucyjnych, a część z nich (dwie tokarki i nożyce gilotynowe) została zbyta. W toku czynności egzekucyjnych prowadzonych w siedzibie Spółki nie stwierdzono majątku podlegającego zajęciu. Dyrektor uznał, że pomimo wykazania w bilansie sporządzonym na koniec 2022 r. wartości aktywów trwałych Spółki, z uwagi na przeprowadzone postępowanie egzekucyjne oraz złożone przez Skarżącego oświadczenie o braku majątku Spółki, należy uznać, że Spółka nie dysponuje majątkiem ruchomym, którego zbycie w drodze egzekucji administracyjnej pokryłoby zaległości w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy z wyjątkiem podatników zwolnionych na mocy art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Dyrektor wskazał, że termin na złożenie zeznania i zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. spoczywającego na Spółce upłynął 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. był dniem wolnym od pracy). Nieuiszczone zobowiązanie od 2 kwietnia 2019 r. stało się zaległością podatkową. Złożenia przez Spółkę w późniejszym terminie korekt zeznania, z których wynikała inna wysokość zobowiązania podatkowego, nie zmieniały terminu płatności zobowiązania podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: art. 118 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo upływu terminu przedawnienia. art. 116 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niesłuszne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy do doszło bezskuteczności egzekucji wobec płatnika podatku, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku zgoła odmiennego Strona wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz wydanie decyzji merytorycznej, a) ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi celem ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretował art. 118 § 1 o.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat i niesłusznie uznały, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przedawnieniem Podniesiono, że organ podatkowy II instancji mimo złożonego zarzut nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania i odpowiedzialności wbrew normie art. 118 § 1 o.p. z której wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeśli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość minęło 5 lat. Wedle strony skarżącej termin do wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku dochodowego od osób trzecich za 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. W skardze zakwestionowano ustalenia organów podatkowych, co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Strona nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazała, że aby mówić o bezskutecznej egzekucji, musi być ona prowadzona z całego majątku dłużnika podatkowego i z wykorzystaniem różnych sposobów prowadzenia egzekucji. Według strony skarżącej organy obu instancji wprost przyznały, że prowadzona była egzekucja wyłącznie z części majątku Spółki, a nie z całości i nie za pomocą różnych sposobów prowadzenie egzekucji, a przez to nie została na żadnym etapie wyjaśniona kwestia pozostałej części majątku Spółki. Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 20 listopada 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne nie są poszczególne szczegółowe okoliczności faktyczne, w oparciu o które organy podatkowe ustaliły odpowiedzialność podatkową skarżącego. Spór dotyczy tego, czy w oparciu zebrany materiał dowodowy organy podatkowe mogły wyciągnąć wniosek o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także czy nie przekroczyły terminu do orzekania o odpowiedzialności podatkowej. W pierwszej kolejności odnieść należało się do kwestii poprawności postępowania podatkowego, w zwieńczeniu którego wydano zaskarżoną decyzję. Sąd w tym zakresie nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego całościowej oceny wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nie przekroczono przy tym reguł swobodnej oceny. Nietrafnie wobec powyższego sugerowano w skardze naruszenie art. 122 o.p. (zasady dążenia do ustalenia prawdy). Organy podatkowe utrwaliły w aktach sprawy wszystkie istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zostało prawidłowo wszczęte (akta administracyjne t. I k. 179), było prowadzone w poszanowaniem obowiązujących w nim zasad. Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego brała w postępowaniu czynny udział. W szczególności strona została pouczona o przewidzianych w przepisach prawa podatkowego okolicznościach uwalniających od odpowiedzialności oraz wezwana do ich przedstawienia (akta administracyjne t. I k. 186-188). Poprawnie organy podatkowe przyjęły zakres odpowiedzialności podatkowej. Objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spoczywające na Spółce nie uległy przedawnieniu. Zasadnie stwierdzono występowanie przesłanek pozytywnych dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji zamieściły szczegółowy opis przyjętej wykładni odnośnych przepisów prawa materialnego, a także okoliczności faktycznych uzasadniających ich zastosowanie, a to art. 107 § 1 i § 2 o.p., art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p., oraz art. 116 § 1 o.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosić może odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organy podatkowe wskazały moment w jakim Spółka popadła w stan niewypłacalności, w związku z czym zasadne było złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości (względnie procedury restrukturyzacyjnej). Wystąpienie podstaw do ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy stawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344) stwierdzono przy tym z uwagi na wystąpienie zadłużenia wobec jednego z wierzycieli (ZUS). Podejście takie znajduje wsparcie w orzecznictwie krajowym (por. wyroki NSA z 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1358/22, z 16 marca 2023 r., sygn. III FSK 3298/21 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz wspólnotowym (wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24). Przechodząc do okoliczności podniesionych przez stronę Sąd wyjaśnia, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 118 § 1 o.p. oraz odpowiednio ten przepis zastosowały. Należy wskazać, że powołany art. 118 § 1 o.p. zakreśla granice czasowe, w jakich organ podatkowy może wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Termin ten wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa "składa" się z dwóch elementów, po pierwsze zobowiązania podatkowego, po drugie braku pokrycia tego zobowiązania w terminie wynikającym z przepisów prawa. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa, gdy zobowiązanie podatkowe nie jest na czas opłacone. Jedynie dla porządku wskazać można, że wraz ze zmianą brzmienia art. 21 § 3 o.p. (z dniem 1 stycznia 2003 r.) brak jest podstaw prawnych do wydawania przez organy podatkowe odrębnej decyzji określającej zaległość podatkową. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia z zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, to jest w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy tego podatniku są obowiązani sami obliczyć i wpłacić podatek. W tym celu składają deklarację – zeznanie roczne. Art. 21 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 o.p. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 § 3 o.p., gdyż nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjąć tym samym należało, że podatek wykazany w deklaracji (korekcie deklaracji art. 3 pkt 5, art. 81 § 1 i § 2 o.p.) jest podatkiem do zapłaty. Terminem płatności zobowiązania podatkowego powstającego w opisany wyżej sposób jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Termin płatności jest jednym z elementów konstruujących zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.). Uregulowany w przepisach prawa podatkowego termin płatności zobowiązania podatkowego jest niezmienny, z zastrzeżeniem art. 48 o.p., art. 49 o.p. oraz przepisów szczególnych. W rozpoznawanym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a deklaracja albo decyzja określająca ma istotne znaczenie, które jednak sprowadza się do skonkretyzowania istniejącego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W obliczu powyższego korekta in plus zobowiązania podatkowego następująca wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej nie prowadzi do "przesunięcia" terminu płatności podatku np. na dzień złożenia korekty. Nie można też, jak zdaje się to czynić strona skarżąca, utożsamiać okresu jakiego dotyczy zobowiązanie podatkowe (w rozpoznawanym przypadku 2018 r.) z powstaniem zobowiązania podatkowego za ten okres. Widoczne jest to w niniejszej sprawie, w której zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. powstaje w 2019 r. Jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. przypadał na dzień 1 kwietnia 2019 r. Brak zapłaty w tej dacie zobowiązania w pełnej i prawidłowej wysokości powodował powstanie zaległości podatkowej. W konsekwencji skoro zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. powstała w 2019 r., to od końca 2019 r. należało liczyć 5 letni termin z art. 118 § 1 o.p. Wbrew zatem wywodom skargi, a wcześniej odwołania w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe terminu ustanowionego do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o bezskuteczność egzekucji o jakiej mowa w art. 116 § 1 o.p., to występuje ona zasadniczo w dwóch sytuacjach. Pierwsza to przypadek, gdy wobec zobowiązanego do zapłaty podmiotu uruchomione zostało postępowanie przymusowe, które nie osiągnęło zamierzonego celu gdyż nie doprowadziło do wykonania dochodzonego obowiązku. Drugi przypadek występuje wówczas, gdy stan majątkowy dłużnika jest tak zły, że oczywistym jest, iż nie ma widoków na powodzenie postępowania egzekucyjnego. W uchwale 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wyjaśniono na potrzeby stosowania art. 116 § 1 o.p., że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie jest konieczne, aby bezskuteczność egzekucji miała formalny wyraz w postanowieniu właściwego organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r. sygn. akt III FSK 1358/22). W niniejszej sprawie egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna i nie doprowadziła do ściągnięcia całości należności. Stwierdzono to w drodze postanowienia o jej umorzeniu. Istotne jest, w świetle przesłanek orzekania odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 § 1 o.p., że organ egzekucyjny podejmował czynności w celu ustalenia majątku. Poszukiwał majątku za pomocą rejestrów do których miał dostęp oraz poprzez wezwanie zobowiązanej Spółki do udzielenia wyjaśnień odnośnie jej statusu majątkowego i funkcjonowania. Nie ujawniono w wyniku tych czynności, rzeczy lub praw z których wierzyciel publicznoprawny mógłby uzyskać zaspokojenie swojej pretensji innych niż te do których skierowano środki egzekucyjne. W toku egzekucji zastosowano różne środki egzekucyjne, kierowane do potencjalnych składników majątku Spółki. Nie doprowadziło to do ściągnięcia pełnej należności. Egzekucja skierowana do znanych składników majątku ujawniła zbiegi z egzekucją prowadzoną z wniosków innych wierzycieli (np. pismo S [...] z 9 czerwca 2022 r. – akta administracyjne t. I k. 124). Bezskuteczność egzekucji została potwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowego z uwagi na jego bezskuteczność, od którego Spółka nie wniosła środka zaskarżenia (akta administracyjne t. I k. 34). Podkreślić trzeba, że w ramach badania wypełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z art. 116 § 1 o.p. nie jest prowadzona kontrola prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4996/21). Nietrafne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, a tym samym nie wystąpiła jedna z wynikających z art. 116 o.p. przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak widoków na realizację celów postępowania egzekucyjnego potwierdzają wyjaśnienia złożone przez samego Skarżącego działającego imieniem Spółki w piśmie z 20 kwietnia 2023 r. wraz z załączonym do niego oświadczeniem o posiadanym majątku i źródłach dochodu (akta administracyjne t. I, k. 162-165). Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę Skarżący potwierdził, że to on zapewnia finansowanie bieżącej działalności Spółki. Skarżący oświadczył, że Spółka nie dysponowała własnymi środkami obrotowymi, materiałami ani ruchomościami. Znajdujące się w jej posiadaniu narzędzia i urządzenia były z kolei przedmiotem zajęć egzekucyjnych. Na powyższe nałożyć trzeba to, że Naczelnik nie był jedynym wierzycielem Spółki. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że Spółka albo sam Skarżący mogła zaoferować organom podatkowym składniki majątku podatnika, z których można było przeprowadzić efektywną egzekucję dochodzonych należności. Dlatego też na akceptację zasługiwała teza organów podatkowych, o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W tym zakresie Skarżący poprzestaje na prostej negacji ustaleń organów podatkowych mających oparcie w materiale sprawy, co jest dalece niewystarczające dla ich podważenia. Podsumowując organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, które okazało się wolne od wad mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa podatkowego dotyczące reguł odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, w brzmieniu jaki miał zastosowanie w sprawie. Nie naruszono przy tym 5-letniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Organy wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w tym przede wszystkim bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem tej ostatniej. W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.