I SA/Gl 1443/04

Dnia 21 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Przemysław Dumana Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. P. – "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej: 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podczas spisywania protokołu o stanie majątkowym w dniu [...] 2004 r. A. P. złożył wniosek o rozłożenie na 10 rat zaległości podatkowej w podatku od dochodów ewidencjonowanych za 2000r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję Nr [...] mocą której rozłożył na 10 miesięcznych rat zaległość wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2000r. w kwocie 10.352,30zł. Od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji. Od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego. Stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest tylko pozornie korzystna dla podatnika. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik odniósł się do kwestii związanej z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, odnoszącego się do należności objętej wnioskiem o umorzenie, co wskazuje iż zasadnicze znaczenie miało dla niego rozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sporu, odnoszącego się do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Pełnomocnik nie podniósł natomiast zarzutów odnoszących się do motywów odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Wniosek o zawieszenie postępowania został odmownie rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 48 ustawy Ordynacja podatkowa – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika organ podatkowy, może na wniosek tegoż podatnika rozłożyć zaległość podatkową na raty. Podkreślono jednak, że decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego i udzielenie ulgi może mieć miejsce, gdy zostanie stwierdzone, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika, udzielenie wnioskowanej ulgi jest wskazane. O tym co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika, miałby rozstrzygnąć podmiot uprawniony do udzielenia ulgi. Udzielenie ulg, jak zaznaczył organ, nie może stać się powszechną praktyką ze względu na funkcje podatków jako źródła funkcjonowania sfery zadań publicznych Państwa. Zasady interpretacji przepisów o ulgach podatkowych wyłączają stosowanie wykładni rozszerzającej i celowościowej. Za ukształtowaną w doktrynie i w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego (art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej) zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, organ podniósł, że w sprawie, w której występują okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru, mogą one, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (cyt. za. wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2000r. Sygn. akt III SA 8065/98). Zaakcentowano, że organy podatkowe nie są związane – w wypadku zaistnienia odpow. przesłanki - koniecznością wydania decyzji ulgowej ponieważ z użytego w tym przepisie przez ustawodawcę zwrotu "organ podatkowy ... może rozłożyć na raty ... zaległości podatkowe" wynika uznaniowy charakter decyzji wydanej na jego podstawie. Oznacza to, że organ może, ale nie musi wydać takiej decyzji. Powołano się przy tym na orzecznictwo sądowo-administracyjne, w którym wyrażono pogląd, iż: "Nawet w wypadku zaistnienia przyczyn społecznych lub gospodarczych – organ administracyjny może lecz nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązań. Jest to swego rodzaju akt łaski". Z powyższego organ odwoławczy wysnuł wniosek, że ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń bądź dyspozycji dla organu podatkowego pozostawiając mu prawo swobodnego uznania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie oznacza to jednak całkowitej dowolności podejmowanego rozstrzygnięcia. Zwrot "ważny interes podatnika" ma zastosowanie, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które jest spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, niezależnym od działania podatnika, podważającym w sposób istotny warunki egzystencji strony. Ponadto o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decydują również, jak wskazano w zaskarżonej decyzji: - sposób powstania zaległości podatkowych, - gwarancje zapłaty zobowiązania podatkowego w zmodyfikowanym terminie, - wpływ ewentualnego przyznania ww. ulgi na poprawę sytuacji wnioskodawców. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z złożeniem w dniu [...] stycznia 2001r. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2000r. W tymże zeznaniu zobowiązany wykazał: - kwotę należnego ryczałtu – 11.632,60 zł, - kwotę zapłaconą – 9.963,20 zł, - kwotę do zapłaty – 1.669,40 zł. W wyniku sprawdzenia prawidłowości złożonego zeznania ustalono, że kwota faktycznie dokonanych wpłat wynosi 1.280,30 zł, zatem kwota do zapłaty jest równa – 10.532,30 zł. Oceniając sytuację majątkową zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż: - z tytułu prowadzonej działalności podatnik osiąga dochód w kwocie od 500 zł do 1.000 zł miesięcznie, - małżonka wnioskodawcy otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.300 zł, - na utrzymanie mieszkania przeznaczają kwotę 420 zł miesięcznie, - na telefon, RTV i TV przeznaczają średnio miesięcznie kwotę 120 zł, - małżonka jest właścicielką mieszkania własnościowego, - majątek większej wartości stanowią samochody (zgodnie z złożonym oświadczeniem): -[...] o wartości około 12.000 zł, -[...] o wartości około 9.000 zł. - nie posiadają nikogo na utrzymaniu. Z powyższego organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że wnioskodawcy nie uzyskują dochodów pozwalających na zapłatę rat w wysokości po około 2.000 zł miesięcznie. Ich dochód miesięczny wynosi od 1.800 zł do 2.300 zł i po odliczeniu kosztów utrzymania mieszkania pozostaje im kwota 1.380 zł – 1.880 zł od której należy odjąć przynajmniej koszty wyżywienia. Zwrócono uwagę, że obowiązani nie wskazali innych źródeł finansowania rat. Organ odwoławczy podkreślił, że posiadają oni majątek ruchomy o wartości ponad 20.000 zł, który po spieniężeniu zaspokoiłby przedmiotowe roszczenie Skarbu Państwa. Zaznaczono, że rozłożenie na raty w takiej sytuacji (brak dochodów wystarczających do zapłaty rat w wnoszonej wysokości) nie jest korzystne dla strony bowiem ponosi ona koszty opłaty prolongacyjnej. W tym miejscu Dyrektor Izby zaprezentował tezę, iż raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawców. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawców. Odwołując się do treści z art. 234 ustawy Ordynacja podatnika, Dyrektor Izby podniósł, iż "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". W przedmiotowym przypadku – zdaniem organu odwoławczego – "zaskarżona decyzja spełnia z przyczyn wykazanych wyżej te kryteria (m. in. niewspółmierność wysokości rat do dochodów strony)". W ocenie organu odwoławczego wystąpienie z wnioskiem o rozłożenie na raty miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego, strona bowiem nie uiściła do dnia wydania niniejszej decyzji żadnej kwoty, w odwołaniu nie przedstawiła żadnych propozycji spłaty (inna ilość rat), nie podniosła również żadnych zarzutów przeciwko wydanemu orzeczeniu decyzji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, ze zaskarżona decyzja stanowi element szerszego postępowania i "sprawa ta została szczegółowo uzasadniona w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z tej samej daty o numerze [...]". Z kolei w skardze od tej ostatniej decyzji strona podnosiła argumenty prezentowane w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wskazując że decyzje organów naruszają zasadę praworządności poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek absolutnie nie z powodów w niej podnoszonych.. Treść skargi koncentruje się na kontestowaniu odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego (co jak zaznaczono wyżej rozstrzygnięto odrębnym postanowieniem), nie zawiera natomiast zupełnie zarzutów odnośnie zasadności uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej, a także odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Jednak zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Kontrola legalności decyzji dotyczy zatem weryfikacji, czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego lub procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Sąd przy tym, stosownie do art. 134 § 1 tej ostatniej ustawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, a także podaną podstawą prawną . Z tych też względów Sąd uznał, iż konieczna jest ocena decyzji odwoławczej pod kątem weryfikacji istnienia podstaw do zajęcia stanowiska, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało prawo (lub interes publiczny) w stopniu rażącym. Na wstępie trzeba zaznaczyć, iż istota wniosku strony sprowadzała się do żądania rozłożenia na raty zaległości podatkowej, co organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony nie kwestionował ani ilości, ani wysokości poszczególnych rat spłaty. Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył w stopniu rażącym obowiązujące prawo lub interes publiczny, co – zgodnie z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa – uzasadniałoby odstąpienie od reguły zakazu reformationis in peius. Stosownie do wymienionego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex - Wrocław 2003, s. 748). Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego w ogóle nie wynika, jaki przepis prawa podatkowego został naruszony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego lub na czym polegało rażące naruszenie interesu publicznego. Zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenie, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "spełnia z przyczyn wykazanych wyżej" kryteria wymienione w art. 234 Ordynacji podatkowej ("m. in. niewspółmierność wysokości rat do dochodów strony"), nie pozwala na ocenę, czy rzeczywiście wystąpiła jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek, odstąpienia od zasady reformationis in peius, czy też obie łącznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie są nim różnice w zakresie interpretacji prawa. Z przedłożonego sądowi materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w sprawie zaistniała różnica w interpretacji przepisu art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zakresie podstaw do zastosowania przewidzianej w tym przepisie ulgi, polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej (w kontekście ustalonego stanu faktycznego). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Uwzględnienie żądania podatnika przez organ podatkowy pierwszej instancji, uzasadnia wniosek, iż uznano w ten sposób, że istniała, co najmniej jedna z przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Kwestionowanie co do zasady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tylko w oparciu o reguły ogólne, z których wynika obowiązek płacenia podatków w odpowiedniej wielkości i terminach, bez poprawnego odniesienia się do kwestii istnienia podstaw zastosowania ulgi, nie może zostać uznane za prawidłowe. Tut. Sąd wielokrotnie podkreślał (por. np. wyrok z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 834/04), iż ustawodawca, wprowadzając w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej (podobnie jak w przypadku art. 67 § 1) warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu), co usiłuje wykazać w swoje decyzji organ odwoławczy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik. Pamiętać również trzeba, iż przedmiotem niniejszej sprawy nie jest spór odnośnie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, ale rozłożenia jej na raty. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepis ustawy podatkowej, tj. art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego rozstrzygnięcie mieści się w granicach uznania administracyjnego. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).