I SA/Gl 1425/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3, art. 253a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatniczkę K. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] odmawiającej w całości zmiany decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak: [...] w części dotyczącej ostatniej raty ww. decyzji z terminem płatności 2 maja 2017 r. obejmującej zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2009 r. w wysokości 8.800,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę, poprzez umorzenie ww. zaległości podatkowej – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatniczka wnioskiem z 29 marca 2017 r. zwróciła się do organu I instancji "o zmianę decyzji nr [...] w części dotyczącej ostatniej raty przypadającej na 02.05.2017 r." Następnie pismem z 24 kwietnia 2017 r. wniosła o zmianę zakresu żądania, tj. "o umorzenie reszty zaległości podatkowej w wysokości 8.800,73 zł wraz z odsetkami z tyt. PPR za 2009 r." Podała w uzasadnieniu, że od maja 2016 r. podjęła próbę spłaty zaległości podatkowej w ratach gdyż pobierała z MOPS-u zasiłek rodzinny na syna J. M. w wysokości 518 zł. Od maja 2017 r. decyzja o pobieraniu zasiłku rodzinnego wygasła z powodu ukończenia przez syna 24 roku życia. Od maja 2017 r. jedyny dochód stanowi świadczenie pielęgnacyjne w wysokości 1.406 zł (bezterminowe), z którego nie jest w stanie ponosić spłat na zaległość podatkową. W dalszej części podała, że po sprzedaży mieszkania w 2009 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła oświadczenie o uldze meldunkowej, lecz nie dostała potwierdzenia o złożonym oświadczeniu. Również w dniu, w którym złożyła oświadczenie o uldze meldunkowej w kasie Urzędu Skarbowego zapłaciła podatek ze sprzedaży akcji i również nie otrzymała potwierdzenia. Organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpoznaniu odwołania – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepisy procesowe stanowiące realizację prawa materialnego. Organ odniósł się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" wskazując, że nie mają one definicji ustawowej i są pojęciami niedookreślonymi; odwołał się orzecznictwa sądowego. Rozpoznając wniosek dotyczący udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie tylko ustala się czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., ale również należy wyważyć interes społeczny z indywidualnym interesem strony, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" organ nie może nie brać pod uwagę "interesu publicznego" i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, które także nie zostało zdefiniowane, lecz należy je łączyć z przyznaniem organowi podatkowemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresata, normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza bowiem zupełnej dowolności co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Decydując się na zastosowanie uznania administracyjnego, organ winien ustalić, rozważyć i przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko, co do faktu i zasady udzielenia ulgi, lecz także rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odnosząc go do zarzutów podniesionych w odwołaniu ustalił, co następuje: 1. Zobowiązanie podatkowe strony powstało wskutek określenia na mocy decyzji organu I instancji z [...] r.. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10.215 zł, z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...], dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. [...] nr [...]). 2. Podatniczka, zgodnie z jej oświadczeniem, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, pomimo, że zamieszkuje pod jednym adresem z niepełnosprawnym synem J. M., który wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Strona otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z koniecznością opieki. 3. Strona utrzymuje się z ww. świadczenia, które wynosi 1.406 zł; jest współwłaścicielem nieruchomości znajdującej się w W. (½ udziału w nieruchomości stanowiącej grunt rolny zabudowany o powierzchni 0,2312 ha - KW numer [...]), która została obciążona hipoteką przymusową w łącznej kwocie 24.987,15 zł (w tym należność główna w wysokości 10.215 zł) na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., nr [...] z [...] r. 4. Średnie miesięczne wydatki podatniczki kształtują się na poziomie ok. 1.450 zł (zgodnie z jej oświadczeniem ponosi wydatki z tytułu czynszu - w wys. 310 zł; energii elektrycznej - 50 zł; gazu - 20 zł; Internet – 45 zł; lekarstwa i leczenie – 60 zł; telefon - 40 zł; ubezpieczenie - 45 zł; inne wydatki jak odzież, buty, środki czystości, bilety jednorazowe - 280 zł; wydatki na wyżywienie - 500/600 zł). 4. Syn podatniczki ‒ wg oświadczenia ‒ ponosi połowę wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, lecz z dokumentów załączonych do pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. wynika, iż ponosi on część wydatków związanych z egzystencją strony np. z tytułu opłat za ubezpieczenie - 43,50 zł, TV i internet - 90 zł (k: 6-11) oraz w całości ponosi opłaty np. z tytułu czynszu - 623 zł (z wyjątkiem płatności za kwiecień 2014 r., k: 24- 27), ; prądu - 87,95 zł; 102,52 zł i 160,49 zł (k: 18-23); gazu - 36,39 zł i 49,33 zł (k: 12-17). Zdaniem organu okoliczności te wskazują na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego (wbrew oświadczeniu złożonemu przez J. M. w dniu 20 kwietnia 2017 r.). Zdaniem organu odwoławczego udzielenie przedmiotowej ulgi jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązywania się przez podatników z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Nie można jednak pomijać skutków, jakie wywoła zapłata zaległości podatkowej. Wskazał przy tym, że podatniczka w 2009 r. uzyskała przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 145.000 zł, nabytego w dniu [...] r. na mocy aktu notarialnego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu tej sprzedaży (tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r.) jest ostateczna. Powołał przepisy art. 30e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (j.t. Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) obowiązującymi w dniu sprzedaży nieruchomości. Uznał za istotne to, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych czy wypadków losowych a u podstawy jej powstania leży zaniechanie wydatkowania zwolnionego z opodatkowania dochodu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaznaczył, że decyzją z [...] r. organ I instancji rozłożył należność na 12 rat. Podatniczka dokonała spłaty 11 rat w terminach ich płatności, a umorzenie należności wynikającej z 12 raty było przedmiotem złożonego wniosku. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi podatniczka posiada zaległość podatkową w kwocie 8.800,73 zł wraz odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Dodał, że strona uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła w części (87.403,36 zł) zgodnie ze zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a w pozostałej części (53.761,32 zł) na inne wydatki, nie związane z zaspokojeniem jej potrzeb mieszkaniowych; przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości nie został w pełni wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zauważył należy, że strona była w posiadaniu środków finansowych pozwalających na zaspokojenie przedmiotowego zobowiązania jednak podjęła decyzję na przeznaczenie ich na inne cele. Bez wątpienia jednak aktualna sytuacja finansowa uniemożliwia jej jednorazową spłatę ww. zaległości. Sytuacja finansowa, życiowa i zdrowotna wskazuje na spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak podatniczka posiada udziału w ½ części nieruchomości, która mogłaby się stać potencjalnym źródłem dochodu np. z wynajmu co umożliwi uregulowanie przedmiotowej zaległości w ratach w dogodnej wysokości. Organ analizując przesłankę interesu publicznego dostrzegł, że nawet wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie warunkuje przyznania ulgi. Ważny interes podatnika i interes publiczny są rozpatrywane na tle konkretnej sprawy w oparciu o kryteria obiektywne. W niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego nie jest spełniona. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej byłoby niewątpliwie przedwczesne i krzywdzące dla podatników, którzy pomimo ciężkiej sytuacji materialnej regularnie spłacają zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa. Podniósł, że podatniczka obecnie utrzymuje się ze świadczenia pielęgnacyjnego z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w celu opieki nad niepełnosprawnym synem, lecz jednocześnie dysponuje majątkiem, który potencjalnie może być źródłem pozyskiwania dochodów, a aktualnie stanowi przedmiot zabezpieczenia ww. zaległości. Oczywistym jest, że aktualnie pozyskiwane przez Stronę dochody są na niskim poziomie jednakże w korelacji z posiadanym majątkiem istnieje prawdopodobieństwo spłacania zobowiązania. Ponadto stwierdził, że skoro podatniczka zamieszkuje razem z synem, nad którym sprawuje opiekę (ze względu na jego niepełnosprawność w stopniu znacznym) i z tego tytułu otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne, a ponadto część jej wydatków oraz całość opłat z tytułu czynszu, prądu i gazu jest ponoszona przez syna, to okoliczności te wskazują na prowadzenie przez nich wspólnego gospodarstwa domowego. Okoliczność tą w decyzji organu I instancji z [...] o udzieleniu ulgi. W podsumowaniu ustalono, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu strony ‒ ze względu na jej sytuację finansową, zdrowotną i życiową, lecz nie stwierdzono istnienia przesłanki interesu publicznego ‒ ze względu na posiadany przez nią majątek, zabezpieczony hipoteką. Końcowo organ odniósł się do zagadnienia przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), powołał także art. 21 § 3 tej ustawy, wskazując, że działania organów nie naruszają zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze podatniczka domagała się: 1) uchylenie decyzji organu II instancji, 2) umorzenia w całości zapłaty podatku wraz z odsetkami, 3) zwrotu zapłaconych 11-stu rat podatku, 4) zwrotu poniesionych środków finansowych związanych z tą sprawą. Podatniczka przede wszystkim zarzuciła wydanie dla niej niekorzystnej decyzji wymiarowej. Swoje stanowisko uzasadnia brakiem działań organu, zmierzających do wyjaśnienia powodów ewentualnego niezłożenia oświadczenia w zakresie tzw. ulgi meldunkowej. Podkreśla, że wielokrotnie już informowała organ o okolicznościach złożenia ww. oświadczenia a organ je zagubił (cyt.: "celowe zagubienie"), co wywołuje negatywne dla niej skutki (powołała wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17). W dalszej części uzasadnienia skargi podała, że "Zakładając że US nie posiada mojego oświadczenia doi. ulgi meldunkowej (celowe zagubienie) ale z uwagi na okoliczności i wątpliwości jakie zaistniały w całym trzyletnim okresie korespondencji między mną a US - to US powinien wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika i nie doprowadzić podatnika do pogorszenia stanu zdrowia oraz pozbawić środków finansowych na podstawy egzystencji życia a także nie zastraszać licytacją komorniczą (ustnie w pokoju US) gdzie ze strachu podjęłam spłatę podatku w ratach." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Podatniczka w "Uzupełnieniu skargi" z 13 lutego 2018 r. ponownie odniosła się do decyzji organu I instancji z [...] r. wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zarzuciła organowi, że nie uwzględnia jej uwag i próśb. Do pisma załączyła: Umowę z [...] r. o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; decyzję Prezydenta Miasta K. z [...] r. o zwiększeniu kwoty świadczenia pielęgnacyjnego z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z koniecznością opieki nad J. M. do kwoty 1.477 zł w 2018 r.; Orzeczenie o niepełnosprawności J. M. z [...] r.; Akt Notarialny - Umowę o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z [...] r.; Akt Notarialny - Umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego z [...] r. W piśmie z 27 lutego 2018 r. podatniczka ponownie odnosi się do kwestii ulgi meldunkowej akcentując kwestię przyjęcia daty przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Do pisma załączyła wezwanie organu I instancji z [...] r. W kolejnym "Uzupełnieniu skargi" z 13 marca 2018 r. ponownie wniosła o umorzenie niesłusznie nałożonego podatku. Do pisma załączyła decyzję organu I instancji z [...] r. Na rozprawie skarżąca podtrzymała skargę. Zwróciła uwagę na swoja trudną sytaucje życiową i pogarszający się stan zdrowia. Wyjaśniła, że nie ma możliwości wynajęcia nieruchomości położonej w W., ponieważ jest to wieś, a ponadto czasowo przebywa tam z synem w celach zdrowotnych, a przede wszystkim rehabilitacyjnych. Syn z uwagi na stan zdrowia powinien się adaptować w różnych warunkach, dlatego wskazane jest, aby zmieniał środowisko i miejsce zamieszkania. Dodała również, że otrzymuje kwotę 1477 zł tytułem świadczenia pielęgnacyjnego, a syn otrzymuje rentę socjalną oraz rodzinną w łącznej wysokości 1925 zł. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. odmawiającej umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r. w wysokości 8.800,73 zł. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej wniosek o uchylenie decyzji organu II instancji, lecz z przyczyn innych aniżeli podniesiono w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.). sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Badając legalność wydanej w sprawie decyzji, rozstrzyga czy organ wydający decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych w postępowaniu poprzedzającym wydanie aktu administracyjnego. Chociaż Sąd kontroluje również samą wydaną w sprawie decyzję pod względem jej legalności, to nie jest jednak władny do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy, nie może zastąpić organu administracji, w szczególności w sytuacji kiedy decyzja ma charakter uznaniowy (art. 145a § 1 p.p.s.a). Co ważne, Sąd nie dokonuje ustaleń za organ administracji, jego kontrola ma charakter niejako wtóry wobec działań organów administracji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2017 r., II SA/Gl 1073/16; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważając zasadność skargi, sąd bada przestrzeganie przepisów przez organ w zakresie prowadzenia postępowania zwieńczonego decyzją. Rozstrzyga, czy wydanie decyzji było następstwem prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organ, w szczególności pełnego i prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych będących postawą rozstrzygnięcia organu. Sąd administracyjny rozstrzyga o słuszności merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez kontrolę przestrzegania przez organ przepisów. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi obu instancji było umorzenie zaległości podatkowej skarżącej, w części tj. w zakresie ostatniej raty zaległości podatkowej za rok 2009, powstałej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podstawą rozstrzygania kwestii przyznania ulgi podatkowej jest art. 67a O.p. Ulga podatkowa, zgodnie z przywołaną normą, może być udzielona na wniosek podatnika i przybrać jedną z trzech postaci: 1) odroczenia termin płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty; 2) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. przyznano skarżącej ulgę podatkową w zapłacie podatku w postaci rozłożenia należności na 12 rat. Skarżąca zapłaciła w terminie jedenaście z dwunastu rat. Przed terminem płatności ostatniej raty, opiewającej na najwyższą kwotę tj. 8.800,73 zł, skarżąca zwróciła się organu podatkowego I instancji z wnioskiem o zmianę decyzji z [...] r. w części dotyczącej ostatniej raty, poprzez jej ponowne rozłożenie na raty w wysokości 150 zł, uzasadniając powyższe trudną sytuacją finansową. W kolejnym piśmie złożonym do organu, skarżąca zmieniła żądanie, domagając się nie, jak pierwotnie wnosiła, rozłożenia na raty, a umorzenia zaległości podatkowej. Wobec wydania przez organ I instancji decyzji odmownej w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Natomiast formułowane przez skarżącą zarzuty sprowadzają się do polemiki z decyzją organu I instancji z [...]r. określającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10.215 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania położonego w K., w szczególności podnosząc kwestie niezastosowania przez organ ulgi meldunkowej. Przypomnieć ponownie należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" (art. 134 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13). Nie ulega zaś wątpliwości, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej za 2009 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało zakończone, zaś decyzja z [...] r. jest ostateczna, bowiem skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji a co za tym idzie pozbawiła się możliwości złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem problem ewentualnej wadliwości wydanej w sprawie decyzji wymiarowej nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast wskazywane argumenty, eksponujące znaczenie błędów popełnionych przez organy, skutkujących powstaniem zaległości podatkowej należy raczej rozpatrywać w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego. Z tych względów Sąd mógł się odnieść jedynie do sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, zatem nie mogły odnieść skutku żądania dotyczące umorzenia w całości zapłaty podatku wraz z odsetkami, czy zwrotu zapłaconych 11-stu rat podatku. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była norma prawna uzależniająca możliwość przyznania ulgi skarżącej od spełnienia jednej z przesłanek w niej opisanych. Art. 67a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy może przyznać podatnikowi ulgę podatkową w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Nie bez znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest sformułowanie przesłanek w postaci alternatywy, poprzez użycie słowa "lub". Opierając się na literalnym brzmieniu przepisu, ustalenie przez organ, że już tylko jedna z przesłanek została spełniona, umożliwia mu wydanie decyzji przyznającej ulgę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W zaskarżonej decyzji organ II instancji ustalił, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu strony – ze względu na sytuację finansową, zdrowotną i życiową skarżącej. Organ wskazał jednak, że należy wyważyć interes społeczny z interesem strony i w związku z tym, nawet przy spełnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ musi uwzględnić również interes publiczny i wpływ decyzji dla dobra publicznego. Ustalenie braku zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" (z uwagi na korelację obu przesłanek wskazaną przez organ) było jednym z powodów, w związku z którym organ II instancji, działając na zasadzie uznania administracyjnego, utrzymał w mocy decyzję odmowną. O ile zgodzić się należy z organem w kwestii badania wpływu decyzji na interes społeczny (publiczny), ze względu na zasady konstytucyjne, w tym obciążanie obywateli koniecznością ponoszenia ciężarów publicznych na zasadzie równości (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), o tyle należy uznać za nie dające się pogodzić z prawidłową interpretacją art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie odmowy przyznania ulgi, ze względu na nieistnienie w niniejszej sprawie interesu publicznego, przy zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Jak wskazano wyżej, możliwość przyznania ulgi pojawia się już w momencie ustalenia istnienia jednej z przesłanek opisanej art. 67a§ 1 Ordynacji. Niejako na marginesie, ale ku zwróceniu uwagi organu, zauważyć należy, że rozpatrywania w kontekście istnienia "interes publicznego" w udzieleniu ulgi mogą opierać się na argumentach strony co do prawidłowości działania organu przy wydawaniu decyzji określającej wysokość podatku. Tylko więc w tym kontekście ‒ zbadania istnienia przesłanki interesu publicznego ‒ organ w ponownym postępowaniu powinien wziąć pod uwagę zarzuty skarżącej, którymi kwestionuje prawidłowość decyzji określającej wysokość podatku (skarżąca podnosiła, ze złożyła oświadczanie uprawniające ją do skorzystania z ulgi meldunkowej) chociaż, o czym wspomniano już wyżej, wprost nie odnoszą się one do przedmiotu niniejszej sprawy. Decyzja wydawana przez organ na podstawie art. 67a § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyte w przepisie wyrażenie "może". Takie ukształtowanie normy stanowi o tym, że organ nawet jeśli stwierdzi, że została spełniona jedna lub obydwie przesłanki uzasadniających przyznanie ulgi ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") nie jest zobligowany do wydania decyzji przyznającej taką ulgę. Uznaniowość decyzji nie oznacza jednak dowolności organu w ocenie stanu faktycznego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi ma charakter dwuetapowy. Pierwszy etap ma na celu ustalenie czy spełniona została chociaż jedna z przesłanek przyznania ulgi podatkowej. W tej fazie organ nie korzysta z uznania administracyjnego, albowiem ustalenie zaistnienia przesłanek stanowi obligatoryjną część postępowania w sprawie udzielenia ulgi. Dopiero po ustaleniu zaistnienia chociażby jednej z przesłanek postępowanie podatkowe w przedmiocie ulgi przechodzi do drugiej fazy, w której zastosowanie ma instytucja uznania administracyjnego. Organ ma prawo do swobodnego wyboru czy, nawet w sytuacji zaistnienia przesłanki (czy przesłanek) do przyznania ulgi, taką ulgę przyznać. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1169/17). Ocenie Sądu podlega więc kwestia tego czy organ zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący, a więc ustalił rzeczywisty stan faktyczny sprawy zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 O.p.) oraz czy w świetle wszystkich okoliczności sprawy rozstrzygnięcie organu w ramach uznania administracyjnego, można uznać za uzasadnione i nie przekraczające jego granic. Jak wskazano wyżej, organy obu instancji wskazały, ze w świetle okoliczności sprawy uznać należy, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, ze względu na sytuację finansową, zdrowotną i życiową skarżącej. Skarżąca bowiem opiekuje się niepełnosprawnym 24-letnim synem i ze względu na to, utrzymuje się jedynie ze świadczenia pielęgnacyjnego z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z koniecznością opieki w wysokości 1.406 zł (obecnie zgodnie z jej oświadczeniem w kwocie 1.477 zł). Co warte podkreślenia, skarżąca od chwili wydania decyzji ulgowej rozkładającej zaległość podatkową na raty, terminowo je spłacała, a z wnioskiem o przyznanie kolejnej ulgi wystąpiła przed terminem płatności ostatniej raty i w związku z pogorszeniem się jej sytuacji finansowej, co zgodnie z jej przewidywaniami miało uniemożliwić jej spłatę ostatniej raty. Niewątpliwym jest, że skarżąca nie jest w stanie zapłacić jednorazowo ostatniej raty w wysokości ponad 8.000 zł. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201) wyłączone spod egzekucji administracyjnej są m.in. świadczenia rodzinne, do jakich na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1952), należy świadczenie pielęgnacyjne. Skarżącej przysługuje prawo własności do nieruchomości położonej w W. w ½ części. Z uwagi również na ten fakt, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję odmawiającą umorzenia zaległości. Organ wskazał, że nieruchomość ta jest potencjalnym źródłem dochodu np. z umowy najmu, z którego mogłaby być zaspokojona zaległość podatkowa. Organ nie zbadał jednak czy ta potencjalna możliwość jest w świetle okoliczności faktycznych, w tym położenia nieruchomości, korzystania z niej, czy w końcu faktu, że skarżąca jest właścicielką tylko w ½ części, możliwa do spełnienia. Dopiero w trakcie rozprawy skarżąca zeznała, że nieruchomość ta wykorzystywana jest dla celów zdrowotnych i rehabilitacyjnych jej syna, dla którego ze względu na jego niepełnosprawność wskazana jest zmiana otoczenia, co jest możliwe ze względu na wiejskie położenie nieruchomości. W ponownym postępowaniu organ winien w sposób bardziej wnikliwy, uwzględniając wszystkie okoliczności stanu faktycznego, zbadać kwestię faktycznego wykorzystania nieruchomości jako źródła dochodu, z którego skarżąca mogłaby zapłacić zaległość podatkową. Rozpoznając sprawę Sąd uznał bowiem za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do skarżącej została ona ziszczona). Stwierdzić należy, za stanowiskiem zajętym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Niewątpliwie wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15), to jednak aspekt ten (np. swoisty stopień "zawinienia" podatnika w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku, ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia) winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. Z uwagi na powyższe, organ powinien ponownie rozpatrzyć czy opierając się na tych okolicznościach, możliwość uzyskania dochodu z nieruchomości należącej do skarżącej (czy to z najmu czy z tytułu sprzedaży) jest w ogóle możliwa, a nadto w szczególności czy daje się pogodzić z zasadą słuszności. Również ze względu na podniesione wyżej okoliczności organ winien ponownie rozważyć kwestię istnienia przesłanki interesu publicznego. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (bezwzględne dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11 oraz z 30 stycznia 2018 r., II FSK 58/16). Trzeba również zauważyć, że zasada powszechności opodatkowania nie kreuje odstępstw od nałożenia obowiązku zapłaty podatku w zależności od przyczyny czy zawinienia podatnika w ziszczeniu się zdarzenia powodującego zaległość podatkową, jednak w świetle rozważań spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. i w ramach uzasadnionego uznania administracyjnego, nie bez znaczenia są okoliczności powstania zaległości podatkowej (por. także wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3324/15). Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżąca dysponowała kwotą umożliwiająca zapłatę podatku, a wykorzystanie jej na inne cele było w wynikiem jej suwerennej decyzji. Zdaniem Sądu, okoliczność ta wymaga zbadania, w kontekście istnienia interesu publicznego, jako element stanu faktycznego sprawy, z uwagi na sytuację rodzinną i zdrowotną syna skarżącej. W uwagi na powyższe uchybienia, a to nierozważenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, a to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił decyzję organu II instancji, na podstawie art. 145 § 1 p.1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy, zasądzona kwota stanowi zwrot wpisu od skargi.