I SA/Gl 1460/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy G. T. przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe. Przedstawiając opisany we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, który został rozwiązany przez rozwód wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] r. - prawomocnym 2 sierpnia 2007 r., z którym to dniem ustała pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o podział majątku. Postanowieniem z dnia [...] r. (zmienionym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] r.). Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku wspólnego małżeńskiego w ten sposób, że w pkt 1 postanowienia stwierdził, iż w skład majątku wspólnego wchodzi wierzytelność z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, a następnie dokonał podziału w zakresie wskazanej wierzytelności przez przyznanie wnioskodawcy 55,5% wierzytelności, a uczestniczce postępowania - 44,5% wierzytelności, przysługującej małżonkom wobec spółdzielni z tytułu wkładu mieszkaniowego. W celu realizacji prawa wynikającego z podziału majątku wnioskodawca zwrócił się do spółdzielni mieszkaniowej o wypłatę swojej części wierzytelności przysługującej małżonkom z tytułu wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego. Powyższe było możliwe po sprzedaży przedmiotowego lokalu przez spółdzielnię, która - realizując prawo wnioskodawcy - wypłaciła na jego rzecz przysługującą mu część wkładu (zgodnie z informacją o dochodach PIT-8C) w kwocie [...] zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca powinien uiścić podatek dochodowy od kwoty wypłaconej przez Spółdzielnię, która - realizując prawo wnioskodawcy - wypłaciła na jego rzecz przysługującą mu część wkładu w kwocie [...] zł? Relacjonując stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, iż w ocenie strony wypłata części wkładu mieszkaniowego nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym. Uzasadniając to twierdzenie strona stwierdziła, że otrzymała wypłatę wartości rynkowej lokalu, która już jej przysługiwała, a zatem nie uzyskała przysporzenia w majątku. Nadto wnioskodawca powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do "przychodu z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania wspólności majątkowej". Podatnik wskazał także na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, który stanowi, iż wolnymi od podatku dochodowego są "przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni do wysokości wartości wniesionych udziałów lub wkładów". Powyższe stanowisko wnioskodawcy ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od przytoczenia art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej wskazano, że kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz warunków zwrotu wniesionego wkładu reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, ze zm.). Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. W sprawach nieuregulowanych w ustawie prawa i obowiązki członków spółdzielni dotyczące w szczególności wnoszenia i ustalania wysokości wkładu mieszkaniowego i budowlanego określają postanowienia statutu spółdzielni (art. 8 pkt 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Zgodnie zaś z treścią art. 9 ust. 1 i 5 cyt. ustawy przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może należeć do jednej osoby albo do małżonków. W świetle przytoczonych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że wkład mieszkaniowy (budowlany) stanowi formę, w jakiej członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu kosztów budowy budynku (lokalu). Wydatki na wkłady mieszkaniowe lub budowlane do spółdzielni wpłacane są natomiast w celu uzyskania spółdzielczego prawa do lokalu lub odrębnej własności lokalu. Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w Rozdziale 2 tej ustawy. Na mocy art. 11 ust. 21 ww. ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie w postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 22 ww. ustawy). W myśl art. 11 ust. 24 powyższej ustawy warunkiem wypłaty, o której mowa w ust. 21, jest opróżnienie lokalu. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 21 ww. ustawy, obowiązującą do 30 lipca 2007 r. spółdzielnia zwracała osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy lub jego część, zwaloryzowany według wartości rynkowej lokalu. Aktualnie wypłaca wartość rynkową lokalu. Nawiązując do okoliczności przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania - wskazany przez wnioskodawcę - art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków m.in. w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Tymczasem – jak podkreślił organ - wnioskodawca z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków otrzymał prawo w postaci 55,5% wierzytelności z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. W oparciu o to prawo mógł wystąpić do spółdzielni mieszkaniowej z roszczeniem o wypłatę świadczenia. W ocenie organu wypłata przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, w wysokości przysługującej wnioskodawcy, stanowi odrębną czynność cywilnoprawną niż podział dorobku majątkowego małżonków. Wypłata ta wynika z realizacji przez spółdzielnię mieszkaniową obowiązków wynikających z przywołanych powyżej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a świadczenia otrzymane z tego tytułu podlegają regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zwrot wkładów wniesionych do spółdzielni stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Katalog przychodów z innych źródeł jest otwarty i obejmuje dochody uzyskane w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje przysporzenie majątkowe. Negując twierdzenie wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do przysporzenia w jego majątku organ stwierdził, że przyrost majątku podatnika wyniknął z wypłacenia mu przez spółdzielnię mieszkaniową kwoty [...] zł z tytułu 55,5% wartości wskazanego lokalu mieszkalnego. Gdyby bowiem nie nastąpiły okoliczności niezbędne do dokonania przez spółdzielnię wspomnianej wypłaty (np. nie nastąpiłaby sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego), to wnioskodawca nadal nie otrzymałby wartości rynkowej tego lokalu. Nadto wartość ta mogłaby być inna, gdyby wskazany lokal został sprzedany przez spółdzielnię w innym terminie. Dalej organ interpretacyjny przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości, wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. W tym kontekście stwierdzono, że uzyskany przez wnioskodawcę zwrot wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej lokalu (zwaloryzowany wkład) stanowi co do zasady przychód podatkowy, przy czym do wysokości uprzednio wniesionego wkładu, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy przywołanego przepisu. Tym samym zanegowano twierdzenie podatnika co do zwolnienia z opodatkowania całości otrzymanej kwoty i zaznaczono, że w rzeczywistości wnioskodawca nie otrzymuje wkładu w takiej wartości, w jakiej został on wniesiony, lecz wkład zwaloryzowany wartością rynkową lokalu oddanego do spółdzielni. Organ interpretacyjny podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy byłoby zwolnienie przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem m.in. wkładów w spółdzielni do wysokości zwaloryzowanej wartości wniesionych wkładów to wyraźnie wskazałby to w ww. przepisie. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że kwota zwróconego wnioskodawcy wkładu mieszkaniowego (tj. 55,5% wartości rynkowej lokalu) - do wysokości stanowiącej 55,5% uprzednio wniesionego wkładu do spółdzielni mieszkaniowej - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, tj. kwotą wynikającą z waloryzacji - do wartości rynkowej - wkładu (kwotą wypłaconą przez spółdzielnię), a kwotą stanowiącą 55,5% nominalnej wartości wniesionego wkładu stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawcy, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami uzyskanymi przez podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym na spółdzielni ciążył zatem obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Organ nadmienił także, iż wydając interpretację w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a więc i oceny załączonych do wniosku dokumentów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł zarzut naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 11 ust. 2 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wyłączną podstawę przyznania skarżącemu kwoty z tytułu wypłaty wierzytelności do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego był podał małżeńskiego majątku dorobkowego. Uzasadniając te zarzuty podkreślił w szczególności, że skonkretyzowanie w postanowieniu sądu uprawnienia do żądania wypłaty ułamkowej wartości wkładu mieszkaniowego oraz realizacja tego uprawnienia składają się na jedno zdarzenie cywilnoprawne, natomiast aprobata stanowiska organu w tym zakresie skutkowałaby opodatkowaniem samej wierzytelności. Za błędne uznano także wywodzenie roszczeń podatnika, który nigdy nie był członkiem spółdzielni z art. 11 ust. 2 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, zastępowany przez adwokata, podniósł zarzut naruszenia: - art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co polegało na przyjęciu, że wypłata kwoty z tytułu wierzytelności przyznanej skarżącemu w ramach podziału majątku wspólnego stanowi odrębną czynność cywilnoprawną, aniżeli sam podział tegoż majątku, co w konsekwencji uniemożliwia zakwalifikowanie uzyskanego w ten sposób przysporzenia jako przychodu w rozumienia art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., gdy tymczasem wierzytelność przyznana skarżącemu w ramach postępowania o podział majątku wspólnego oraz jej realizacja w postaci zapłaty kwoty pieniężnej stanowią elementy tego samego zdarzenia cywilnoprawnego, mającego swoje wyłączne źródło w dokonanym podziale majątku wspólnego wobec ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, wskutek czego nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. - art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Oz. U. z 2003 r.. Nr 119. poz. 1116. ze zm.) poprzez jego zastosowanie w stanie taktycznym niniejszej sprawy, gdy tymczasem wyłączną podstawą przyznania skarżącemu kwoty z tytułu wypłaty wierzytelności do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego był dokonany podział małżeńskiego majątku dorobkowego, skonkretyzowany w postanowieniu Sądu Rejonowego Wydziału II Cywilnego w S. z dnia [...] r. sygn. [...]. nie zaś przepis ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i związane z tym wygaśnięcie prawa lokatorskiego, jako że skarżący nigdy nie miał statusu członka spółdzielni i tym samym nie mógł być beneficjentem wypłat wartości rynkowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, mającego swoje oparcie w przepisach wskazanego aktu normatywnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaplata przysługującej skarżącemu wierzytelności nie ma charakteru samoistnego i nie przysługuje jej odrębny od wierzytelności byt prawny. Oderwanie prawa podmiotowego do zapłaty od samej czynności zapłaty skutkowałoby pozbawieniem tej ostatniej kauzy, co oznaczałoby bezwzględną nieważność czynności prawnej. Kauza wypłaty tych środków mieści się w przyznanym skarżącemu w wyniku podziału majątku wspólnego uprawnieniu do części wkładu mieszkaniowego, wypracowanego i uiszczonego przez niego i jego byłą małżonkę w trakcie trwania wspólności małżeńskiej. Wierzytelność ta stanowi przychód z tytułu podziału majątku wspólnego, co wyłącza ją spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika strony w świetle zaskarżonej interpretacji przychodem (niepodlegającym opodatkowaniu) jest sama wierzytelność przyznana skarżącemu jako prawo majątkowe w ramach podziału majątku wspólnego małżonków. Wymuszałoby to na podatniku zaniechanie realizacji przyznawanych mu uprawnień majątkowych, gdyż owa realizacja oznaczałaby konwersję przyznanego mu składnika majątku wspólnego z nieopodatkowanego w nieopodatkowany. Zdaniem autora skargi uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby nadto, że wyłącznie przychód z majątku wspólnego, który posiada swój materialny substrat w postaci rzeczy ruchomej bądź też nieruchomości, jest wyłączony od opodatkowania. Natomiast w sytuacji kiedy przychód z tego samego źródła ma za przedmiot określone roszczenie o zapłatę kwoty pieniężnej nie może korzystać z dobrodziejstw przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącego podniósł że "wyłącznym i samoistnym źródłem uzyskanej kwoty pieniężnej jest przyznane skarżącemu w ramach postępowania działowego uprawnienie majątkowe oraz że nie sposób dwóch tych elementów jednego zdarzenia cywilnoprawnego rozdzielać. Dopiero korelatywne współgranie obu tych czynników stanowi w istocie składnik majątkowy uzyskany przez skarżącego w ramach podziału majątku wspólnego i jako taki całościowo podlega wyłączeniu spod uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Jednocześnie podkreślił, że skarżący nigdy nie miał statusu członka A, a zatem nie mógł być podmiotem uprawnionym do otrzymania wypłaty wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa. Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowych konsekwencji wypłacenia skarżącemu kwoty 60.965 zł, otrzymanej od spółdzielni mieszkaniowej. Z okoliczności przedstawionych w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego (który jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący – por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1705/11, LEX nr 1113089) wynika, że kwotę tą skarżący otrzymał tytułem realizacji wierzytelności przyznanej mu postanowieniem Sądu o podziale majątku dorobkowego po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód. W postanowieniu tym stwierdzono, że wierzytelność z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego wchodzi w skład majątku wspólnego i przyznano ją skarżącemu w 55 %. Wraz z wypłatą spółdzielnia wystawiła PIT-8C, a wnioskodawca powziął wątpliwość, czy od wskazanej kwoty zobowiązany jest uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącego otrzymana kwota stanowi wyłącznie przychód z tytułu podziału majątku dorobkowego, a zatem objęta jest dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 5 u. p.d.o.f., a więc nieopodatkowana. Zdaniem strony skarżącej w analizowanym stanie faktycznym art. 11 ust. 2 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie znajduje żadnego zastosowania. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu mieszkalnego stanowi odrębną czynność cywilnoprawną niż podział dorobku majątkowego małżonków, gdyż wynika ze zrealizowania przez spółdzielnię mieszkaniową obowiązków określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem organu kwota zwróconego wnioskodawcy wkładu mieszkaniowego do wysokości stanowiącej 55,5% uprzednio wniesionego wkładu do spółdzielni mieszkaniowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, tj. kwotą wynikającą z waloryzacji - do wartości rynkowej - wkładu (kwotą wypłaconą przez spółdzielnię), a kwotą stanowiącą 55,5% nominalnej wartości wniesionego wkładu stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawcy, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami uzyskanymi przez podatnika. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu rozpocząć należy od przywołania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który stanowi że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Z kolei art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Art. 11 ust. 22 tej ustawy przewiduje, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Z kolei z przepisu art. 10 ust. 2 tej ustawy wynika, że członek (spółdzielni) wnosi wkład mieszkaniowy według określonych w tym przepisie zasad, a jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana ze wskazanego tam kredytu, członek jest obowiązany uczestniczyć w jego spłacie (wraz z odsetkami) w części przypadającej na jego lokal. Z treści przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wynika, że ustanowionym w nim zwolnieniem przedmiotowym objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11, LEX nr 1288458). Należy wobec tego uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowi wprost, iż zwolnieniu tam opisanemu, podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Z przepisu tego w żadnym razie nie wynika, że zakresem tego zwolnienia, w przypadku zwrotu wkładu, objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu wynikająca z jego waloryzacji. Zwrotu "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie można rozumieć jako zwaloryzowaną wysokość wkładu, skoro przepisy powołanych wyżej ustaw takiej możliwości nie przewidują, zaś wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustanowionemu nim zwolnieniu podlega wyłącznie kwota (wysokość) "wkładu wniesionego" do spółdzielni, a nie żadnego innego, w tym zwaloryzowanego, wkładu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 238/13). Zasadnie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że nadwyżka pomiędzy kwotą wynikającą z waloryzacji - do wartości rynkowej - wkładu (kwotą wypłaconą przez spółdzielnię), a kwotą stanowiącą nominalną wartość wniesionego wkładu stanowi, co do zasady, przychód z "innych źródeł" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w opisie stanu faktycznego podatnik nie zawarł informacji na temat relacji kwoty mu wypłaconej do wartości 55% wniesionego wkładu). Konstatacja ta, której zresztą w skardze nie zakwestionowano, musi stanowić punkt wyjścia rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Jak zasadnie wskazuje J. M. tego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym należy upatrywać w tym, iż przy zniesieniu czy ograniczeniu wspólności łącznej trudno mówić o jakichś dodatkowych dochodach małżonków z tego tytułu. Zastosowane wyłączenie ma zatem z jednej strony zapobiegać opodatkowaniu "fikcyjnego dochodu", z drugiej strony ewentualnemu podwójnemu opodatkowaniu "dochodu wspólnego małżonków" i dochodu dzielonego (por. A. Gomułowicz, J. M., Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, ABC 2003). Omawiana regulacja zapobiega zatem opodatkowaniu otrzymania na wyłączną własność składnika majątku, który został nabyty wcześniej np. z opodatkowanego wynagrodzenia za pracę uzyskanego przez małżonków. Nie można jednak zastosować jej do przychodu, który w odniesieniu do obojga małżonków powstaje po podziale majątku dorobkowego. Jak podano w opisie stanu faktycznego – sąd dokonujący podziału majątku dorobkowego, uznał za jego element wierzytelność z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, którą podzielono w ten sposób, że skarżącemu przyznano ją w 55%. Ewentualny przychód wynikający z tej wierzytelności (wspomniana nadwyżka pomiędzy kwotą wynikającą z waloryzacji - do wartości rynkowej – wkładu, a kwotą stanowiącą nominalną wartość wniesionego wkładu) możliwy był do uzyskania przez skarżącego, a także jego byłą małżonkę dopiero w momencie wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a więc przesłanki, która zgodnie z art. 11 ust. 2 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zobowiązuje spółdzielnię do wypłacenia osobie uprawnionej (a nie tylko byłemu członkowi – jak podkreślano w skardze) wartości rynkowej lokalu. Osiągniecie tego przychodu w momencie wydania orzeczenia sądu o podziale majątku dorobkowego można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne, zważywszy choćby na konieczność opróżnienia lokalu i jego sprzedaży przez spółdzielnię. Wartość tego przychodu uwarunkowana jest z kolei wartością wniesionego wkładu, kwotą uzyskaną od osoby obejmującej lokal oraz potrąceniami, o których mowa w art. 11 ust. 2 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Z powyższego wynika, że wypłata wartości rynkowej lokalu (udziału w tej wartości) nie jest przychodem z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., objętego – jak wszystkie regulacje przewidujące wyłączenie z opodatkowania – wymogiem ścisłego interpretowania. Wbrew zatem zarzutom skargi w analizowanym stanie faktycznym przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Zasadne było natomiast uwzględnienie w zaskarżonej interpretacji skutków wynikających z art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Na marginesie nadmienić warto, że nie do pogodzenia z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP byłaby sytuacja, gdyby przychód wynikający z wypłaty wartości rynkowej lokalu podlegał opodatkowaniu jedynie wtedy, gdyby wypłatę tą otrzymali małżonkowie, względnie jeden z nich, przed ustaniem małżeńskiej wspólności majątkowej (w takim stanie rzeczy w majątku dorobkowym podlegającym podziałowi uwzględniano by kwotę pomniejszoną o wartość uiszczonego podatku dochodowego). Wykazana powyżej legalność zaskarżonej interpretacji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.