I SA/Gl 1419/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania pani Z.R. (dalej: podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że w dniu [...] podatniczka wniosła o przedmiotowe umorzenia należności wskazując na warunki panujące w jej rodzinie oraz okoliczności mające wpływ na powstanie zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej. Wyjaśniła, że wobec znacznego zadłużenia Sąd, w 2010 r., orzekł eksmisję wraz z przyznanym prawem do lokalu socjalnego. Podatniczka wraz z mężem dobrowolnie oddali spółdzielni mieszkanie unikając kosztów eksmisji, a nadto spółdzielnia poinformowała ją o możliwości wystąpienia zobowiązania podatkowego w związku z otrzymaniem zwrotu wkładu mieszkaniowego. Stwierdziła, że wszystkie środki finansowe jakie otrzymała z mężem ze spółdzielni przekazała w formie darowizny swojej córce, która w dniu [...] zakupiła jednoizbowe mieszkanie, w którym obie zamieszkały. Stan zaległości podatkowych powstał w wyniku nieuregulowania w ustawowym terminie płatności wynikającej z zeznania podatkowego (za rok 2016 ), w którym wykazała dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł stanowiący środki finansowe uzyskane od spółdzielni tytułem zwrotu nadwyżki wkładów mieszkaniowych. Organ podatkowy ustalił, że strona jest zarejestrowana jako bezrobotna bez prawa do zasiłku, a jej jedynym dochodem są otrzymywane od męża środki finansowe w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie posiada żadnej nieruchomości jak również majątku ruchomego. Opłaty mieszkaniowe oscylują wokół kwoty [...] zł miesięcznie. Podobną kwotę podatniczka przeznacza na leczenie oraz edukację córki, a [...] zł na odzież. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 O.p., stwierdzając, że przepis ten opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Według Dyrektora organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika nie ograniczając go tylko sytuacji nadzwyczajnych oraz zdarzeń losowych niezależnych od podatnika, a uniemożliwiających uregulowanie istniejących zaległości podatkowych, gdyż dostrzegł, iż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym kontekście uwzględniającym również trudną sytuację ekonomiczną (życiową) podatniczki, w tym wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek zdarzeń nadzwyczajnych, a podatniczka miała możliwości i środki aby dokonać zapłaty należnego podatku prawidłowo wykazanego w zeznaniu rocznym za 2016 r. Dodał, że organ podatkowy przyznał, że w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika (trudna sytuacja finansowa), jednakże fakt ten nie obliguje do udzielenia wnioskowanej ulgi. Ustalił, że została ona wraz z mężem pouczona o skutkach podatkowych wynikających ze zwrotu wkładu mieszkaniowego. Ponadto podatniczka przeznaczyła otrzymane środki na darowiznę na rzecz córki, a nie na własne cele mieszkaniowe, jednocześnie nie regulując należnego zobowiązania. Dyrektor wskazał, że deklarowane dochody miesięczne podatniczki ([...] zł) i jej córki (ok. [...] zł) wraz z dodatkiem mieszkaniowym ([...] zł) dają kwotę minimum [...] zł miesięcznie na dwie osoby. Wartość minimum egzystencji w 2016 r., zgodnie z danymi GUS, wynosiło 879 zł dla dwóch osób w gospodarstwie domowym, a 934 zł dla dwóch osób w gospodarstwie pracowniczym tj. średnio 906 zł. Ponadto podatniczka nie podjęła próby spłaty przedmiotowego zadłużenia w ratach. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo zinterpretował również pojęcie "interesu publicznego" uznając je nie tylko jako interes budżetu państwa lecz mając na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Według Dyrektora przekazanie przez podatniczkę wszystkich pieniędzy na rzecz córki, która nabyła za nie mieszkanie, a następnie powoływanie się we wniosku o ulgę na fakt, że nie ma żadnego wartościowego majątku, nie mogą skutkować powstaniem po stronie podatniczki roszczenia o umorzenie zaległości. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że Dyrektor nie odniósł się merytorycznie i konkretnie do żadnego z trzech zarzutów podniesionych w odwołaniu przedkładając interes publiczny nad interes podatnika. Nie doprecyzował definicji pojęcia ważnego interesu podatnika zgodnie z aktualnie prezentowanymi poglądami judykatury lekceważąc wytyczne z nich wynikające lub celowo je pominął. W tym kontekście nie sprecyzował również pojęcia interesu publicznego wynikającego z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie analizował pod katem tego czy wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniesie w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania skorzystania z tego uprawnienia. Stwierdzenie Dyrektora jakoby organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądowe było nieprawdziwe. Zdaniem skarżącej Dyrektor zignorował fakt, że zapłata zaległości zagraża jej egzystencji przy i tak skromnym życiu. Dokonał nierzetelnej oceny jej dochodów i wydatków. Mylnie uznał dodatek mieszkaniowy jako dochód, a w wydatkach pomniejszył czynsz o ten dodatek, w rezultacie zawyżył dochody i pomniejszył wydatki. Skarżąca stwierdziła, że nie jest emerytką, córka jest studentką pracującą tylko w dni wolne (soboty i niedziele), dlatego nieprawidłowo było użyte pojęcie "gospodarstwo emerycko-pracownicze". Jej odwołanie Dyrektor potraktował jako formalność nie traktując go jako obowiązek rzeczywistego rozpoznania sprawy przez dwa organy. Nie zweryfikował również jakie konsekwencje przyniesie dla skarżącej egzekucja zaległego podatku (rata [...] zł to 7 lat spłaty, a [...] zł to prawie 15 lat). Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie dokonał poprawnej oceny materiału dowodowego a postępowanie odwoławcze przeprowadzono przewlekle, lakonicznie i nierzetelnie. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jej argumentację. Postanowieniem referendarza sądowego z dnia 8 marca 2018 r. zwolniono skarżącą od kosztów sądowych i ustanowiono dla niej adwokata. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał żądania skargi i złożył stosowne oświadczenie w celu przyznania mu kosztów udzielonej pomocy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że dotyczyła ona udzielenia ulgi podatkowej opisanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy, na wniosek podatnika (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". "Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. O swobodzie uznania na gruncie art. 67a O.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy rozpatrzy wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy i w wyniku ich analizy dojdzie do przekonania np., iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku wystąpienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi" (tak wyrok WSA z Łodzi z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 98/18). "Tylko ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej jest przedmiotem kontroli Sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67 a § 1 pkt 2 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1039/17). "Gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w drodze uznania może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych" (tak wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/14). "Uznaniowość decyzji z art. 67 a O.p. polega na tym, że nawet w przypadku stwierdzenia, że zachodzi jedna lub dwie z przesłanek wymienionych w tym przepisie, w ramach przysługującego organowi podatkowemu uznania administracyjnego, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowych" (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2996/14). Jak wynika z akt sprawy i co między stronami było bezsporne przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuregulowania w ustawowym terminie płatności zobowiązania związanego z wypłatą podatniczce wkładu mieszkaniowego w kwocie [...] zł. Wkład ten zwrócony został w związku z dobrowolnym oddaniem spółdzielni mieszkaniowej lokalu mieszkalnego obciążonego zadłużeniem, co do którego orzeczono, w 2010 r., eksmisję z przyznanym prawem do lokalu zastępczego. Wypłata wkładu (pomniejszonego o istniejące zadłużenie) nastąpiła w [...], zaś skarżąca została przez spółdzielnię poinformowana o możliwości wystąpienia podatku dochodowego w związku z otrzymanym zwrotem wkładu mieszkaniowego. Podatniczka była świadoma tego faktu, skoro ujawniła przedmiotowy dochód w stosownym zeznaniu podatkowym za 2016 r., wyliczając w nim odpowiedni podatek jednak nie realizując tego zobowiązania. Podatniczka wszystkie środki jakie otrzymała, wraz z małżonkiem ze spółdzielni, przekazała w formie darowizny swojej córce, która w dniu [...] zakupiła jednoizbowe mieszkanie, w którym obie zamieszkały. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca jest zarejestrowana jako bezrobotna bez prawa do zasiłku, a jej jedynym dochodem są otrzymane od męża środki finansowe w kwocie [...] zł miesięcznie, nie posiada żadnych nieruchomości, jak również majątku ruchomego, opłaty mieszkaniowe oscylują wokół kwoty [...] zł miesięcznie, podobnie jak przeznaczone na leczenie oraz edukację córki oraz [...] zł na odzież. Córka podatniczki na umowie zlecenia zarabia ok. [...] zł miesięcznie oraz otrzymuje dodatek mieszkaniowy w kwocie [...] zł na miesiąc. Studiuje na studiach stacjonarnych pracując w soboty i niedziele. Organy podatkowe wyliczyły, że skarżąca wraz z córką dysponują kwotą [...] zł miesięcznie na dwie osoby, która jest wyższa niż wartość minimum egzystencji, w 2016 r., zgodnie z danymi GUS (906 zł wartość średnia miesięczna). W toku postępowania podatkowego podatniczka nie oświadczyła, ani nie wskazywała na obiektywnie istniejące po jej stronie przyczyny braku zatrudnienia, czy też okoliczności zdrowotne powodujące uzyskanie świadczeń z uwagi na niepełnosprawność. Nie dowodziła również, by korzystała z pomocy społecznej, bądź by kwalifikowała się do takiej pomocy. Organy podatkowe nie negowały tego, że skarżąca ma trudną sytuację finansową, a jednorazowa wpłata istniejącej zaległości podatkowej jest trudna do spełnienia. Przyznały, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, w zakresie udzielenia ulgi podatkowej, jednakże działając w granicach uznania administracyjnego ulgi takiej nie udzieliły. Stwierdziły bowiem, że przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek zdarzeń nadzwyczajnych spowodowanych czynnikami od strony niezależnymi lecz wyborem podatniczki, która posiadane środki pieniężne przeznaczyła na darowiznę z pominięciem uregulowania powstałego zobowiązania podatkowego, mając przy tym świadomość takiego obowiązku. Spornych środków nie przeznaczyła na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lecz ostatecznie na zaspokojenie takich potrzeb córki, która otrzymaną darowiznę przekazała na zakup lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przekazanie przez podatniczkę wszystkich pieniędzy na rzecz córki, która nabyła za nie mieszkanie, a więc wyzbycie się posiadanych środków w drodze darowizny z pominięciem wypełnienia obowiązku podatkowego związanego z ich otrzymaniem nie może skutkować zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Oznaczałoby to bowiem zaakceptowanie sytuacji, w której podatniczka byłaby uprzywilejowana w stosunku do podatników, którzy w podobnych okolicznościach podatek uiścili. "Ogólną dyrektywą interpretacyjną przy zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygaszania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania" (tak wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1266/16). Należy przy tym zauważyć, że "kwestia trudności finansowych podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Istotne jest to, aby konkretne okoliczności, jakie doprowadziły do sytuacji podatnika, były wyjątkowe, niezależne od jego woli, sposobu postępowania, składające się na nadzwyczajność sytuacji" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1072/17). Skoro podatniczka dokonała, według własnych przekonań i kryteriów, jej zdaniem słusznego wyboru pomiędzy obdarowaniem córki wszystkimi posiadanymi środkami pieniężnymi, które w części mogła przeznaczyć na zapłacenie spornych zaległości podatkowych, to tym samym nie można mówić o nadzwyczajności takiej sytuacji, czy też jej akceptacji z punktu widzenia innych podatników. Nie doszło bowiem do losowej utraty tych środków. Ponadto Sąd stwierdza, że brak zatrudnienia z uwagi na wiek podatniczki i jej stan zdrowia oraz istniejący stan na rynku pracy nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Zresztą podatniczka takiej okoliczności wprost nie podniosła co oznacza, że nie miało to wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a tym samym, iż twierdzenie, że w sytuacji zapłaty podatku zaistnieje sytuacja sięgnięcie przez nią do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych nie zostało w żaden sposób uwiarygodnione. Warto przy tym powtórzyć, że dla możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 67a §1 O.p. wystarczające jest ustalenie jednej z dwóch zaprezentowanych tam przesłanek a nie obu łącznie. Tym niemniej trudno dopatrzyć się okoliczności, które by przemawiały za twierdzeniem, iż za umorzeniem spornych zaległości przemawia interes publiczny jako wartość skonkretyzowana w takich pojęciach jak m.in. sprawiedliwość społeczna czy równość wobec prawa w sytuacji, gdy skarżąca nie podjęła próby spłaty zadłużenia podatkowego czy zapłaty podatku podejmując działania polegające na nieodpłatnym świadczeniu pieniężnym na rzecz innej osoby tj. córki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wywiązały się z obowiązku rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czy oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z przewidzianymi prawem regułami (art. 191 O.p.). Organy podatkowe odniosły się do wszystkich podniesionych przez skarżącą okoliczności, dokonały prawidłowej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdzając, że w realiach sprawy, w ramach uznania administracyjnego, udzielenie ulgi nie jest uzasadnione. Dlatego też Sąd uznał za nieuprawnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad procedury, w tym naruszenie przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącej, przeprowadził ponowną analizę okoliczności sprawy dochodząc do tych samych wniosków co organ podatkowy, a tego rodzaju postępowanie w żaden sposób nie pozostaje w sprzeczności z art. 127 czy art. 210 § 4 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie w rozstrzyganiu przez organy podatkowe konkretnych spraw, jednakże z uwagi na złożoność i niejednorodność badanych stanów faktycznych nie ma charakteru decydującego, wiążącego w innej sprawie, o ile nie wynika to z przepisu prawa. Podniesiony w skardze zarzut mylnego przedstawienia kwestii dodatku mieszkaniowego pobieranego przez córkę skarżącej nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy podobnie jak wskazane w decyzji odwoławczej pojęcie "gospodarstwo emerycko-pracownicze", skoro organ odwoławczy stwierdził istnienie ważnego interesu podatniczki z przyczyn finansowych, zaś poparcie danymi GUS miało na celu uwiarygodnienie trudnej sytuacji materialnej skarżącej. Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury ani przepisów prawa materialnego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. mr