I SA/Gl 14/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w T. (dalej zwana: stroną, spółką, skarżącą) – utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...], wydane na podstawie art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania spółki z 20 maja 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu [...] r. Pismem z 20 maja 2019 r. spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Pismo to nie zostało jednak opatrzone własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej spółkę lub uprawnionej do działania w imieniu wnoszącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wezwaniem z [...] r. wystąpił do spółki o usunięcie braku formalnego pisma, tj. złożenie podpisu pod odwołaniem przez osobę (osoby) uprawnioną do reprezentowania spółki lub przez osobę (osoby) upoważnioną do działania w jej imieniu. W tym celu organ, powołując się na przepisy art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 168 § 3 O.p., wyznaczył spółce termin 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało spółce doręczone [...] r. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu organ, postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 169 § 4 O.p., pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie z 20 maja 2019 r. W uzasadnieniu organ w szczególności wskazał, że brak podpisu osoby uprawnionej do reprezentowania podatnika należy do braków formalnych. Nieusunięcie tego braku uniemożliwia nadanie podaniu właściwego biegu. Ponieważ odwołanie nie zostało podpisane i brak ten, pomimo wezwania do jego usunięcia pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, usunięty nie został w wyznaczonym terminie (termin ten upływał [...] r.), to konieczne było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W zażaleniu spółka zarzuciła organowi wydanie postanowienia z naruszeniem: - art. 151 §1 O.p. z uwagi na błędne doręczenie spółce wezwania do uzupełnienia braków formalnych i uznanie przez organ, że doszło do właściwego doręczenia, podczas gdy osoba odbierająca pismo zaadresowane dla spółki nie była upoważniona do takiego odbioru, w związku z czym nie doszło do prawidłowego doręczenia pisma w trybie art. 151 § 1 O.p.; - art. 168 § 1 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniesione odwołanie nie spełnia zakreślonych przez przepisy wymogów, w tym odnośnie podpisania odwołania, podczas gdy doszło do oczywistej omyłki ze strony pracownika pakującego korespondencję i wysłanie odwołania nie zawierającego własnoręczny podpis osoby uprawnionej do reprezentacji spółki; - art. 169 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy nie było podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy, że odwołanie z 20 maja 2019 r. nie podlega rozpoznaniu, gdyż nieuzupełnienie braku formalnego prowadzi do uniemożliwienia nadania podaniu właściwego biegu. Strona wniosła o przesłuchanie członka zarządu spółki na okoliczność zmiany sposobu odbioru korespondencji, zmian osobowych w spółce oraz braku zawinienia skarżącej w nieuzupełnieniu braków formalnych odwołania. W uzasadnieniu strona podniosła, że doszło do oczywistej pomyłki przy kompletowaniu korespondencji, gdyż osoba odpowiedzialna za przesyłki w spółce omyłkowo wysłała niepodpisane odwołanie, a właściwe pismo pozostawiła w aktach w spółce. Osoba uprawniona do reprezentacji spółki nie miała o tym zdarzeniu wiedzy i dopiero kwestia ta została wyjaśniona w momencie wpływu do spółki postanowienia z [...] r. W ocenie skarżącej nie można więc mówić, że doszło do nieprawidłowego złożenia odwołania. Niezależnie od tego, w spółce doszło do zmian osobowych w zarządzie. W Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany te ujawniono z dniem 31 maja 2019 r. Zmiany te spowodowały także zmianę co do sposobu odbioru korespondencji w spółce. Z tych względów osoba, która odebrała wezwanie do uzupełnienia podpisu, nie była uprawniona do odbioru korespondencji i spółka nie otrzymała pisma z [...] r. Dodatkowo spółka zwróciła uwagę, że w przedmiotowej sprawie występował profesjonalny pełnomocnik procesowy, który był umocowany do odbioru korespondencji i to do niego powinna być wysłane w/w wezwanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ II instancji, nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że kwestię doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie do usunięcia braku odwołania wyjaśnił z udziałem operatora pocztowego za pośrednictwem którego przesyłkę tę doręczono. Z poczynionych ustaleń wynika, że w/w korespondencję doręczono pod adres siedziby spółki (będący jednocześnie miejscem zamieszkania prezes zarządu spółki), do rąk męża prezes zarządu spółki R. C., który podjął się odbioru przesyłki i zobowiązał się przekazać ją żonie jako równoprawny współwłaściciel spółki. Organ dodał, odnośnie odbioru korespondencji kierowanej do spółki, że nie były przez nią czynione w tym zakresie żadne zastrzeżenia czy wyłączenia. Za istotne uznał organ i to, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia również odebrał R. C., czego strona nie kwestionuje, choć miało to miejsce po zmianach w zarządzie spółki. Organ podniósł, że zwrotne poświadczenie odbioru jest dowodem tego, co w nim oświadczono, z możliwością przeprowadzenia przeciwdowodu w celu obalenia treści tego dokumentu. Spółka nie podważyła jednak skutecznie jego wiarygodności. Dokument ten zawiera podpis R. C. oraz adnotację, że przesyłkę doręczono adresatowi, zaś sprawy wewnętrznej organizacji spółki nie mogą być podstawą do uznania, iż zaistniałe z powodu tej organizacji uchybienie terminu do dokonania określonej czynności procesowej było niezawinione. Szczególnie, gdy spółka godzi się na doręczanie korespondencji w miejscu stanowiącym jednocześnie jej siedzibę oraz miejsce zamieszkania zarządu (tj. T. C.). W kwestii występowania w sprawie fachowego pełnomocnika, który był umocowany do reprezentacji spółki, w tym do odbioru korespondencji, organ stwierdził, że nie potwierdzają tego akta sprawy. Od momentu wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do organu nie wpłynęło żadne pełnomocnictwo szczególne; w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak informacji o ustanowieniu pełnomocnika ogólnego. W podsumowaniu organ wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia argumentów i wniosków spółki wskazując na brak podstaw do uchylenia postanowienia z [...] r. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, spółka zarzuciła naruszenie: - art.151 §1 O.p. z uwagi na nieskuteczne doręczenie spółce wezwania do uzupełnienia braków formalnych i uznanie przez organ, że doszło do właściwego doręczenia, podczas gdy osoba odbierająca pismo zaadresowane dla spółki nie była upoważniona do takiego odbioru, ani nie była nigdy pracownikiem spółki czy osobą zasiadającą w organach spółki, w związku z czym nie doszło do prawidłowego doręczenia w trybie art. 151 § 1 O.p.; - art. 162 w zw. z art. 163 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieprzywrócenie stronie skarżącej terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania pomimo uprawdopodobnienia przez skarżącego okoliczności, że do niedochowania terminu doszło bez winy strony skarżącej, a z winy osoby trzeciej, tj. odbierającej pismo, pomimo że w dniu otrzymania przez nią przesyłki nie była ona upoważniona przez spółkę do jej odbioru, co spowodowało spóźnione złożenie pisma uzupełniającego braki formalne; - art. 168 i art. 169 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy nie było podstaw do przyjęcia przez organ, że odwołanie z 20 maja 2019 r. nie podlega rozpoznaniu, gdyż doszło do sytuacji, w której nieuzupełnienie braku formalnego prowadzi do uniemożliwienia nadania podaniu właściwego biegu; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na: nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z pominięciem istotnego dowodu w postaci przesłuchania członka zarządu P. M. na okoliczność niezawinienia przez spółkę uchybienia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych sprawy i nie przywrócenie stronie skarżącej terminu do uzupełnienia braków formalnych, • błędnej ocenie dowodów i sformułowaniu nielogicznych i niczym niepodpartych wniosków, że skoro R. C. odebrał jedną przesyłkę zaadresowaną do spółki i przekazał ją prawidłowo stronie skarżącej, to każde inne, w tym również pismo z [...] r. (odebrane przez niego [...] r.), było przekazane stronie skarżącej, • nie wzięciu pod uwagę przez organ istotnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a dotyczących zmian osobowych w zarządzie spółki oraz w sposobie jej zarządzania, gdyż ówczesna prezes zarządu T. C. złożyła rezygnację, a nowym członkiem zarządu został P. M. Zmiana zarządu miała również wpływ na sposób odbierania korespondencji, gdyż była związana z brakiem zaufania do osób, które dotychczas odbierały korespondencję, • błędnym ustaleniu, że osoba odbierająca (R. C.) pismo w dniu [...] r. była upoważniona do jego odbioru, a doręczenie uznał za prawidłowe. W konkluzji skarżąca podniosła, że w związku z wadliwym doręczeniem pisma z [...] r. i brakiem w tym zakresie winy po stronie spółki, nie mogło dojść do uzupełnienia braków formalnych odwołania w terminie wskazanym w tym piśmie, stąd organ powinien uwzględnić wniosek z 22 lipca 2019 r. i przywrócić termin do wniesienia podania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadmienił, że kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania została załatwiona w odrębnym postępowaniu, stąd zarzuty w tym zakresie formułowane w niniejszej skardze pozostają poza zakresem tej sprawy i organ się do nich nie odnosi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: P.p.s.a.). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest ocena zasadności stanowiska organu, co do istnienia podstaw pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania spółki z 20 maja 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z art. 168 § 1 O.p. wynika, że przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, ale także odwołania, zażalenia, ponaglenia czy wnioski. Stosownie do art. 168 § 2 i § 3 O.p. podanie powinno spełniać minimalne wymogi formalne, w tym podpis osoby wnoszącej. Przepis art. 169 § 4 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Z regulacji art. 169 § 1 O.p. wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu, polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, organ może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. W niniejszej sprawie złożone przez skarżącą spółkę odwołanie z 20 maja 2019 r. zawierało brak formalny, gdyż nie było opatrzone podpisem osoby uprawnionej do reprezentacji spółki (w ogóle nie było podpisane). Tymczasem dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że wniesione podanie jest uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został podpisany przez stronę lub osobę przez nią do tego uprawnioną lub umocowaną (por. wyrok NSA z 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 996/14). W tym stanie rzeczy organ w każdym przypadku zobowiązany jest badać, czy brak formalny występuje, gdyż jego wystąpienie niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Oczywiście skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć pisma spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (zob. art. 169 § 3 O.p.), co jednak w badanej sprawie nie zaistniało. W realiach rozpoznawanej sprawy, wobec ujawnienia braku podpisu na odwołaniu z 20 maja 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał skarżącą, na postawie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku formalnego, zakreślając termin 7 dni. Wezwanie to zawierało również rygor pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało doręczone adresatowi, tj. spółce na jej adres siedziby do rąk R. C. w dniu [...] r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Jak wynika z pisma Poczty Polskiej, tj. operatora który przesyłkę zawierającą w/w wezwanie doręczył, spółka ma siedzibę w budynku będącym miejscem zamieszkania ówczesnej prezes zarządu spółki. Listonosz doręczył przesyłkę do rąk R. C. (męża prezes), który wyraził chęć odbioru przesyłki, przy czym prezes zarządu wcześniej nie zgłaszała doręczycielowi jakichkolwiek zastrzeżeń (ograniczeń) odnośnie doręczania korespondencji. Sąd stoi na stanowisku, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć – wbrew zarzutom skargi - nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub nawet zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik biura, portier, czy - jak w tym przypadku - mąż prezes zarządu zamieszkały pod adresem siedziby spółki, który po raz kolejny podjął się odebrać korespondencję adresowaną do spółki. To, kto jest osobą upoważnioną, zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a nawet może wynikać z przyjętej praktyki (zob. wyrok NSA z 28.08.2018 r. sygn. II FSK 2243/16). Zdaniem Sądu, jeżeli pod adresem spółki – w tej sprawie pod tym samym co spółka adresem zamieszkiwała jej prezes z mężem - została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu. Obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej w lokalu siedziby, szczególnie gdy jest to jednocześnie miejsce zamieszkania prezesa zarządu. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. podjęcie się odbioru przesyłki w siedzibie spółki i podpisanie dowodu doręczenia (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 23.06.2020 r. sygn. I SA/Gd 144/20). Przyjąć należy domniemanie, że – wbrew zarzutom skargi - osoba, która jest czynna w siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi podważających prawidłowość doręczenia wezwania z [...] r. W tej sytuacji wyznaczony w nim 7-dniowy termin upływał z dniem [...] r. W zakreślonym terminie skarżąca nie uzupełniła braku formalnego odwołania. Skoro zatem pomimo uruchomienia przez organ procedury naprawczej, na podstawie art. 169 § 1 O.p., spółka nie uzupełniła w terminie brakującego podpisu, to obligatoryjną formę procesową działania organu w takim wypadku określa art. 169 § 4 O.p., który obliguje do wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Warto odnotować, że postanowienie w tej sprawie doręczono spółce do rąk R. C. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do tego, że zmiany w zarządzie spółki spowodowały zmiany w sposobie doręczania pism i R. C. w żadnym razie nie mógł pism kierowanych do siedziby spółki odbierać. Jak wynika z informacji udzielonej przez Pocztę Polską, takiego zastrzeżenia operatorowi nie zgłoszono co najmniej do [...] r. Nie podzielił Sąd także zarzutów, argumentów i wniosków skargi dot. niezawinienia spółki w złożeniu odwołania po terminie. Kwestie te mają znaczenia dla sprawy przywrócenie terminu, a w tym przedmiocie organ prowadził odrębne postępowanie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.