I SA/Gl 1422/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika W. K. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - październik 2015 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2015 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A zawyżył podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez B Sp. z o.o., z tytułu sprzedaży blachy, w rozliczeniu za październik 2015 r. o kwotę [...] zł oraz za listopad 2015 r. o kwotę [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopada 2015 r. Od powyższej decyzji, pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów O.p., a w szczególności: a) art. 120 - zasady praworządności, b) art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c) art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, d) art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, e) art. 124 - zasady przekonywania, f) art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, g) art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, h) art. 191 - oceny materiału dowodowego, i) art. 192 - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, j) art. 210 § 1 i § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 2. art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wywodził, że w sprawie został błędnie ustalony stan faktyczny. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że spółka B nie realizowała dostaw dla podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, że B Sp. z o.o. nie dostarczyła materiałów do podatnika, a faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano nabycia przez podatnika materiałów do produkcji w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Nie zakwestionowano również sprzedaży gotowych produktów, wytworzonych przez podatnika z materiałów zakupionych w spółce B i to pomimo tego, że znaczna część wytworzonych w ten sposób wyrobów gotowych została sprzedana poza granice Polski w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem pełnomocnika, uznać należy, że dostawy towarów udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę B zostały dokonane. Ponadto organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. dla podatnika pod względem formalnym,. Skoro zatem podatnik otrzymał je w związku z dokonanymi na jego rzecz dostawami towarów, nie należy ich traktować jako faktur pustych (w rozumieniu art. 108 u.p.t.u.), bowiem dokumentowały one realne transakcje. Ponadto pełnomocnik podatnika, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, podniósł, że gdyby organ pierwszej instancji ustalił, że faktycznym dostawcą towarów wykazanych w spornych fakturach VAT nie była spółka B, lecz inny podmiot, to, aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tych fakturach, powinien wykazać, że nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość, że uczestniczył w przestępstwie, czego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił. Pełnomocnik podatnika zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego i nie przesłuchał żadnych przedstawicieli spółki B, ale wydał zaskarżoną decyzję na podstawie dowodów uzyskanych od innych organów. W ocenie podatnika, najważniejszym dowodem dla organu podatkowego jest materiał zebrany w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki B, a w szczególności wyciąg z protokołu kontroli, przeprowadzonej w tej spółce. Jednakże wyciąg z protokołu kontroli nie może być dowodem w sprawie, ponieważ strona nie wie czy wyciąg ten nie jest kompilacją pojedynczych zdań i urywków z protokołu kontroli, zapisanych w taki sposób, aby obciążyć w jak największym stopniu kontrolowanego. Podobne zarzuty pełnomocnik podatnika podniósł wobec decyzji wydanej w stosunku do spółki B, której fragmenty organ pierwszej instancji zacytował w zaskarżonej decyzji. Przy czym pełnomocnik wskazał, że decyzja ta nie dotyczy spółki B, lecz jej kontrahenta. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik znał firmę, wobec której decyzja ta została wydana lub kontaktował się z jej przedstawicielami w jakikolwiek sposób. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji nie może przypisywać podatnikowi odpowiedzialności za transakcje pomiędzy tą firmą, a spółką B, ponieważ nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego, że uczestniczył on w transakcjach pomiędzy tą firmą, a spółką B lub wiedział, kto był dostawcą do B (gdyby taką wiedzę posiadał, prawdopodobnie nabyłby towar nie od spółki B, tylko od jej kontrahenta). W ocenie pełnomocnika podatnika, z uwagi pominięcie licznych wniosków dowodowych, złożonych przez pełnomocnika oraz nieprzeprowadzenie przez organ żadnych dowodów w sposób samodzielny, materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony w znacznej części, a następnie ponownie oceniony. Wraz z odwołaniem pełnomocnik złożył wnioski dowodowe o włączenie do akt dokumentów oraz o przesłuchanie świadków. Pełnomocnik podatnika podniósł, powołując się na orzecznictwo TSUE, że organy podatkowe nie mogą za każdym razem żądać, żeby podatnik kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić dopiero wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Organ pierwszej instancji nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur. A zatem nie wykazał braku należytej staranności podatnika, czy też naruszenia przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. Rozpoznając sprawę na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, podnosząc, że termin płatności zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015 r. upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec podatnika, zakończonej decyzją organu pierwszej instancji, określającą prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015 r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C., odnośnie podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu VAT, wystawionych przez podmiot krajowy, a poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu podatnika, prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT, rejestry zakupu VAT za październik i listopad 2015 r. prowadzone były nierzetelnie, czym narażono organ podatkowy na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika pismem z 18 września 2020 r., że z dniem [...] r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., popełnione w związku z działalnością prowadzoną pod firmą podatnika, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015 r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C., odnośnie podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu VAT. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających nabycie blachy, wystawionych przez B Sp. z o.o., z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dał materiał zgromadzony w sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy omówił przesłuchanie podatnika w charakterze strony, przesłuchanie jego brata G. K. Następnie organ odwoławczy wskazał na dokonane ustalenie wobec B Sp. z o.o., w tym na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., którą określono B Sp. z o.o. m.in. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie od października 2015 r. do maja 2016 r., obejmujących także faktury VAT wystawione dla podatnika. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na przesłuchanie w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w P. w charakterze świadka M. B., który jako pracownik reprezentował określono B Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił także, że w trakcie prowadzonego postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie nawiązano skutecznego kontaktu z osobami reprezentującymi B Sp. z o.o., nie uzyskano również dostępu do pełnej dokumentacji księgowej tej spółki. Natomiast jednym z dostawców towarów i usług do spółki B był C Sp. o.o., której prezesem był M. B. W dniu 30 października 2012 r. C Sp. z o.o. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w O. Za lata 2013-2016 spółka ta nie złożyła żadnych zeznań i deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy omówił również ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec B Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika do faktur zakupu stali od spółki B nie były załączone dokumenty WZ. Zatem już w trakcie kontroli, w dniu 3 września 2018 r. złożone zostały dodatkowe dokumenty, w tym 8 dokumentów WZ, z których siedem dotyczyło dostaw udokumentowanych fakturami z listopada 2015 r. i rozliczonymi w rejestrze zakupów za listopad, natomiast jeden dokument WZ z 30 listopada 2015 r. nie miał swojego odpowiednika w okazanych fakturach sprzedaży. Natomiast do faktur październikowych dokumentów WZ w ogóle nie okazano. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Świadczą o tym następujące okoliczności: - nie zweryfikował, w zakresie spornych transakcji, rzetelności spółki B, pomimo tego, że w styczniu 2015 r. zawarł z tą spółką umowę na usługę pozycjonowania w Internecie, która nie została rzetelnie wykonana, co spowodowało, że nie zapłacił za fakturę dotyczącą stycznia i lutego 2015 r., a następnie zerwał zawartą umowę; koro zatem spółka B nie wykonała rzetelnie ww. umowy, konieczna była jest bardzo rzetelna ocena przed zawarciem kolejnej, czego podatnik nie uczynił, - nie poznał przedstawicieli tej firmy i nie kontaktował się z nią, wszelkie sprawy w tym zakresie załatwiał przez swojego brata G.; w toku przeprowadzonego postępowania nie przedłożył jednak żadnych dowodów, które potwierdzałyby kontakty jego brata z tą spółką, - nie znał oferty tej spółki, nie miał żadnej wiedzy, czy możliwa jest realizacja spornych dostaw, - nie znał źródła pochodzenia towaru, - nie zawarł umowy na dostawę towaru, pomimo iż zakwestionowane transakcje są znacznej wartości, jak zeznał, dla niego umową była faktura, - wszelkie czynności dotyczące transakcji z firmą B Sp. z o.o. pozostawały poza jakąkolwiek jego kontrolą, - nie zajmował się on transportem towaru, jego magazynowaniem czy dozorem nad nim, - nie interesowało go, czy transakcja jest zgodna pod względem podmiotowym, - godzenie się na ryzykowne warunki transakcji zakupu towarów o znacznej wartości, poprzez nie zawieranie pisemnych umów; skoro podatnik nie zawarł ze spółką B pisemnej umowy na dostawę towarów, mógł i powinien podejrzewać, że w sytuacji, gdy spółka ta w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów i bez żądania zapłaty dostarcza towar o znacznej wartości, to może on pochodzić z nieznanego źródła. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że do materiału dowodowego włączone zostały wszystkie dowody, uzyskane od innych organów, a zatem wniosek pełnomocnika dotyczący ponownego włączenia tych dokumentów jest całkowicie niezrozumiały. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż do materiału dowodowego zostały włączone wyciągi z dokumentów dotyczących innych podmiotów, niż strona postępowania, a nie ich pełne wersje, organ odwoławczy wskazał, iż powodem włączenia wyciągów, a nie pełnej wersji dokumentów są dane prawnie chronione, które pozostają bez związku ze sprawą i nie mogły zostać ujawnione. W związku z tym organ pierwszej instancji prawidłowo sporządził i włączył do akt sprawy jedynie wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane istotne dla przedmiotowego postępowania i możliwe do wykorzystania zgodnie z art. 180 § 1 O.p., z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego, a zatem miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Dotyczy to także protokołu z [...] r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z kontroli podatkowej, przeprowadzonej w B Sp. o.o., który zawiera informacje niejawne. Dlatego też organ odwoławczy nie przychylił się do wniosku pełnomocnika podatnika, zawartego w odwołaniu o udostępnienie pełnej wersji tego protokołu i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił jego udostępnienia. Z kolei odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, organ odwoławczy wskazał, że zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego żadne wnioski dowodowe nie zostały złożone. Dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej pełnomocnik złożył wnioski dowodowe. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że wszystkie istotne okoliczności sprawy, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody, zostały już w sposób wyczerpujący wyjaśnione innymi dowodami. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego i wskazał, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, ponieważ stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Obowiązek prowadzenia ewidencji VAT nakłada na podatników art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ewidencja ta powinna zawierać: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Zgodnie z zapisem art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. nie jest przedawnione, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy w istotny sposób naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, opierając decyzję na wynikach innego postępowania, prowadzonego bez udziału skarżącego, przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w tym postępowaniu, niewykazaniu przez organy podatkowe związku postępowania wobec dostawcy spółki B, z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego, nie wykazaniu, że skarżący działał bez należytej staranności, nawiązując współpracę z zakwestionowanym dostawcą, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, niewzięcia pod uwagę tego, że towar od spółki B był faktycznie dostarczony do skarżącego, a ponadto kwestionowany dostawca ujął w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT za miesiąc październik i listopad 2015r. podatek należny od transakcji zbycia towarów do skarżącego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy do dostawcy skarżącego należy do obowiązków podatnika, nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, c) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego "in dubio pro tributario", d) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik skarżącego wskazał, że wprawdzie pismem z 18 września 2020 r. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednakże w zaskarżonej decyzji brak jest informacji o tym, że jakieś inne czynności w postępowaniu karnym skarbowym zostały przez organ przeprowadzone. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, postępowanie karne skarbowe, na które powołał się organ odwoławczy nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., ponieważ miało ono charakter pozorny i przewlekły. W jego toku nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, nie wniesiono do sądu aktu oskarżenia, a jedynym celem tego postępowania było wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wyżej wskazane okresy. W tym zakresie na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego odwołał się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto pełnomocnik skarżącego wywodził, że faktury VAT, wystawione przez spółkę B na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane, gdyż według organów podatkowych istniał fikcyjny łańcuch podmiotów, biorących udział w transakcji sprzedaży surowców potrzebnych skarżącemu do produkcji. Jednakże organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na potwierdzenie, iż skarżący brał w tym procederze czynny udział. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe oparły się na decyzjach dotyczących spółki B, przy czym nie zakwestionowały dostawy wyrobów gotowych, wytworzonych przez skarżącego z surowca zakupionego od tej spółki, a tym samym, zdaniem skarżącego, potwierdziły faktyczne nabycie towaru od tego dostawcy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale nie wykazał, aby towar zakupiony przez skarżącego nie był mu fizycznie przekazany, wręcz przeciwnie, zdaniem pełnomocnika, organy ustaliły, że towar zakupiony od spółki B skarżący otrzymał. Pełnomocnik skarżącego uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p. wywodził, że twierdzenia organów o nieprawidłowościach w działalności B Sp. z o.o. oparte są na decyzjach wymiarowych, wydanych wobec tej spółki i wobec jej dostawców, w postępowaniach toczących się bez uczestnictwa skarżącego. Nie mógł on zatem weryfikować twierdzeń osób przesłuchiwanych w toku tych postępowań i nie miał możliwości przedstawienia przeciwdowodów, nie miał także wglądu w akta sprawy prowadzonej wobec jego dostawcy. Natomiast złożone przez niego wnioski dowodowe zostały oddalone przez organy podatkowe, jako bezprzedmiotowe. Autor skargi wskazał także, że niedopuszczalna jest praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje, czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony, wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. W toku kontroli i postępowania podatkowego ograniczono się jedynie do potwierdzenia, że kwestionowane faktury zostały ujęte w ewidencjach skarżącego, przy czym nie zweryfikowano pozostałej dokumentacji, związanej z zakupem towarów, ujętych w tych fakturach. Nie analizowano gospodarki magazynowej towarów, a także sprzedaży wyrobów gotowych, wytworzonych z surowców zakupionych od kwestionowanego dostawcy do kontrahentów skarżącego. Postępowanie dowodowe nie obejmowało wszelkich aspektów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ograniczyło się jedynie na udowodnieniu, że skarżący nie mógł dokonać zakupu towaru od spółki B. Natomiast nie badano, czy zakupy towarów rzeczywiście zostały dokonane, ale z innego nieujawnionego źródła. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skarżący podjął wszelkie możliwe działania, w celu weryfikacji rzetelności spółki B, nie można natomiast od niego oczekiwać, aby samodzielnie dokonywał ustaleń, do których nie jest w żaden sposób zobowiązany - poza zwykłą przezornością i starannością, tj. standardową weryfikacją kontrahenta, a ta bezspornie przez skarżącego została zachowana, poprzez miedzy innymi odebranie od dostawców wyżej wskazanych dokumentów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia organ odwoławczy zawarł w odpowiedzi na skargę dodatkową argumentację, wskazując na k. 15-18 jakie czynności zostały wykonane, co wynika z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 12 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że w podstawie prawnej wniesionych zarzutów autor skargi błędnie powołał przepisy P.p.s.a., które z oczywistych względów nie mają odniesienia do decyzji organu odwoławczego. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s). Organ pierwszej instancji zawiadomił pismem z 18 września 2020 r. pełnomocnika podatnika, jak również podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. odebrał pełnomocnik podatnika w dniu [...] r. (k.12-92 akt odwoławczych) a podatnik – [...] r. (k.12-94 akt odwoławczych). Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych). Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zatem kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że zostało wszczęte postepowanie karne skarbowe oraz, że zawiadomiono podatnika o tym fakcie, na podstawie art. 70c O.p. Natomiast informacje na temat przebiegu postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę, wskazując na k. 15-18 jakie czynności zostały wykonane, co wynika z treści pisma nadesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., a więc już po wydaniu przez ten organ decyzji. Należy jednak wskazać, że rozważań w wydanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012). W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawarta w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W tym aspekcie organ odwoławczy uwzględni także okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. częściowo umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie A o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Co więcej postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kodeksu postepowania karnego - wobec upływu terminu karalności czynu i zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. w dniu 12 maja 2021 r. Postanowienie jest prawomocne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 14 lutego 2021 r. Trzeba jednak pamiętać, że uwzględniono "przepisy covidowe" a podstawowy termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy musi więc mieć na uwadze, że dochodzenie zostało wszczęte zaledwie na 3 miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Reasumując, wyjaśnienie kwestii, czy powołanie się przez organ odwoławczy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga zasadnicza dla jej rozstrzygnięcia kwestia przedawnienia, w tym podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 5.400 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).