I SA/Gl 1449/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] Znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. 2016.205) – dalej ustawa, po rozpatrzeniu odwołania pani M. J. (dalej strona lub podatnik), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] (skutecznie doręczonej stronie w dniu 30 czerwca 2016 r.) ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia pieniędzy w łącznej kwocie [...] euro w drodze darowizny dokonanej przez panią J. L., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte w związku z powołaniem się przez podatniczkę w dniu 31 lipca 2012 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na okoliczność otrzymywania pieniędzy od mieszkającej za granicą krewnej. Wskazał, że pierwotna decyzja organu podatkowego wydana w niniejszej sprawie została decyzją odwoławczą z dnia [...] uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Zauważył, że w oświadczeniach i pismach podatniczki, potwierdzonych wyjaśnieniami jej krewnej (darczyńcy), przedmiotowe kwoty w istocie były przekazywane stronie okazjonalnie tytułem darowizn i nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy za najbardziej wiarygodne uznał oświadczenia, z których wynikało, że przedmiotowe darowizny dokonywane były w latach 1999-2010 (tj. w 3 umownie wyznaczonych pięcioletnich okresach), a ich wartość wynosiła [...] euro i z tego tytułu, decyzją ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 68 § 1, art. 122 i 2a O.p. oraz art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 i art. 17a ustawy podatkowej stwierdzając, że podatniczka nie dopełniła wynikających z tych przepisów obowiązków. Podniósł, że akta sprawy jednoznacznie potwierdzają, iż podatniczka powołała się w dniu 31 lipca 2012 r. przed organem podatkowym na okoliczność otrzymania środków pieniężnych w drodze darowizny od krewnej oraz oświadczyła, że łączna wartość dokonanych darowizn wynosi ok. [...] euro – co też potwierdziła udzielająca darowizn. Po umorzeniu postępowania, w którym zgłoszono darowizny, osoby te zmieniły wcześniejsze oświadczenia podając, że łączna wartość tychże darowizn wynosiła ok. [...] euro na co jednakże nie przedstawiono jakiegokolwiek dokumentu. Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 888 k.c. stwierdzając, że świadczenie pani J. L. wobec podatniczki spełnia opisane tam kryteria i stanowi przedmiot opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Ustalił, że otrzymane przez podatniczkę kwoty nie stanowiły okazjonalnych prezentów zwyczajowo wręczanych z różnych okazji. Zdaniem organu odwoławczego przyjęta przez organ podatkowy do opodatkowania wartość ([...] euro przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 31 lipca 2012r.) należało uznać za szacunkową, wynikającą z okoliczności oceny – pod względem większej wiarygodności – dwóch rozbieżnych oświadczeń, składanych zarówno przez obdarowaną, jak i darczyńcę ([...] lub [...] euro) i za bardziej wiarygodną należało uznać kwotę [...] euro. Stwierdził, że uwzględniając zasady z art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej organ podatkowy podzielił okres, w którym dokonane zostały darowizny, na trzy umowne okresy 5-letnie, a następnie od ogólnej wartości tych darowizn potrącił dwukrotność kwoty wolnej w II grupie podatkowej (2x [...] zł), uzyskaną kwotę ([...] zł) określając w treści decyzji jako podstawę opodatkowania, od której potrącono kwotę wolną na zasadach ogólnych. Nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wynosiła [...] zł, zaś podatek ustalony od tej nadwyżki – [...] zł. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie trzyletniego okresu do jej wydania. Przytoczył treść tego przepisu by stwierdzić, że trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ma zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ustawy podatkowej, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro podatniczka obowiązku tego nie dopełniła oczywistym pozostaje, że prawo wymiaru należnego podatku przedawnia się z upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. z dniem 31 grudnia 2017 r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M. J. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając obrazę przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 2a O.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że ustalając stan faktyczny organ podatkowy zignorował wszelkie zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego z dnia [...], zaś ustalona wartość darowizny budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż w okresie 1999-2002 euro funkcjonowało jedynie jako jednostka rozliczeniowa, zaś w dalszym okresie kurs tej waluty w stosunku do złotego podlegał znacznym wahaniom, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Ponadto długi okres dokonywania darowizn spowodował, że strony tych czynności nie były w stanie odtworzyć terminów ani kwot otrzymanych przez skarżącą darowizn. Rozbieżności w oświadczeniach (co do ich wartości) stron organ zinterpretował jednostronnie przyjmując wartość najwyższą co stoi w sprzeczności z zasadą nieinterpretowania nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...]). Skarżąca stwierdziła, że z treści rozstrzygnięcia wynika, iż od wartości darowizny organ podatkowy odjął dwukrotność kwoty wolnej od opodatkowania, zaś z treści uzasadnienia wynika, iż należało w okresie od 1999 r. do 2010 r. zastosować 3 krotność odliczenia co daje kwotę [...] zł. Z tego powodu pomiędzy kwotami przyjętymi za podstawę opodatkowania występują rozbieżności. Zdaniem skarżącej wydając decyzję organ podatkowy naruszył art. 68 § 1 O.p., albowiem upłynął trzyletni okres do jej wydania, gdyż w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej przez sam fakt powołania się na darowizny powstaje obowiązek podatkowy i przepis art. 68 § 2 O.p. nie ma zastosowania. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13. Zatem przedawnienie wymiaru nastąpiło z dniem 31 grudnia 2015 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji dotyczącej określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ponadto sporne było ustalenie kwoty podlegającej opodatkowaniu oraz sposób wyliczenia podatku. Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie okoliczności skarżąca w dniu 31 lipca 2012 r. – w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powołała się na otrzymanie pieniędzy od mieszkającej za granicą krewnej. Organ podatkowy uznał, że pieniądze te stanowiły darowizny dokonywane w latach 1999-2010, a ich łączna wartość wynosiła [...] euro. Darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Poza sporem było, że decyzją z dnia [...]. organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego z dnia [...] ustalającą wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł z tytułu nabycia pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł (tj. [...] euro) w drodze darowizn dokonanych w latach 1999-2011. Z akt sprawy nie wynika czy na podstawie decyzji z 2012 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne bądź by określony w niej podatek został uiszczony w części lub w całości. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostało doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązania podatkowe, o których mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do brzmienia art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 5 O.p. "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczegółowe przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym." Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Ustawa podatkowa jest ustawą o podatku od spadków i darowizn (art. 3 pkt 1 O.p.), - a jej przepisy należą do przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej "podatkowi od spadku i darowizn podlegają (...) darowizny." "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze darowizny (...) – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (...)" – art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 2 tej ustawy "W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia." "Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny (...) podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym (...) w toku postępowania podatkowego (...) na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zgłoszony" (art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej). "Podatnicy podatku są obowiązani, (...) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (...) zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru" (art. 17a ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Uwzględniając powyższe sąd w składzie orzekającym aprobuje i podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13 zgodnie z którym "W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego." Należy przy tym dodać, że "Odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, powstałego wcześniej. Jest to więc przepis zawierający regulację odrębną i całościową" (tak wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14). Skoro obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu powołania się przez skarżącą na darowizny pieniężne w toczącym się postepowaniu podatkowym tj. w dniu 31 lipca 2012 r., co wyłączyło obowiązek złożenia przez nią zeznania, o którym mowa w art. 17a ustawy podatkowej, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., to tym samym organ podatkowy wydając decyzje ustalającą sporne zobowiązanie podatkowe i doręcza je podatniczce w dniu 30 czerwca 2016 r., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy naruszył przepis art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło w dniu 31 grudnia 2015 r. Z tych przyczyn Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego jakoby 3 letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ma zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ustawy podatkowej, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepisy prawa nie nakładają bowiem na podatnika obowiązku złożenia takiego zeznania w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Mówiąc ogólnie zeznanie z art. 17a ustawy podatkowej zostaje zastąpione zgłoszeniem (powołaniem się) z art. 6 ust. 4 tej ustawy. Zarówno w "zeznaniu" jak i "powołaniu" ujawnione zostają organowi podatkowemu okoliczności istotne do wymierzenia spornego zobowiązania, zaś organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, w którym doszło do takiego powołania się przed przekazaniem tego "zgłoszenia" do organu podatkowego właściwego do wymierzenia podatku od spadków i darowizn dokonuje jego analizy i oceny co do zaistnienia obowiązku wynikającego z takiego "powołania się" (zgłoszenia faktu nieopodatkowanej darowizny). Znaczenia przepisu art. 68 § 2 O.p. należy upatrywać w tym, że organ w odpowiednim terminie nie uzyskał żadnych informacji o darowiźnie (brak zeznania) lub nie miał o niej pełnej wiedzy (brak wszystkich danych) co w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej nie ma miejsca. Sąd stwierdza również, że decyzja ustalająca sporne zobowiązanie podatkowe tworzy takie zobowiązanie, o ile została doręczona w stosownym terminie. Termin płatności wynikającego z niej podatku określony został w art. 47 § 1 O.p. Decyzja taka może być wykonana dobrowolnie bądź też w trybie opisanym w art. 239a O.p. Z akt postępowania wynika, że pierwsza decyzja podatkowa wydana w sprawie doręczona została w terminie opisanym w art. 68 § 1 O.p. i tworzyła zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż decyzja organu podatkowego wydana po wcześniejszym uchyleniu decyzji pierwotnej. Organ odwoławczy nie rozważył tych okoliczności. Nie badał również istnienia przyczyn powodujących zawieszenie terminu z art. 68 O.p. czy też innych zdarzeń mających wpływ na możliwość orzekania w sprawie pomimo wydania - drugiej z decyzji ustalających sporne zobowiązanie - po upływie zastrzeżonego terminu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 68 § 1 i § 2 O.p. oraz przepisy procedury w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powód uchylenia decyzji odwoławczej Sąd odstąpił od merytorycznej oceny innych podniesionych w skardze zarzutów, gdyż byłoby to przedwczesne. Można jedynie stwierdzić, że przepis art. 2a O.p. dotyczy wątpliwość prawnych, a nie faktycznych, zaś przy interpretacji art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej należałoby uwzględnić stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1951/13. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nie orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wobec braku stosownego wniosku w tym przedmiocie (art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a.) złożonego przez fachowego pełnomocnika (radcę prawnego).