I SA/Gl 1399/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...]r. Na mocy zaskarżonej decyzji został ustalony skarżącej E. W. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w wysokości [...]zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75% ustalonego dochodu, tj. w kwocie [...]zł. Podstawę faktyczną decyzji organu pierwszej instancji stanowiło ustalenie, że skarżąca w dniu [...]r. poniosła wydatek w kwocie [...]zł na nabycie nieruchomości położonej w B., na podstawie umowy sprzedaży wynikającej z aktu notarialnego Repertorium A nr [...], sporządzonego przed notariuszem A. W. z Kancelarii Notarialnej w B.. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki poniesione w roku 2004 przez E. W. w kwocie [...]zł przekroczyły osiągnięte w tymże roku podatkowym przychody w kwocie [...]zł, co stanowiło podstawę do przyjęcia, że kwota [...]zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ ustalił, iż skarżąca prawdopodobnie posiadała w 2004 r. oszczędności z lat poprzednich w wysokości ok. [...]zł. Ustalenia powyższego dokonano w oparciu o wykazanie przez skarżącą oszczędności z lat [...]-[...]w łącznej kwocie [...]zł, którą to kwotę organ pierwszej instancji skorygował o kwoty wynikające z zakupu i sprzedaży samochodów, należności z 2003 r. uregulowane w roku 2004 i uwzględnione jako środki finansowe do dyspozycji w 2004 r. oraz dokonane odpisy amortyzacyjne w 2003 r. dotyczące samochodu, na łączną sumę [...]zł. Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast argumentacji skarżącej, iż przez kilka lat utrzymywała ona "stosunki towarzysko-seksualne", które przynosiły jej znaczne dochody. Organ nie przyjął za wiarygodne twierdzenia, że skarżąca nie jest w stanie podać danych osobowych swoich klientów, skoro w początkowej fazie postępowania powoływała się na otrzymywanie pieniędzy od konkretnego mężczyzny (pismo z [...] r. i z dnia [...]r.), a na wezwanie organu o podanie danych tej osoby wyjaśniła w piśmie z dnia [...]r., że mężczyzna ten jest [...], a kontakty sprowadzały się do kilkakrotnego spędzania wspólnie urlopów. W tych okolicznościach organ uznał fakt uzyskania pieniędzy w zamian za świadczenie usług seksualnych za nieudowodniony. Na poparcie swej oceny organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997r. (sygn. akt III S.A. 281/96), zgodnie z którym: "postępowanie to ma szczególny charakter, albowiem u jego początku organ podatkowy dysponuje informacjami dotyczącymi poczynionych przez daną osobę wydatków. Natomiast w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, ze jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku". Organ podatkowy wskazał również, iż salda rachunków bankowych, należących do skarżącej nie wskazują na uzyskiwanie jakiś dodatkowych dochodów, pochodzących ze źródeł podnoszonych przez skarżącą. Kwoty wynikające z przepływów kont bankowych są porównywalne z sumą kwot pożyczki, darowizny oraz środków finansowych, jakie podatniczka uzyskała od K. H.. W ocenie organu, przeczy twierdzeniom skarżącej również fakt posiadania przez nią rachunku bankowego od [...]r. oraz oświadczenie skarżącej i jej matki J. W. o przechowywaniu w miejscu zamieszkania do roku 2004 r. jedynie kwoty [...]USD (darowizna pochodząca od babci podatniczki). Organ podatkowy wyszedł z założenia, że gdyby skarżąca posiadała inne, znaczne dochody, to lokowałaby je na rachunkach bankowych, a tego nie czyniła. Organ podatkowy przyjął, iż poniesione przez skarżącą w 2004 r. wydatki wynosiły łącznie [...]zł. Składały się na nie: [...]zł na zakup nieruchomości, [...]zł na opłaty notarialne związane z powyższą transakcją, [...]zł podatku od pożyczki w kwocie [...]zł uzyskanej od M. K., [...]zł z tytułu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, [...]zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, [...] na zaliczki na podatek dochodowy oraz [...] zł wynikające ze stanu rachunków bankowych na dzień 31.12.2004 r. Organ podatkowy zaaprobował przy tym twierdzenie podatniczki, że w latach [...]-[...], mieszkając z rodzicami, nie ponosiła ze swych dochodów żadnych wydatków na koszty utrzymania oraz na potrzeby osobiste (kosmetyki, ubrania). Jako zaoszczędzone przyjęto więc zeznane dochody z tego okresu, pomniejszone jedynie o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, podatki oraz wydatki na studia. Środki finansowe pozostające do dyspozycji skarżącej w 2004 r. ustalono na łączną kwotę [...]zł. Organ przyjął za udowodnione następujące środki: - [...]zł – ze sprzedaży w 2004 r. [...]USD, otrzymanych przez skarżącą tytułem darowizny w [...]r. od babci J. W. (pieniądze przechowywała matka podatniczki w domu), - [...]zł – pożyczka otrzymana w dniu [...]r. od M. K., zgłoszona do opodatkowania, - [...]zł - przychód z wynagrodzenia za pracę i umowy zlecenia za 2004 r., zgodnie z zeznaniem podatkowym - [...]zł – przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, wynikający z ewidencji (zeznania) - [...]zł – należności na dzień 31 grudnia 2003 r. uregulowane w 2004 r. - [...] zł – środki finansowe pozostawione do dyspozycji skarżącej przez K. H., udokumentowane jego oświadczeniem i pokwitowaniem otrzymania tej kwoty z dniu [...]r. - [...]zł – stan rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2004 r., - [...]zł – zwroty podatku VAT w 2004 r., - [...]zł – zwrot podatku dochodowego za 2003 r. - [...]zł – oszczędności z lat poprzednich. Na skutek powyższego zróżnicowania sum wydatków i dochodów (łącznie z oszczędnościami lat poprzednich) organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż skarżąca osiągnęła dochód nie zgłoszony do opodatkowania (z nieujawnionych źródeł) w wysokości [...]zł. W konsekwencji naliczył zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% w kwocie [...]zł. Na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odwołanie wniósł pełnomocnik skarżącej. Odwołanie opierało się na zarzutach dotyczących naruszenia art. 187 poprzez: 1) zaniechanie wszechstronnej oceny dowodów, 2) ustalenie okoliczności faktycznych niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 3) sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z uzupełniającego przesłuchana skarżącej i świadka W. M., J. E. P. i M. M. oraz z ich pisemnych oświadczeń. W ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Na potwierdzenie swojej tezy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 września 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 1929/94, Serwis Podatkowy 1998/10 str. 37), w którym stwierdzono, że "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy". Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy dokonały zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadka J. W.. Świadek zeznawała jedynie na okoliczność darowizny otrzymanej przez podatniczkę w kwocie [...]USD: czy darowizna ta miała miejsce, czy była opodatkowana i gdzie środki pochodzące z darowizny były przechowywane. Natomiast organ na ich podstawie wyciągnął wnioski co do pozostałych środków pieniężnych posiadanych przez skarżącą (w tym środków pochodzących z usług towarzyskich), uznając, że nie były przechowywane w domu, a więc w ogóle ich nie było.. Pełnomocnik skarżącej uznał, iż przekracza to zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ niesłusznie zanegował źródło osiągania dochodów przez skarżącą w postaci świadczenia usług towarzyskich. Swój wniosek organ wyciągnął z braku odpowiednich przepływów finansowych na rachunku bankowym podatniczki. Wynika z tej okoliczności jedynie, iż nie wszystkie środki uzyskiwane przez podatniczkę był przechowywane na rachunku bankowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej lokowanie w banku środków finansowych pochodzących z usług towarzyskich przeczyłoby zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Z tych też względów nie można także przyjąć, iż skarżąca powinna była prowadzić listę osób, z którymi utrzymywała kontakty. W odwołaniu został również podniesiony zarzut, iż nie zostały uwzględnione przy ocenie zebranych w sprawie dowodów pisemne oświadczenia złożone przez skarżącą. Pomimo istniejących wątpliwości organ nie przesłuchał skarżącej na podnoszone w nich okoliczności. Dla potwierdzenia swych wywodów pełnomocnik przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 3 października 2001r. (sygn. akt SA/Sz 578/2001), w którym stwierdzono, iż: "zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926) na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę, a także zebranych przez sam organ, bez dokonania oceny tych dowodów narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne". Z tych też względów organ podatkowy błędnie ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż skarżąca nie ujawniła dochodu pozwalającego na pokrycie wydatków w 2004 r. Konieczność przeprowadzenia zawnioskowanych w odwołaniu dowodów uzupełniających, zdaniem pełnomocnika skarżącej, znajduje uzasadnienie w tym, iż załączone do odwołania pisemne oświadczenia w swojej treści zawierają dane osób, od których pochodziły środki finansowe przekazywane skarżącej, rodzaj źródła przychodu i kwoty przychodu. Fakt zgłoszenia dowodów dopiero w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącej tłumaczył niechęcią ujawnienia danych, jako że czerpanie korzyści z usług towarzyskich nie jest społecznie akceptowane. Jednocześnie pełnomocnik podatniczki wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając odwołanie pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pełni zaakceptował argumentację organu pierwszej instancji, uznając ją za prawidłową. Ponadto , odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny dowodów, wskazał, iż ustalone fakty, że skarżąca w latach [...]- [...]studiowała [...] na [...], w [...]r. uczęszczała na kurs języka [...], była zatrudniona na [...] oraz prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A E. W. świadczą o tym, iż wątpliwym jest świadczenie przez E. W. usług towarzysko - seksualnych, a w konsekwencji uzyskiwanie przez nią z tego tytułu znacznych dochodów. Organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadka W. M., ale omówił przymiotu wiarygodności twierdzeniom tego świadka, jakoby przekazywał skarżącej, w zamian za jej towarzystwo, kwoty od [...]zł do [...]zł za spotkanie, które łącznie przekroczyły kwotę [...]zł, skoro nie posiadał źródła utrzymania i oszczędności pozwalających na wydatkowanie takich sum. W. M. prowadził bowiem działalność gospodarczą przynoszącą dochód [...]–[...] zł miesięcznie. Jednocześnie organ uznał za zbędne powoływanie jako świadków pozostałych osób tj. J. E. P. i M. M., skoro osoby te były w stanie jedynie potwierdzić okoliczności przywołane w treści ich pisemnych oświadczeń. Zatem dopuszczenie dowodu z ich przesłuchania uznał za czynność zbędną. Nadto wskazał, iż organy podatkowe mogą wzywać osoby do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków tylko na terenie kraju. Zbędność powołania powyższych dowodów wynika również z samego oświadczenia podatniczki, która potwierdziła, iż nie legitymowała swoich klientów. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dał wiary, iż skarżąca na dzień 1 stycznia 2004 r., oprócz darowizny od babci w wysokości [...]USD (wymienionej w [...] 2004 r. na złotówki) i oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...]zł, posiadała również oszczędności pochodzące ze świadczenia usług seksualno - towarzyskich. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo ustalił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r., dokonując wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z zebranych dowodów wynika, iż E. W. w 2004 r. poniosła wydatki w wysokości przyjętej w decyzji stanowiącej przedmiot odwołania, tj. kwocie [...]zł. Równocześnie brak jest dowodów na uzyskanie przez podatniczkę środków finansowych w innej kwocie niż [...]zł oraz, że przed 1 stycznia 2004 r. posiadała ona jeszcze inne oszczędności. Dodatkowo organ podniósł, że o braku takich oszczędności świadczy również fakt, iż gdyby rzeczywiście je posiadała, nie zawierałaby z M. K. w dniu [...] 2004 r. umowy pożyczki kwoty [...]zł i nie dokonałaby zapłaty na rachunek bankowy J. K. kwoty [...]zł w drodze [...] przelewów ze swego rachunku depozytowego (na jednodniowe lokaty overnight), a pokryłaby część tej należności posiadaną gotówką. Zanegowano również zarzut pełnomocnika skarżącej podniesiony w odwołaniu, iż z zeznań J. W. organ podatkowy pierwszej instancji wyciągał wnioski na temat wszystkich oszczędności skarżącej, skoro świadek zeznawała jedynie na okoliczność darowizny udzielonej na rzecz podatniczki. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał je za niezasadne. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. skargę wywiódł pełnomocnik skarżącej, domagając się jej uchylenia w całości i obciążenia organu kosztami procesu. Skargę oparł na trzech zarzutach. Po pierwsze w ocenie pełnomocnika skarżącej przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie przez organ podatkowy wystarczającego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, będące skutkiem odstąpienia przez organ podatkowy od przesłuchania E. W. oraz świadków J. E. P. i M. M.. Po drugie został naruszony przepis art. 156 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, jako podstawy do odmowy przesłuchania świadków J. E. P. i M. M.. Po trzecie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy w sposób sprzeczny z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, iż skarżąca nie czerpała korzyści finansowych z usług towarzyskich pomimo, iż wniosek przeciwny można wyprowadzić ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał swój zarzut zawarty w odwołaniu, iż organy podatkowe nie zgromadziły w sprawie dostatecznego materiału dowodowego. Wyraził przy tym pogląd, że organ odwoławczy przyjął zasadę, iż jedynie organ pierwszej instancji prowadzi postępowanie dowodowe oraz bez przeprowadzenia dowodów przyznał większe znaczenie bliżej nieokreślonym tzw. "jednoznacznym dowodom". W zakresie zasadności przesłuchania zawnioskowanych świadków pełnomocnik skarżącej twierdził, iż świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczność świadczenia przez skarżącą usług towarzyskich i czerpania z tego tytułu korzyści finansowych, które to fakty są istotne dla postępowania. Zatem nie można uznać, iż istniała podstawa do odstąpienia od przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, z uwagi na brak ich znaczenia dla sprawy bądź też z uwagi na to, że okoliczności, będące przedmiotem dowodu były wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Niesłusznie organ drugiej instancji uznał za niewiarygodne oświadczenia złożone przez skarżącą w toku postępowania. Ponadto niewłaściwie, na podstawie art. 156 ordynacji podatkowej, organ odmówił przesłuchania świadków mieszkających za granicą. Zawnioskowane przez stronę dowody mogłyby w sposób dostateczny wykazać świadczenie przez skarżącą usług towarzysko - seksualnych. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1102/2005), w którym stwierdzono, iż: "realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Ordynacji podatkowej jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m. in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uzna materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie jest warunkiem, który należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej." Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej sformułował wniosek, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny dowodów i ustalenie okoliczności faktycznych niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podtrzymał swoje twierdzenia, iż organ podatkowy nieprawidłowo wyciągnął wnioski z zeznań J. W., dotyczących wszystkich oszczędności E. W., skoro świadek zeznawała wyłącznie na okoliczność udzielonej skarżącej darowizny w wysokości [...]USD. Pełnomocnik skarżącej podniósł nadto, iż organ odwoławczy niesłusznie pominął pisemne oświadczenia, pochodzące od skarżącej i zawnioskowanych świadków. Oczywistym jest bowiem, iż oświadczenia te były złożone na potrzeby niniejszego postępowania, ponieważ przy korzystaniu z usług towarzysko - seksualnych tego rodzaju oświadczeń się nie składa. Jednakże ten fakt nie niweczy wiarygodności powyższych oświadczeń. Zarzucił również, iż sprzeczna z logiką jest ocena wiarygodności zeznań świadka W. M. oraz skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponownie wskazał, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy, w sposób umożliwiający jej rozstrzygnięcie. Wyczerpująco również zostało umotywowane, które dowody przyjęto za podstawę ustalenia stanu faktycznego, a którym odmówiono wiary. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 156 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten nie mógł być naruszony, gdyż o odmowie przesłuchania zawnioskowanych świadków organ orzekł na podstawie art. 188 i art. 216 a Ordynacji, wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedzone zostało poprawnie przeprowadzonym postępowaniem. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego albo procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wtedy - w zależności od rodzaju naruszenia- uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Zatem z wyżej przywołanych przepisów wynika, iż skarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa: materialnego bądź procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do głównego zarzutu skargi, polegającego na naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzenie wystarczającego materiału dowodowego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to z uwagi na nieprzesłuchanie skarżącej E. W. oraz świadków M. M. i J. E. P., należy stwierdzić, iż jest on chybiony. W ocenie Sądu, zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wielokrotnie wzywano podatniczkę do przedstawienia wszystkich dowodów, jakimi dysponuje, na wykazanie poniesionych wydatków oraz zgromadzenia środków na ich pokrycie. Jej oświadczenia w tym zakresie i przedstawione dowody, zostały zaliczone do materiału dowodowego sprawy i poddane ocenie zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.. Podobnie postąpił organ odwoławczy w odniesieniu do oświadczeń dołączonych do odwołania oraz do zeznań świadka W. M. (złożonych w toku postępowania odwoławczego). Wszystkie do dowody zostały zanalizowane i ocenione przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym kontekście można podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., że przeprowadzenie dodatkowo przesłuchania w charakterze świadków M. M. i J. E. P. oraz samej podatniczki nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, skoro treść pisemnych oświadczeń tych osób organ uczynił przedmiotem swej oceny i ich nie pominął. Przesłuchanie tychże świadków nie spowodowałoby przedstawienia okoliczności odmiennych bądź dodatkowych, ponad te, które wynikają ze złożonych przez nich pisemnych oświadczeń. Odrębną kwestią jest ocena wiarygodność tych oświadczeń, której organ odwoławczy dał wyraz w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, ale odmowa uwzględnienia danego dowodu, jako niewiarygodnego, nie oznacza jego nieprzeprowadzenia, zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za uzasadniony. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej również i z tego powodu, że to podatnik musi udowodnić, iż jego wydatki znajdują pokrycie w uzyskiwanych przez niego dochodach lub posiadanych zasobach z okresów wcześniejszych, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy poniesienia przez podatnika wydatków przekraczających zeznany dochód. Pogląd ten jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie (por. m. In. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464 czy wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy 2000/2/19). Nie jest trafny również zarzut pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 156 Ordynacji podatkowej w postaci odmowy na jego podstawie dopuszczenia dowodów z zeznań świadków M. M. i J. E. P. ze względu na ich miejsce zamieszkania za granicą. Organ odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, przy czym w postanowieniu z dnia [...]r. (nr [...]) oparł się na art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej, uznając tym samym, iż na ich podstawie nie stwierdzi się okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Wskazanie na treść przepisu art. 156 Ordynacji podatkowej mialo wic znaczenie informacyjne, a nie stanowiło podstawy prawnej powyższego postanowienia. Niezasadny jest także zarzut pełnomocnika skarżącej w zakresie błędnej oceny zeznań świadek J. W., dokonanej przez organy podatkowe. Zeznania J. W. były podstawą ustaleń w zakresie przekazania skarżącej darowizny przez jej babcię J. W.. Natomiast wniosek, iż E. W. nie posiadała oszczędności poczynionych z przychodów osiąganych ze świadczenia usług towarzysko - seksualnych, wynika z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie wyłącznie zeznań J. W.. W oparciu o całokształt akt postępowania podatkowego oraz treści uzasadnień decyzji obu instancji Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły analizę zarówno przychodów uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym 2004 i posiadanych przez nią oszczędności z okresu poprzedniego, jak również wydatków przez nią poniesionych. Warto przy tym zauważyć, że przyjmując powyższe dane za udowodnione, organy podatkowe w możliwie najpełniejszy sposób uwzględniły wyjaśnienia podatniczki (np. aprobując jej twierdzenie, że nie wydatkowała żadnych kwot na własne utrzymanie i potrzeby osobiste, czy przyjmując fakt posiadania środków z darowizny [...] USD jedynie w oparciu o zeznanie matki i wyjaśnienie samej podatniczki). Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały z jakich powodów nie uznały za udowodnione, że podatniczka dysponowała oszczędnościami i bieżącymi dochodami ze świadczenia usług towarzysko-seksualnych w wysokości pokrywającej brakującą kwotę różnicy pomiędzy przychodami, a wydatkami roku 2004. W szczególności należy wskazać na zanalizowanie tych dowodów w kontekście zmienianych kolejno wyjaśnień samej podatniczki, a także zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała zatem poza ramy swobodnej oceny dowodów, do której uprawnia przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia Sądu doprowadziły do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem podlega oddaleniu na mocy art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.