I SA/Gl 143/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Gminy Ożarowice z dnia 10 listopada 2010 r. nr XL/541/2010 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 1 i pkt 2. Uchwałą Nr XL/541/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z 2010 r. Nr 266, poz. 4363) Rada Gminy Ożarowice, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej ustawa o samorządzie, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa, ustanowiła zwolnienia w podatku od nieruchomości na 2011 r. Na mocy postanowień zawartych w § 1 pkt 1 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części zajmowane na prowadzenie działalności statutowej przez placówki upowszechniania kultury, placówki świadczące pomoc socjalną i społeczną, zakłady budżetowe, jednostki ochrony przeciwpożarowej, ludowe zespoły sportowe, koła gospodyń wiejskich – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki i grunty stanowiące własność (współwłasność) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W § 1 pkt 2 uchwały ustanowiono natomiast zwolnienie obejmujące budynki mieszkalne, których właściciele ukończyli 65 lat i zamieszkują samotnie oraz których właściciele zamieszkują samotnie i znajdują się w trudnych warunkach materialnych przy jednoczesnym wystąpieniu niedołęstwa, inwalidztwa, długotrwałej choroby, potwierdzonych opinią ośrodka pomocy społecznej. Pismem z dnia 28 marca 2012 r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach (dalej Prokurator), działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270), dalej ustawa p.p.s.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 270, poz. 1595 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięć zawartych w § 1 ust. 1 i 2 (powinno być pkt 1 i 2).. Uchwale tej zarzucono naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ustanowienie w § 1 pkt 1 i 2 zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo-przedmiotowym, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 pkt 1 i 2 jako sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że wszelka działalność władcza wymaga wskazania podstawy prawnej. Następnie skarżący przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 749/00, w której wskazano, że "kompetencji rady gminy do stanowienia prawa miejscowego (przepisów gminnych) nie można domniemywać. Konieczna jest każdorazowa wyraźna podstawa prawna." Autor skargi podkreślił także, iż – zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – działalność uchwałodawcza organu samorządu terytorialnego dotyczyć może wyłącznie działania zgodnego z przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz przepisami normującymi procedurę podejmowania uchwał. Zgodnie natomiast z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z treści art. 217 ustawy zasadniczej. Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te wynikają przede wszystkim z Konstytucji RP, a to z art. 168 ust. 1 stanowiącego, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Koresponduje z tym treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kontekście przytoczonych przepisów Prokurator stwierdził, że na mocy uregulowań zawartych w ustawie zasadniczej, kategoria podmiotów zwolnionych od podatku może być określona jedynie w drodze ustawy. W dalszych wywodach skargi wskazano na treść art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, który stanowi, że rada gminy może wprowadzać w drodze uchwały inne, niż określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego zawarte w przytoczonym art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części oraz budowli wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy jest w tym zakresie – jak podkreślił skarżący – jednoznaczne. Wobec powyższego Prokurator skonstatował, że rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji zawartej w § 1 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały skarżący stwierdził, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego następuje ze względu na kryterium podmiotowe, do czego organ kontrolny i stanowiący gminy nie był umocowany i nie posiadał kompetencji ustawowych. Wskazany przepis określa bowiem wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia tego podatku. Taki zapis uchwały stanowi przekroczenie upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkie grunty, budynki lub ich części oraz budowle będące w posiadaniu wskazanego podmiotu (zwolnienie podmiotowe). Dlatego też należało uznać, że zaskarżony przepis § 1 pkt 1 i 2 uchwały jest sprzeczny z powołanymi wcześniej przepisami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. Prokurator dodał, że w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Skarżący nadmienił, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie I SA/Gl 1153/11, w podobnej sprawie, stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy Ożarowice z dnia 23 listopada 2009 r., nr XXIX/441/2009 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2010. Zapisy § 1 pkt 1 i 2 były tożsame w obu uchwałach. W konkluzji skargi Prokurator stwierdził, że objęcie w § 1 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy Ożarowice wyraźnie wskazanej kategorii podatnika, której ustalenie nastąpiło według kryterium podmiotowego oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz jest sprzeczne z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, co uzasadnia zaskarżenie kwestionowanego aktu prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Ożarowice wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Negując stanowisko strony skarżącej wskazano, że treść kwestionowanych zapisów zaskarżonej uchwały nie odnosi się do podmiotu, ale do przedmiotu opodatkowania. Podniesiono, że w omawianym przepisie (art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej) nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień z podatku od nieruchomości z wyjątkiem wymogu uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Wskazano także, iż pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy jako organ władzy lokalnej – jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień na danym terenie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Kr 2394/93 oraz wyrok SN z dnia 21 września 1994 r., sygn. III ARN 44/94 Rada Gminy Ożarowice stwierdziła, że nie ma kompetencji do ustanawiania zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników. Zwolnienia generalne, jako naruszające zasadę powszechności opodatkowania i prowadzące do zniesienia obowiązku ustawowego w drodze uchwały nie mogą być przez radę uchwalane. Wobec powyższego Rada Gminy Ożarowice skonstatowała, że kierując się przytoczonymi wymogami określono w zaskarżonej uchwale przedmiot opodatkowania, tj. grunty, budynki lub ich części oraz budowle. Odnotowano także, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera w swojej treści generalnego zwolnienia nieruchomości i obiektów komunalnych (wyłączone z opodatkowania są, na mocy art. 2 ust. 3 pkt 3, wyłącznie nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów, gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich). Prowadzi to do paradoksalnej sytuacji, w której gmina musi sobie sama deklarować i opłacać ze środków budżetowych podatek na rzecz własnego budżetu występując jednocześnie jako organ podatkowy i podatnik. Kierując się zatem zasadą racjonalności i celowości ekonomicznej, by uniknąć jednocześnie operacji finansowych nie mających żadnego znaczenia dla aktywnej części budżetu gminy Rada Gminy Ożarowice postanowiła przedmiotowe zwolnienia zastosować i ograniczyć je do obszaru związanego z nieruchomościami i obiektami stanowiącymi własność gminy. Rada Gminy dokonała zatem zawężenia zwolnienia i jego indywidualizacji w granicach dopuszczalnych prawem (wyrok NSA z dnia 21 marca 1994 r., SA/Kr 2394/93). W odpowiedzi na skargę zwrócono także uwagę, że redakcja art. 7 ust. 3 jest "wyjątkowo niefortunna" w kontekście jego relacji z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP z zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że żadna redakcja przepisów wydanych w oparciu o art. 7 ust. 3 tejże ustawy nigdy nie będzie miała charakteru wyłącznie przedmiotowego. Nie da się bowiem określić zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości bez jednoczesnego domniemania, jaki podmiot de facto objęty jest tym zwolnieniem. W dalszych wywodach odpowiedzi na skargę przywołano m.in. glosę do wyroku NSA, sygn. akt SA/W 1374/95, OSP 1996/12, poz. 226, w której stwierdzono, że do dyspozycji art. 7 ust. 3 wymienionej ustawy należałoby zastosować regułę wykładni ad maiori ad minus, która pozwalałaby wprowadzać także zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, jako logiczną konsekwencję zwolnienia przedmiotowego. Przy zastosowaniu tejże reguły możliwe jest zastosowanie w praktyce zapisu art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, podczas gdy wszelkie inne interpretacje wykluczają w ogóle możliwość zastosowania zwolnienia w trybie tego przepisu. W konkluzji odpowiedzi na skargę stwierdzono, że redakcja kwestionowanych w skardze zapisów wspomnianej uchwały nie pozostaje w rażącej sprzeczności z zapisami art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 217 Konstytucji RP, bowiem określony w niej został przedmiot zwolnienia od podatku od nieruchomości wraz z adresatem tego uprawnienia określonym w ten sposób, by uniknąć generalnego zwolnienia, którego rada gminy nie może stosować, co do zasady. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sporne zapisy skarżonej uchwały są jednakie (tożsame) z zapisami zawartymi w uchwale Rady Gminy Ożarowice z dnia 23 listopada 2009 r. Nr XXIX/441/2009, co do których, prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1153/11 stwierdzono ich nieważność. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, akceptuje i uznaje za swoje wywody i oceny prawne prezentowane w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku i dlatego przytoczy je w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Ożarowice zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa zwolnienia w podatku od nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej uprawnienia do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Wskazywane w odpowiedzi na skargę "zawężenie zwolnienia i jego indywidualizacja" poprzez wskazanie podmiotu posiadającego przedmiot opodatkowania niweczy przedmiotowy charakter zwolnienia. Dla konstatacji tej nie ma znaczenia, że (jak akcentowano w odpowiedzi na skargę) "nie da się, bowiem określić zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości bez jednoczesnego domniemania jaki podmiot de facto objęty jest takim zwolnieniem". Za niedopuszczalne uznać także należy rozszerzanie kompetencji rad gmin, określonych w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej ze względu na wskazywaną w odpowiedzi na skargę "celowość ekonomiczną" związaną z nieustanowieniem przez ustawodawcę generalnego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości i obiektów komunalnych. Nadmienić w tym miejscu warto, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Z przywołanego art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy) czy też do nieruchomości stanowiących własność (współwłasność) gminy. Zaznaczyć także trzeba, że kompetencji rady gminy określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można rozszerzać powołując się na kwestie ekonomiczne, tj. znaczenie wpływów z podatku od nieruchomości dla budżetu gminy. Należy także stanowczo zanegować podnoszone przez organ uchwałodawczy twierdzenie o dopuszczalności interpretowania art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej z uwzględnieniem reguły wykładni ad maiori ad minus, która dopuszczałaby zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, uważane za logiczną konsekwencję zwolnienia przedmiotowego. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, iż kompetencje rady gminy wynikające z art. 7 ust. 3 tej ustawy dopuszczają stanowienie zwolnień podatkowych, których przesłanki określone są w sposób odnoszący się wyłącznie do przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania. Art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej stanowi realizację dyspozycji wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie wytyczył w nim "lokalnym prawodawcom" granice, w obrębie których mogą oni stanowić zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienia rad gmin ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Gminy Ożarowice nr XL/541/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Rada Gminy Ożarowice w § 1 pkt 1 tej uchwały zwolniła z podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części zajmowane na prowadzenie działalności statutowej przez placówki upowszechniania kultury, placówki świadczące pomoc socjalną i społeczną, zakłady budżetowe, jednostki ochrony przeciwpożarowej, ludowe zespoły sportowe, koła gospodyń wiejskich – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki i grunty stanowiące własność (współwłasność) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zapis zawarty w § 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały ustanawia natomiast zwolnienie z podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych, których właściciele ukończyli 65 lat i zamieszkują samotnie oraz których właściciele zamieszkują samotnie i znajdują się w trudnych warunkach materialnych przy jednoczesnym wystąpieniu niedołęstwa, inwalidztwa, długotrwałej choroby, potwierdzonych opinią ośrodka pomocy społecznej. Przedmiotem zwolnienia w obu przytoczonych przepisach zostały zatem objęte nieruchomości posiadane przez oznaczone podmioty, tj. placówki upowszechniania kultury, placówki świadczące pomoc socjalną i społeczną, zakłady budżetowe, jednostki ochrony przeciwpożarowej, ludowe zespoły sportowe, koła gospodyń wiejskich, gminne jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury, a także budynki posiadane przez osoby fizyczne spełniające określone warunki dotyczące wieku, sytuacji osobistej i materialnej. W § 1 pkt 1 i 2 zaskarżonej uchwały wskazane więc zostały konkretne podmioty posiadające (zajmujące) nieruchomości. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonych podatników, a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Przepis § 1 pkt 1 skarżonej uchwały dotyczy przedmiotu opodatkowania zajętego na działalność prowadzoną przez konkretnie oznaczone podmioty, a zatem ma charakter podmiotowy. Przepis ten nie statuuje zwolnienia związanego z określonym charakterem działalności prowadzonej w danych obiektach, ale zwalnia z opodatkowania obiekty, w których działalność prowadzą konkretnie oznaczeni podatnicy. Dodatkowo norma tego punktu zwalnia z opodatkowania budynki i grunty stanowiące własność (współwłasność) gminy i nie ujęte w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej co oznacza, że zwolnienie to dotyczy wszystkich innych budynków i gruntów gminy, a więc zwolnienie z opodatkowania samej gminy jako właściciela tych przedmiotów. Zapis ten w istocie zwalnia konkretnego podatnika (gminę) z opodatkowania jej nieruchomości, a więc stanowi zwolnienie podmiotowe. Warto w tym miejscu wskazać, że wbrew twierdzeniom odpowiedzi na skargę w zakresie przedmiotowego podatku gmina nie występuje jako organ podatkowy i podatnik, gdyż organem podatkowym jest wójt gminy (art. 1c ustawy podatkowej), a nie gmina. Zapis § 1 pkt 2 tejże uchwały jest natomiast adresowany wprost do określonej grupy podatników – osób fizycznych spełniających wskazane w uchwale kryteria. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy Ożarowice ustanawiając regulację zawartą w § 1 pkt 1 i 2 uchwały Nr XL/541/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2011 r. wprowadziła zwolnienia o charakterze podmiotowym lub podmiotowo-przedmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 pkt 1 i pkt 2 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 pkt 1 i 2 ), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270).