I SA/Gl 1427/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. W dniu 12 kwietnia 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wniosek A Sp. z o.o. w K.(dalej w skrócie: "wnioskodawca"; "skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowo- rehabilitacyjnego wybudowanego i utrzymywanego ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 1.1. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, której jest komplementariuszem, posiada status zakładu pracy chronionej i jest właścicielem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, wybudowanego i utrzymywanego ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "fundusz"). Budowę ww. ośrodka zakończono w 2000 r. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa zamierza oddać do używania przedmiotowy ośrodek w ramach jednego z wariantów tj. 1) wydzierżawić przedmiotowy ośrodek w całości lub 2) oddać ośrodek do używania w całości w zamian za: a) zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz b) równowartość podatku od nieruchomości lub 3) oddać ośrodek do używania, przy czym używający dokona na rzecz Spółki z o.o. Spółki Komandytowej zwrot podatku od nieruchomości powiększonego o podatek od towarów i usług. W umowach zastrzeżone będzie, że przedmiotem tych umów, w okresie od stycznia do końca czerwca i od września do końca grudnia będzie cały ośrodek, a w miesiącach lipcu i sierpniu cały ośrodek z wyłączeniem wybranych 3-4 pokoi. 1.2. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: Czy w przypadku wydzierżawienia ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (wybudowanego i utrzymywanego ze środków funduszu), otrzymany z tego tytułu czynsz będzie zasilał jedynie fundusz (będzie stanowił przychód funduszu) i nie będzie stanowił przychodu podatkowego wnioskodawcy (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z posiadanego udziału w spółce komandytowej)? Czy w przypadku oddania do używania ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (wybudowanego i utrzymywanego ze środków funduszu) przekazany z tego tytułu zwrot części wydatków na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz kwota podatku od nieruchomości będą zasilały jedynie fundusz i nie będą stanowiły przychodu podatkowego wnioskodawcy? Czy w przypadku oddania ośrodka do używania, jeżeli używający dokona na rzecz Spółki z o.o. Spółka Komandytowa zwrotu podatku od nieruchomości powiększonego o podatek od towarów i usług, to równowartość kosztów z tym związanych nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podatkowego. 1.3. Odnośnie pierwszego z pytań, wnioskodawca stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej także w skrócie: "ustawa rehabilitacyjna"), fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: (...). Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że nie zawiera on katalogu zamkniętego źródeł zasilania funduszu. W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej także w skrócie: "rozporządzenie wykonawcze"), środki funduszu mogą być przeznaczone na tworzenie, modernizację, remont rozbudowę i utrzymanie bazy: a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej. Wnioskodawca na gruncie tych przepisów stanął na stanowisku, że skoro ze środków finansowych, pochodzących z funduszu został wybudowany ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny, to uznać należy, że przychody pochodzące z dzierżawy tego ośrodka (w całości lub w części) winny w całości zasilać ten fundusz. Zdaniem wnioskodawcy, przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie w tym, że fundusz w głównej mierze tworzony jest ze środków publicznych. W konsekwencji czynsz z tytułu dzierżawy ośrodka nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej spółki komandytowej. Otrzymane z tytułu czynszu pieniądze nie są pieniędzmi spółki komandytowej. Pieniądze te są więc przychodami, które zwiększają fundusz. Skoro otrzymane z tytułu czynszu dzierżawnego pieniądze nie są pieniędzmi Spółki, to nie mogą być one wykorzystane do finansowania działalności Spółki. W konsekwencji przychód ten nie stanowi przychodu podatkowego wnioskodawcy. Wnioskodawca zauważył dalej, że w odniesieniu do przychodów zwiększających fundusz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "ustawa podatkowa") brak takiego zapisu, jak zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 5 tej ustawy. Zapis taki jednak nie jest potrzebny w ustawie podatkowej, gdyż kwestię tę rozstrzyga, jako przepis szczególny, art. 33 ust. 3b ustawy rehabilitacyjnej, zgodnie z którym środki funduszu nie podlegają egzekucji sądowej, ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej stanowi, że środki funduszu są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zatem z przywołanych zapisów ustawy rehabilitacyjnej wynika, że środki funduszu, w tym zwiększające ten fundusz, nie mogą być uznawane za przychody podatkowe i w konsekwencji obciążane podatkiem dochodowym. Wyjaśnić przy tym wypada, że w stosunku do środków zwiększających zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zapis art. 12 ust 4 pkt 5 ustawy podatkowej jest niezbędny, gdyż ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, co prawda chroni środki tego funduszu przed egzekucją jednak nie zabrania ich obciążać podatkiem dochodowym poprzez zaliczenie ich do przychodów podatkowych. Wnioskodawca podkreślił nadto, że środki funduszu, w przeciwieństwie do środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są środkami publicznymi administrowanymi przez prowadzącego zakład pracy chronionej i w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu podlegają niezwłocznie wpłacie do PFRON. Wnioskodawca nie może w sposób swobodny, dowolny dysponować środkami funduszu. W takiej sytuacji za uprawniony należy uznać pogląd, że skoro czynsz dzierżawny stanowi źródło zasilania funduszu (jest należny funduszowi) i Spółka nie może swobodnie dysponować tym funduszem, to czynsz nie może jednocześnie stanowić przychodu wnioskodawcy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - w przypadku wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie można przecież – zdaniem wnioskodawcy - płacić podatku od kwot należnych funduszowi, którymi nie może swobodnie dysponować. Zdaniem wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, z którego można wyprowadzić wniosek, że za przychód uważa się kwoty otrzymane przez podatnika. Skoro kwoty należne z tytułu dzierżawy ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego są należne funduszowi, bo środki te zasilają fundusz, to nie można w sposób racjonalny twierdzić, że środki te są kwotami należnymi wnioskodawcy. W konsekwencji nie stanowią one dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 1.4. Odnośnie drugiego z zadanych pytań, wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku oddania przedmiotowego ośrodka do używania, zwrot części wydatków na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz podatku od nieruchomości, na której znajduje się ten ośrodek, nie stanowią przychodu wspólników spółki komandytowej ze względów podniesionych powyżej w stanowisku do pytania 1. W pierwszej kolejności podniósł, że wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego ośrodka nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu - kosztem takim jest jedynie kwota odpisu amortyzacyjnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się części zwróconych kosztów wytworzenia środka trwałego, jakim jest przedmiotowy ośrodek. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku podatku od nieruchomości, który w przedstawionym stanie faktycznym nie może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, lecz nie oznacza, to że w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem – w ocenie wnioskodawcy - zapominać o tym, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatek ponoszony na opłacenie podatku od nieruchomości nie będzie ponoszony w celu osiągnięcia przychodu przez wspólników, lecz będzie ponoszony z racji posiadania przez spółkę komandytową przedmiotowego ośrodka. Omawiane w tym punkcie świadczenia używającego, podobnie jak w przypadku opisanym w stanowisku do pytania nr 1 zasilać będą fundusz. 1.5. W przypadku trzeciego z pytań Spółka stwierdziła, że zwrot podatku od nieruchomości nie może być uznany za przychód podatkowy wspólników z przyczyn analogicznych do opisanych w stanowisku do pytania nr 2. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...],[...], Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. 2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Minister w pierwszej kolejności przywołał treść art. 31 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej. Stwierdził dalej, że w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie dotyczy podatków dochodowych. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane: - z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: a. fundusz (tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) - w wysokości 10%, b. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1. ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b, 2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, 3. z wpływów z zapisów i darowizn, 4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji, 5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Minister zwrócił w dalszej kolejności uwagę na § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.), zgodnie z którym środki funduszu przeznacza się m.in. na tworzenie, modernizację, remont rozbudowę i utrzymanie bazy: a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe, Minister zwrócił w dalszej kolejności uwagę, że zgodnie z art. 693 § 1 i 2 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.). Odnośnie umowy oddania do odpłatnego korzystania wskazał, że zgodnie z art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Minister podkreślił w dalszej kolejności, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy które zamierza zawrzeć spółka komandytowa, której wspólnikiem jest wnioskodawca są odpłatne, bowiem spółka wydzierżawi przedmiotowy ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny w zamian za czynsz lub odda do odpłatnego używania w zamian za zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie tego ośrodka oraz zwrot równowartości podatku od nieruchomości. Zdaniem organu ustawa podatkowa nie przewiduje szczególnego trybu ustalania dochodu z tytułu dzierżawy lub odpłatnego używania składników majątku w przypadku podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Zauważył, że stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak wynika z wniosku, wydzierżawiany ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny jest składnikiem majątku związanym z prowadzoną w formie spółki osobowej pozarolniczą działalnością gospodarczą, bowiem jak wskazał wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska, ośrodek jest przedmiotem amortyzacji podatkowej, co oznacza, że przedmiotowy ośrodek jest środkiem trwałym w prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra z uwagi na treść art. 12 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej w sytuacji opisanej we wniosku, przychód z dzierżawy lub odpłatnego użytkowania przedmiotowego ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu - w przypadku wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nadmienił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej podatek od towarów i usług nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zwrot tego podatku nie będzie stanowił przychodu podatkowego u wnioskodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej). Nie sposób jednak zgodzić się z wnioskodawcą, że zapłacony podatek od nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Tym samym jego zwrot powoduje powiększenie przychodów. Z kolei sposób zadysponowania środkami pochodzącymi z tej dzierżawy lub odpłatnego użytkowania, tj. np. ich przekazanie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a więc kwestię opodatkowania uzyskanych z tej dzierżawy lub odpłatnego użytkowania przychodów. Skoro podmiot będący Zakładem Pracy Chronionej nie jest, co do zasady, zwolniony z opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają również przychody (dochody) uzyskane z dzierżawy lub odpłatnego użytkowania składnika majątku związanego z tą działalnością (środka trwałego). Bez znaczenia w tym zakresie jest kwestia, czy środki uzyskane z ww. tytułu winny (czy też nie) zasilić Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaznaczyć bowiem należy, iż nawet jeżeli w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego (a tym samym nie mogących być przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej) przedmiotowe przychody są przychodami Funduszu, to jest to wyłącznie następstwem ograniczenia w możliwości dysponowania tymi środkami w związku z charakterem środków z jakich ośrodek został wybudowany (środków pochodzących ze zwolnień; wpłat zaliczek od wynagrodzeń pracowników itp.). Minister jedynie na marginesie dodał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, w myśl którego do przychodów, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca, otrzyma bowiem czynsz dzierżawny lub odpłatność za użytkowanie, a więc uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, na konieczność opodatkowania tego przychodu (dochodu) nie ma znaczenia określony w umowie dzierżawy lub umowie odpłatnego użytkowania składnika majątku sposób określenia czynszu dzierżawnego, czy też odpłatności za korzystanie z rzeczy (przedmiotowego ośrodka). W związku z powyższym przedstawione we wniosku w pkt 1, 2 i 3b i ocenione w niniejszej sprawie stanowisko wnioskodawcy jest zdaniem Ministra nieprawidłowe. 3. Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska zawartego we wniosku o jej udzielenie za prawidłowe. 4. Odpowiadając na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze z dnia 27 września 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. 5.1. W motywach skargi pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny bezpodstawnie założył, że skarżaca może w sposób swobodny dysponować środkami finansowymi uzyskanymi z tytułu wydzierżawienia przedmiotowego ośrodka. Nie odniósł się również do stanowiska skarżącej w zakresie obowiązku przekazania na fundusz środków uzyskanych z dzierżawy twierdząc, że nie może dokonać wykładni przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, świadczenia te w całości zasilają fundusz, zaś przywołując w tym zakresie argumentację zamieszczoną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że kwoty należne z tytułu dzierżawy ośrodka nie stanowią dla skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik przypomniał, co zostało już podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że w opisie zdarzenia przyszłego podano m.in., że PROMUS Sp. z o.o. Spółka Komandytowa zamierza oddać przedmiotowy ośrodek w całości do używania w zamian za: a) zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz b) równowartość podatku od nieruchomości (pkt 2). W ocenie Spółki tak przedstawione zdarzenie przyszłe nie może być ocenione jako odpłatne oddanie do używania ośrodka. W takim przypadku kwoty te nie stanowią przychodu wspólników Spółki komandytowej ze względów przytoczonych wcześniej. Wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego ośrodka nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (kosztem takim jest jedynie kwota odpisu amortyzacyjnego), a w takim przypadku – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej do przychodów nie wlicza się części zwróconych kosztów wytworzenia środka trwałego jakim jest przedmiotowy ośrodek. Zdaniem skarżącej w sytuacji opisanej we wniosku jako pkt 2a, w przypadku zwrotu części wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotowego ośrodka nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej 6. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 30 października 2013 r.). W tych ramach, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa wydając sporną interpretację, zaś w piśmie z dnia 28 maja 2014 r. dodał, że wyrokami z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 694/13 i 694/13 WSA w Gliwicach oddalił skargi podatnika na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w tożsamych sprawach dla wspólnika (komandytariusza) spółki komandytowej, w której skarżaca jest komplementariuszem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skargę należało uznać za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie istota sporu między skarżącym i organem interpretacyjnym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy przychód uzyskany przez spółkę komandytową, której skarżący jest wspólnikiem, otrzymany z tytułu wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowo-rehablitacyjnego, wybudowanego i utrzymywanego z funduszu będzie stanowił, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychód z działalności gospodarczej, w formie Spółki komandytowej – jak tego chce organ interpretacyjny – czy też będzie zasilał zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych tej Spółki – jak tego chce z kolei skarżąca. Sąd w tej kwestii przyznaje rację organowi interpretacyjnemu. Przystępując do oceny legalności skarżonej interpretacji stwierdzić należy, że prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 693/13 oddalono skargę na interpretację indywidualną strony (osoby fizycznej) będącej komandytariuszem Spółki komandytowej, której komplementariuszem jest skarżąca w niniejszej sprawie, w zakresie opodatkowania spornych przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w tamtej sprawie stwierdził, że przedmiotowe przychody z tytułu wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka zakładu pracy chronionej będącego Spółką komandytową, należy kwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, a nie jako należność zakładowego funduszu pracy chronionej. Mimo, iż prawomocny wyrok rozstrzygnął kwestię podatku dochodowego od osób fizycznych, to jednak z uwagi na tożsamość Spółki komandytowej będącej zakładem pracy chronionej i tworzącej fundusz oraz sporne przychody skarżącego w niniejszej sprawie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać, że zaistniał przypadek, o którym mowa w art. 170 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zarówno w sprawie rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem jak i w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia opodatkowania lub nie u wspólników Spółki komandytowej, osoby fizycznej lub prawnej, spornych przychodów. Dlatego też sąd orzekający w niniejszej sprawie będąc związany wskazanym wyrokiem w dalszej części uzasadnienia przytoczy motywy faktyczne i prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku rozstrzygającego kwestię spornych przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając przepisy regulujące opodatkowanie tych przychodów u osób prawnych. Przyjdzie przede wszystkim wskazać, że strona skarżąca przyjmując, że dochód z tytułu dzierżawy lub używania ma stanowić należność funduszu de facto domaga się zwolnienia podatkowego przychodu uzyskiwanego z tego tytułu. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych o czym świadczy końcowy fragment tego przepisu, nakazujący zachowanie formy ustawy dla uregulowania "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Ujmując rzecz inaczej, aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia z uzyskiwanego w ramach działalności przychodu, regulacja taka winna wynikać z przepisu rangi ustawowej, gdyż taka konstatacja wynika w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu art. 217 Konstytucji RP. Autor skargi uznał, że podstawą do zaliczenia uzyskiwanego czynszu czy to z tytułu umowy dzierżawy czy używania do należności funduszu, będzie treść art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w myśl którego "Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej". Twierdzenie to pełnomocnik oparł na użytym w tym przepisie sformułowaniu "w szczególności" eksponując otwarty katalog należności, które tworzą zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Nie negując otwartego katalogu należności określonego w przepisie art. 33 ust. 2 tej ustawy nie sposób podzielić poglądu, że należności z tytułu czynszu (odpłatności za używanie) będą zasilały ten fundusz, a tym samym nie będą stanowić przychodów podatkowych zakładu pracy chronionej (Spółki komandytowej). Należy przypomnieć, że art. 31 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej określa zakres zwolnienia przysługujący zakładowi pracy chronionej. Przepis ten ma wyjątkowy charakter – ustanawia bowiem ulgę podatkową, co nakazuje ścisłą, literalną jego wykładnię. Przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Wypada przy tym wskazać, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia – w art. 31 ust. 2 pkt 4 podatki dochodowe. Łączna analiza treści art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej prowadzi do wniosku, że nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zakłady pracy chronionej, a tego właśnie domagała się strona skarżąca opierając własne stanowisko na treści art. 33 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej. Czynsz bowiem z tytułu czy to dzierżawy, czy używania stanowi przychód z działalności gospodarczej, a więc zaliczenie go do należności funduszu, oznaczałby de facto "zwolnienia go z opodatkowania", co stoi w sprzeczności z treścią art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Przychód bowiem i koszty uzyskania przychodu to dwa podstawowe elementy każdego podatku dochodowego. Nie jest zatem możliwe wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu, w sytuacji, gdy wyraźny, nie budzący wątpliwości, przepis nie wyłącza konkretnego przychodu z opodatkowania. W badanej sprawie oznacza to, że musiałby istnieć przepis, który stanowiłby, że zwalnia się z opodatkowania przychód uzyskany z tytułu dzierżawy czy odstąpienia do używania rzeczy wytworzonej lub nabytej z zakładowego funduszu niepełnosprawnych. Brak takiego przepisu przesądza o tym, że stanowisko strony skarżącej nie może zostać zaaprobowane. Z tego też względu Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konkluzji zasadną jest teza, że przychód (dochód) uzyskany z tytułu czy to dzierżawy czy oddania w używanie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, wybudowanego i utrzymywanego z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowi przychód z działalności gospodarczej prowadzącego ten zakład, a nie należność tworzącą (zasilającą) zakładowy funduszu osób niepełnosprawnych. W przypadku, gdy zakład pracy chronionej prowadzi Spółka osobowa (komandytowa) przychód ten rozpoznawany jest u wspólnika takiej Spółki (komplementariusza) będącego osobą prawną (Spółką z o.o.) jako przychód, o którym mowa w art. 5 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej. Do przychodów takich w omawianym zakresie, nie zalicza się jedynie przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 w tym w pkt 5 i 6b tego ustępu, a więc przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowych funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz (pkt 5) lub zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (pkt 6b). Należy przy tym zauważyć, że fundusz, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy podatkowej nie jest tożsamy z funduszem opisanym we wniosku i tworzony jest na innej podstawie prawnej i odmiennych zasadach niż omawiany fundusz, a przez to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 5 nie dotyczy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i przychodów zwiększających ten fundusz. Dodać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wskazano na ewentualność zaistnienie sytuacji opisanej w art. 12 ust. 4 pkt 6b ustawy podatkowej. W sprawie nie wystąpił przypadek opisany w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie stwierdził organ, Spółka oddająca przedmiotowy ośrodek w dzierżawę lub do używania otrzyma od dzierżawcy lub używającego czynsz dzierżawny lub odpłatność za używanie oraz zwrot podatku od nieruchomości co oznacza, że uzyska przychód w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, zaś forma tego przychodu, czynsz czy zwrot części wydatków, nie ma znaczenia dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Organ prawidłowo również wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, generalnie podatek od towarów i usług nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zatem jego zwrot, a w zasadzie otrzymanie jego równowartości, nie będzie stanowił przychodu podatkowego. Wobec braku wyłączenia w art. 16 ustawy podatkowej z kategorii kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od nieruchomości nie można zasadnie twierdzić, że zwrot tego podatku nie stanowi przychodu podatkowego. Skoro podatek ten zalicza się do kosztów uzyskania przychodów to nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy podatkowej. "Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt FSK 2418/04). Skoro podatek od nieruchomości dotyczy ośrodka, którego wydzierżawienie lub oddanie w używanie będzie przynosić określony przychód w postaci czynszu czy innego rodzaju odpłatności to tym samym zapłata rzeczonego podatku zostaje ponoszona w celu osiągnięcia takiego przychodu. Dodatkowo warto wskazać, że kwalifikacja wymienionych we wniosku (w rozstrzyganym zakresie) przychodów do przychodów podatkowych oznacza brak konieczności oceny tych przychodów co do ich związku z Funduszem, a tym samym oceny co stanowi przychody Funduszu a co nie. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej nie jest przepisem podatkowym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś do wykładni znajdujących w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, interpretacja tego przepisu była zbędna. Dlatego Sąd nie stwierdził by doszło do uchybienia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie braku oceny przepisów regulujących działanie Funduszu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w sposób opisany w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.