I SA/Gl 1460/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2955 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. G., zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zwanego dalej "organem pierwszej instancji" z dnia [...] r., nr [...] określającą: 1) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. - określoną w drodze oszacowania - w kwocie [...] zł, 2) zobowiązanie podatkowe - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową", § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem". Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 30 marca 2009 r. podatnik złożył w organie pierwszej instancji zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 r. wykazując: 1) przychód z tytułu najmu w kwocie [...] zł, 2) koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, 3) dochód w kwocie [...] zł. W związku z pismem otrzymanym z Komendy Powiatowej Policji w L. z dnia 14 listopada 2012 r. dotyczącym udzielania przez podatnika pożyczek pieniężnych, organ pierwszej instancji wszczął w dniu 3 grudnia 2012 r. postępowanie kontrolne. Zakresem kontroli objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2008. Ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli podatkowej - udokumentowane w protokole kontroli z dnia 24 grudnia 2013 r. - stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu, postanowieniem z dnia [...] r., postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Protokół wraz z załącznikami został postanowieniem z dnia [...] r. dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym. Przy wymiarze podatku dochodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek , wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z czym dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie podatkowej. Na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym za podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok organ pierwszej instancji przyjął dochód z najmu i dzierżawy w kwocie [...] zł oraz dochód z niezgłoszonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą stronie: 1) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. - określoną w drodze oszacowania - w kwocie [...] zł, 2) zobowiązanie podatkowe - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu szczegółowo opisał ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakie uznał za niewiarygodne. W odwołaniu podatnik zarzucił, iż decyzja wydana została z rażącymi nieprawidłowościami, które to nieprawidłowości naruszyły zapisy zawarte: "...w ustawach o ordynacji wyborczej, chociażby z tego tytułu: Na jakiej podstawie (ordynacji) Urząd Skarbowy w L. obliczył podatek dochodowy w drodze oszacowania (2008 r.), skoro z dokumentacji, która znajduje się w U.S. w L., wynika w sposób jasno sprecyzowany, że nie wszystkie pożyczki były spłacone, nie wszystkie pożyczki były udokumentowane oświadczeniami pożyczkobiorców, czy też potwierdzające tychże pożyczek wekslami zastawnymi". Nadto stwierdził, że pożyczkobiorcy w swoich zeznaniach zeznali, że nie spłacili w całości (niektórzy) pożyczek oraz ich oprocentowania, co jest powodem do zakwestionowania zasadności określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania za rok 2008. Podkreślił brak precyzji w zeznaniach świadków oraz brak dokumentacji potwierdzającej sposób dokonywania rozliczeń. Uzupełniając odwołanie podatnik odniósł się do problematycznej – jego zdaniem - pożyczki udzielonej W. S. i zakwestionował zastosowaną metodę szacowania. Kwestionował także legalność działań organów ścigania. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2008 r. strona udzielała pożyczek pieniężnych. Fakt ten potwierdza zarówno podatnik, jak również liczne zeznania świadków zgromadzone w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności wskazał, iż po wszczęciu postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji pismami z dnia 18 grudnia 2012 r.: 1) wezwał podatnika do udzielenia informacji dotyczących liczby i numerów posiadanych rachunków bankowych, historii, stanów i obrotów na tych rachunkach, z podaniem kontrahentów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., 2) zwrócił się do podatnika o pisemne udzielenie wyjaśnień dotyczących: a) pożyczek udzielonych przez stronę w 2008 r. (kwoty, dane osobowe pożyczkobiorców, terminy spłat), b) spłat pożyczek dokonanych w 2008 r. dotyczących pożyczek udzielonych we wcześniejszych latach (kwoty, dane osobowe pożyczkobiorców, terminy spłat), c) źródeł finansowania wydatków dokonanych przez podatnika w 2008 r., z podaniem wszystkich źródeł przychodów uzyskiwanych w 2008 r., 3) zwrócił się do podatnika o pisemne udzielenie wyjaśnień dotyczących przelewów dokonywanych w 2008 r. na jego konto bankowe [...] o numerze [...], poprzez wskazanie: a) czego dotyczyły wpłaty dokonywane przez następujące osoby: M. B., T. S., Z. L., W. S., M. S., A. W., M.W., M. W., b) z jakiego tytułu dokonywane były przelewy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Organ odwoławczy stwierdził, że z oświadczenia złożonego przez stronę w dniu 28 grudnia 2012 r. wynika, że w roku 2008 podatnik udzielił pożyczek: 1) J. L. - w dniu 24 września 2008 r. w kwocie [...] zł (pożyczka niespłacona, sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym w L.), 2) J. S. - w kwocie [...] zł (spłacono [...] zł), 3) Z. L. – w dniu 15 lipca 2008 r. w kwocie [...] zł (spłacona w dniu 15 grudnia 2008 r.), 4) M. W. – w dniu 15 marca 2008 r. w kwocie [...] zł (spłacona w dniu 30 listopada 2008 r.), 5) A. i M. W. – w dniu 1 września 2008 r. w kwocie [...] zł (spłacona w dniu 30 września 2009 r.), 6) A. P. - w kwocie [...] zł (pożyczka niespłacona, sprawa toczy się w sądzie), 7) W. S. - w kwocie [...] zł (pożyczka spłacona). Razem daje to kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podał, że do tego oświadczenia podatnik przedstawił kserokopie jedynie trzech umów pożyczek gotówki, tj.: 1) umowy z dnia 15 marca 2008 r. spisanej z M. W. dotyczącej pożyczki kwoty [...] zł, z adnotacją o terminie jej spłaty w dniu 30 listopada 2008 r., 2) umowy z dnia 15 lipca 2008 r. spisanej ze Z. L. dotyczącej pożyczki w kwocie [...] zł, z adnotacją o terminie jej spłaty w dniu 15 grudnia 2008 r. (w treści umowy datę pożyczki wskazano jako 15.07.2007r.), 3) umowy z dnia 1 września 2008 r. spisanej z A. W. dotyczącej pożyczki kwoty [...] zł, z adnotacją o jej spłacie w dniu 30 września 2009 r. Ponadto pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. podatnik odniósł się do wpływów dokonanych na jego rachunek bankowy, wskazując, iż: 1) M. B. - wpłacał za miał, 2) T. S. - wpłacał za miał, 3) M. S. - wpłacał za miał, 4) Z. L. - spłacał pożyczkę w ratach, 5) W. S. - spłacał pożyczkę w ratach, 6) A. i M. W. - spłacali pożyczkę w ratach, 7) M. W. - spłacał pożyczkę w ratach. Natomiast przelewy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa były wpłacane za dotację za uprawy rolne i pielęgnację lasu. Następnie na stronach 7-13 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy zeznań świadków: J. S., A. M., K. K., D. K., P. G., J. L., M. W., A. W., M. W., Z. L., W. S. i A. P., złożonych na okoliczność udzielenia przez stronę, tym osobom (lub ich osobom bliskim) pożyczek w 2008 r. W wynikającym z zebranego materiału dowodowego zakresie, organ odnosił te zeznania do twierdzeń i informacji podanych przez podatnika. Kolejno, organ odwoławczy opisał ustalenia dowodowe na okoliczność udzielania przez stronę pożyczek pieniężnych różnym osobom fizycznym także w innych latach podatkowych, a także wymienił sprawy z udziałem strony, które toczą się (lub toczyły się) przed Sądem Rejonowym w L. Wydział [...] Cywilny (dotyczące roszczeń z umów pożyczki, o zapłatę lub o roszczenia z weksla). Przywołał także ustalenia dowodowe poczynione bezpośrednio w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji oraz wyspecyfikował istotne okoliczności dotyczące udzielonych poszczególnym osobom pożyczek, wynikające z zeznań podatnika – które ocenił jako mało konkretne (strona twierdziła, że nie pamięta dokładnych dat udzielenia pożyczek, ich wysokości, terminów spłat, dat i kwot spłat), ale potwierdzające fakt udzielenia pożyczek. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że strona udzielała pożyczek pieniężnych w 2008 r., jak i w latach przed i po 2008 r. W przeważającej części brak jest umów spisanych na tę okoliczność oraz dokumentów potwierdzających spłatę w określonej wysokości i terminie - pożyczek lub odsetek, przez pożyczkobiorców. Pożyczki udzielane były gotówką do ręki i brak było świadków przy ich przekazywaniu lub przy spłacie. Natomiast weksle wystawiane jako zabezpieczenie były bez konkretnych kwot. Organ odwoławczy w pełnym zakresie podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przychód uzyskany przez podatnika w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Twierdzenie to zostało szczegółowo umotywowane poprzez wykazanie, że działalność strony w analizowanym zakresie wykazywała wszystkie cechy działalności gospodarczej – str. 16-18 zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że ponieważ z materiału dowodowego wynikało, że podatnik od udzielonych pożyczek pobierał odsetki w wysokości 12% w skali roku, a osiągniętego dochodu z tak prowadzonej działalności gospodarczej nie opodatkował – to tym samym naruszył art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej tej działalności gospodarczej i nie wykazała przedmiotowych dochodów w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 r. Podkreślił, że w sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, to otrzymane odsetki są przychodem z tej działalności. Zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego jest pożyczkodawca, który winien doliczyć kwotę otrzymanych odsetek do pozostałych przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy szczegółowo wywiódł na okoliczność zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w realiach tej sprawy i podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do konieczności zastosowania art. 23 § 4 O.p., ze względu na brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Jako prawidłowe ocenił także oszacowanie dokonane przez ten organ. Oszacowanie zostało oparte na ustaleniu, że potwierdzone przez świadków lub podatnika pożyczki udzielone w 2008 r. wyniosły łącznie [...] zł (wyspecyfikowano osoby pożyczkobiorców i kwoty). Na podstawie zeznań świadków ustalono średnią stopę oprocentowania udzielonych pożyczek w wysokości 12% w skali roku (1% miesięcznie). Uwzględniono fakt, że nie wszystkie pożyczki były regularnie spłacane w 2008 r., przyjmując za Biurem Informacji Kredytowej, że udział tzw. "kredytów straconych" w 2008 r. wynosił maksymalnie 12%. Pomnożono łączną kwotę zaangażowanego kapitału ([...] zł udzielonych w 2008 r. pożyczek) przez średnią roczną stopę procentową (12%), co dało kwotę [...] zł. Następnie wyliczono w ramach tej kwoty udział niespłaconych pożyczek (12%), tj. kwotę [...] zł (odsetki należne niespłacone). Odejmując od kwoty wyliczonych odsetek ([...] zł) kwotę odsetek niespłaconych ([...] zł), organ uzyskał kwotę [...] zł jako oszacowaną wartość spłaconych w 2008 r. odsetek. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, oceniając je jako niezasadne. Podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem dla przepisów proceduralnych; w tym gwarantujących podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie udzielania pożyczek wynosi [...] zł, a koszty uzyskania przychodów 0,00 zł – ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów i informacji w tym zakresie. Sumując dochód z ww. działalności gospodarczej oraz niekwestionowany, deklarowany przez podatnika, dochód z najmu i dzierżawy ([...] zł), określił należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem, zaskarżył decyzje organów obydwu instancji, wniósł o ich uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, przez niewłaściwe ustalenie – tylko na podstawie ustnych zeznań dłużników skarżącego - że mieli mu w 2008 r. zapłacić odsetki od udzielonych pożyczek, mimo że nie przedstawili pisemnych pokwitowań lub innych wiarygodnych dokumentów na tę okoliczność; stwierdzając, że w konsekwencji organ wydał błędne rozstrzygnięcie merytoryczne. W uzasadnieniu wskazał, że organ błędnie uznał oświadczenia dłużników za wiarygodne; podkreślając, że jeżeli dłużnik dokonuje wpłat, to powinien mieć na tę okoliczność pokwitowanie lub potwierdzenie (bankowe, pocztowe). W przeciwnym wypadku uznaje się, że wpłaty nie dokonał. Podał, że skarżący zaprzecza, aby jego dłużnicy wymienieni w zaskarżonych decyzjach w 2008 r. wpłacili mu odsetki; większość z nich nie zapłaciła nawet należności głównej. Podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podatek powstaje dopiero z chwilą otrzymania odsetek od udzielonych pożyczek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko i argumentację prezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska i argumentację. Nadto skarżący oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się wokół ustaleń dowodowych na okoliczność wysokości przychodu z działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu przez skarżącego osobom fizycznym pożyczek gotówkowych w 2008 r. Nie ma sporu co do prowadzenia przez skarżącego takiej nieewidencjonowanej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgadza się natomiast z dokonanym przez organy ustaleniem w drodze oszacowania, wysokości otrzymanych w 2008 r. odsetek od udzielonych pożyczek podkreślając fakt, iż większość z pożyczek nie została w tym okresie spłacona nawet w zakresie należności głównej, a zeznania dłużników są niewiarygodne, bo nie doznają wsparcia w pokwitowaniach czy potwierdzeniach wpłat. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że sytuacji, gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą, ale nie prowadził ksiąg i nie posiadał innej dokumentacji pozwalającej na poczynienie jednoznacznych ustaleń dowodowych, istniała podstawa do oszacowania przychodu w oparciu o metodę przyjętą przez organ pierwszej instancji i dokonane oszacowanie jest prawidłowe. W celu rozstrzygnięcia tego sporu konieczne jest przybliżenie regulacji prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie; w pierwszej kolejności w zakresie prawa materialnego w wersji obowiązującej dla analizowanego roku podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt. 6 ustawy podatkowej ilekroć w tej ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową - a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis formułuje więc zasadę memoriałową. Ust. 2 tego przepisu wymienia inne przychody niż objęte treścią ust. 1, które również ustawodawca zaliczył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ) nie zalicza się – zgodnie z ust. 3 pkt 1 i 2: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (pkt 1), kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (pkt 2). Z przytoczonych przepisów – z odniesieniem do realiów sprawy - wynika, że jeżeli podatnik w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej udzielał pożyczek, to zwrócone pożyczki (należności główne) nie są przychodem. Przychodem są odsetki od udzielonych pożyczek, ale wyłącznie odsetki otrzymane (metoda kasowa). Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, że skarżący udzielając w 2008 r. gotówkowych pożyczek osobom fizycznym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przytoczonej definicji legalnej, ponieważ prowadzona przez niego działalność wypełniała łącznie wszystkie przesłanki niezbędne do takiej kwalifikacji. Ustalenia dowodowe poczynione w tym zakresie przez organy jednoznacznie wskazują, że działalność miała charakter zarobkowy – była nastawiona na osiągnięcie zysku w postaci odsetek. Była to działalność zorganizowana w rozumieniu pewnego stałego sposobu jej prowadzenia. Cecha ciągłości tej działalności przejawiała się w powtarzalności działań podatnika (również przed i po roku 2008). Podatnik prowadził przedmiotową działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, a uzyskane przez niego przychody nie są zaliczane do innych źródeł. Uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną niezależną od dopełnienia obowiązku zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej. Wypełnienie tego obowiązku nie ma bowiem charakteru konstytutywnego – od jego wykonania nie zależy możliwość kwalifikowania działalności do działalności określonej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Okoliczność, iż podatnik nie zgłosił działalności polegającej na udzielaniu pożyczek gotówkowych osobom fizycznym do ewidencji działalności gospodarczej nie pozbawia więc tej działalności kwalifikacji do pozarolniczej działalności gospodarczej; a przychodów z tej działalności – do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że organy zasadnie przyjęły, iż pożyczki udzielone przed 2008 r. (a z oczywistych względów również pożyczki udzielone po 2008 r.) nie miały wpływu na przychód roku 2008. Ustalone okoliczności nie dawały bowiem podstaw do przyjęcia, że odsetki od tych pożyczek podatnik otrzymał w 2008 r. Tym samym organy skoncentrowały się na ustaleniach przychodu z odsetek otrzymanych z tytułu umów zawartych w 2008 r. Sąd ocenia jako prawidłowe ustalenie organu co do zidentyfikowanych podmiotowo i przedmiotowo pożyczek udzielonych w 2008 r., stanowiących źródło przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. Jak wynika - z zebranego i należycie ocenionego pod kątem wiarygodności i mocy dowodowej – materiału, były to umowy pożyczki zawarte z następującymi osobami: 1. J. S. – pożyczka z dnia 29 stycznia 2008 r. kwoty [...] zł, pożyczka z dnia 7 kwietnia 2008 r. kwoty [...] zł i pożyczka z dnia 28 maja 2008 r. kwoty [...] zł – łącznie [...] zł. Pożyczkobiorca zeznał na okoliczność ww. pożyczek i sposobu ich spłacania oraz okazał stosowne umowy, z tym że wyłącznie przez siebie podpisane. Podał, że nie pamięta dat spłat odsetek, ani ich dokładnej wysokości, ale szacuje, że było ich około [...] zł. Pożyczkodawca w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. oświadczył, że udzielił J. S. pożyczki w kwocie [...] zł, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 grudnia 2013 r. zeznał, że udzielił mu pożyczki chyba w 2008 r. i że razem było to chyba [...] zł. Zasadnie organ przyjął, że w 2008 r. podatnik udzielił J. S. pożyczek (co potwierdziły obydwie strony stosunku zobowiązaniowego) i że ich łączna kwota wynosiła [...] zł, co wynikało z wiarygodnych zeznań świadka. 2. A. M. – pożyczka z dnia 1 lutego 2008 r. na kwotę [...] zł, pożyczka z dnia 1 marca 2008 r. na kwotę [...] zł, pożyczka z dnia 25 września 2008 r. na kwotę [...] zł – łącznie [...] zł. Pożyczkobiorca zeznał na okoliczność ww. pożyczek i sposobu ich spłacania w powiązaniu z rozliczeniami za sprowadzane z Niemiec samochody oraz okazał stosowne umowy, ale wyłącznie przez siebie podpisane. Pożyczkodawca w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. nie wskazał A. M. jako osoby, której udzielał pożyczek, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 grudnia 2013 r. zeznał, że udzielił mu pożyczek stwierdzając, że była to umowa na [...] zł zawarta chyba w 2008 r. i że pożyczkobiorca wziął później jeszcze [...] zł i [...] zł pożyczki. Zasadnie organ przyjął, że w 2008 r. podatnik udzielił A. M. pożyczek (co potwierdziły obydwie strony stosunku zobowiązaniowego) i że ich łączna kwota wynosiła [...] zł, co wynikało z wiarygodnych zeznań świadka i pośrednio, chociaż mało stanowczo z zeznań podatnika. 3. D. K. – pożyczka z dnia 4 czerwca 2008 r. kwoty [...] zł, pożyczka z dnia 20 czerwca 2008 r. kwoty [...] zł, pożyczka z dnia 14 lipca 2008 r. kwoty [...] zł, pożyczka z dnia 24 lipca 2008 r. kwoty [...] zł, pożyczka z dnia 1 października 2008 r. kwoty [...] zł – łącznie [...] zł. Ojciec pożyczkobiorcy K. K., który razem z synem uczestniczył w załatwianiu spraw związanych z pożyczkami zarówno na etapie ich pobierania, jak i spłacania, zeznał na okoliczność ww. pożyczek i sposobu ich zabezpieczenia wekslem, spłacania gotówką i potwierdzania wpłat przez skarżącego w zeszycie oraz stanu spraw sądowych i komorniczych z tym związanych. Pożyczkobiorca potwierdził okoliczności zeznane przez ojca oraz wskazał na okoliczność przejęcia przez skarżącego jego samochodu na poczet spłat. Pożyczkodawca w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. nie wskazał D. K. jako osoby, której udzielał pożyczek, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 grudnia 2013 r. zeznał, że udzielił mu pożyczek stwierdzając jednocześnie, że "teraz jest chyba [...] zł do spłaty, nie wiem dokładnie". Zasadnie organ przyjął, że w 2008 r. podatnik udzielił D. K. pożyczek (co potwierdziły obydwie strony stosunku zobowiązaniowego) i że ich łączna kwota wynosiła [...] zł, co wynikało z wiarygodnych zeznań pożyczkobiorcy oraz jego ojca i pośrednio, chociaż mało stanowczo z zeznań podatnika. 4. P. G. – pożyczka z dnia 5 lutego 2008 r. kwoty [...] zł. Pożyczkobiorca zeznał, że oprócz tej pożyczki zaciągnął u skarżącego także pożyczkę w 2004 r. w kwocie [...] zł. Powyższe zostało potwierdzone kserokopiami umów dostarczonymi do organu pierwszej instancji w maju 2013 r. Pożyczkobiorca zeznał, że pożyczki były spłacane gotówką; odsetki w pierwszej kolejności i niesystematycznie. Ostatecznie reszty niespłaconych kwot dokonał po wyroku w 2012 r. – było to ponad [...] zł. Skarżący w trakcie przesłuchania zeznał, że udzielił P. G. pożyczek w kwotach [...] zł i [...] zł. Z ustaleń dowodowych jednoznacznie więc wynika, że w 2008 r. skarżący udzielił P. G. pożyczki w kwocie [...] zł. 5. J. L. – pożyczka z dnia 24 września 2008 r. kwoty [...] zł. Pożyczkobiorca posiadał kserokopię umowy, a nadto zeznał, że odsetki za 3 miesiące zostały potrącone od razu z kwoty pożyczki, a następne odsetki były spłacane w kolejnych latach. Prawidłowo organ ocenił, że w 2008 r. podatnik pożyczył J. L. kwotę [...] zł; powyższe wynika z dokumentu, zeznań pożyczkobiorcy oraz oświadczenia skarżącego zawartego w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. 6. A. W. – pożyczka z dnia 1 września 2008 r. kwoty [...] zł na potrzeby produkcji pomidora szklarniowego. Pożyczka została udokumentowana kserokopią umowy złożoną przez skarżącego i potwierdzona jego oświadczeniem z dnia 27 grudnia 2012 r. Natomiast w trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że nie pamięta kiedy, w jakiej kwocie i na jakich warunkach pożyczka została udzielona. Okoliczności wynikające z kserokopii umowy potwierdziła w pełnym zakresie pożyczkobiorca i jej ojciec M. W., który podał także, iż odsetki były rozliczone w towarze (pomidorach) w okresie od lipca do września 2008 r., ale nie pamięta jaka to była ilość. Natomiast pożyczkobiorca podała w tym zakresie, że podatnik otrzymał kilkakrotnie pomidory – kilkanaście kartonów po około 6 kg każdy w okresie zbioru pomidorów od 2008 do 2009 r., z wyłączeniem miesięcy od listopada do marca – ich wartości nie pamięta. Zasadnie organ przyjął, że w 2008 r. skarżący udzielił A. W. pożyczki w kwocie [...] zł; powyższe jednoznacznie wynikało z zebranego materiału dowodowego. 7. M. W. – pożyczka z dnia 15 marca 2008 r. kwoty [...] zł. Pożyczka została udokumentowana kserokopią umowy złożoną przez skarżącego (kserokopia zawiera adnotacje o spłacie w dniu 30 listopada 2008 r.) i potwierdzona jego oświadczeniem z dnia 27 grudnia 2012 r. Okoliczności wynikające z kserokopii umowy potwierdził w pełnym zakresie pożyczkobiorca, który podał także, iż odsetki były rozliczone w towarze (pomidorach) – co wynikało także z umowy - w okresie od marca do listopada 2008 r.; ich wartość mogła wynosić [...] - [...] zł. Zasadnie organ przyjął, że w 2008 r. skarżący udzielił M. W. pożyczki w kwocie [...] zł; powyższe jednoznacznie bowiem wynikało z zebranego materiału dowodowego. 8. Z. L. – pożyczka z dnia 15 lipca 2008 r. kwoty [...] zł. Pożyczka została udokumentowana kserokopią umowy złożoną przez skarżącego (kserokopia zawiera adnotacje o spłacie w dniu 15 grudnia 2008 r.) i potwierdzona jego oświadczeniem z dnia 27 grudnia 2012 r. Okoliczności wynikające z kserokopii umowy potwierdził w pełnym zakresie pożyczkobiorca, który podał także, iż odsetki były rozliczone w towarze (pomidorach) – kilkanaście skrzynek pomidorów około 3-4 razy. W takim stanie rzeczy prawidłowo organ przyjął, że w 2008 r. skarżący udzielił Z. L. pożyczki w kwocie [...] zł. 9. W. S. – pożyczka udzielona w 2008 r. (bliższej daty nie ustalono) kwoty [...] zł. W oświadczeniu z dnia 27 grudnia 2012 r. skarżący podał, że w 2008 r. udzielił W. S. pożyczki w kwocie [...] zł. Natomiast przesłuchiwany w 2012 r. pożyczkobiorca zeznał, że nie pamięta kiedy pożyczył od skarżącego pieniądze (4-6 lat temu), ale pamiętał, że było to tylko raz i że była to kwota [...] zł (lub więcej). Wskazał, że zabezpieczeniem był weksel na [...] zł, który został skradziony. Dlatego spłacił tylko część pożyczki i dalej nie spłaca. Na koncie skarżącego odnotowano w 2008 r. spłaty z tego tytułu (według oświadczenia podatnika), a pożyczkobiorca przedstawił dowody wpłat: z 6 lipca 2008 r. – kwota [...] zł, z 9 września 2008 r. – kwota [...] zł, z 25 grudnia 2008 r. – kwota [...] zł. Zasadnie organ przyjął, że skarżący udzielił w 2008 r. W. S. pożyczki w kwocie [...] zł. Fakt udzielenia pożyczki został potwierdzony przez podatnika, a zeznana przez pożyczkobiorcę kwota pożyczki z odwołaniem się do zabezpieczenia na kwotę wyższą oraz wysokość udokumentowanych wpłat, dały podstawę do przyjęcia za wiarygodną kwoty oświadczonej przez pożyczkobiorcę. 10. A. P. – pożyczka udzielona w 2008 r. (bliższej daty nie ustalono) kwoty [...] zł. Fakt udzielenia tej pożyczki skarżący podał w oświadczeniu z dnia 27 grudnia 2012 r., a w trakcie przesłuchania w dniu 10 grudnia 2013 r. zeznał, że udzielił A. P. dwukrotnie pożyczek – najpierw [...] zł, a później [...] zł, ale nie pamięta dokładnych danych i dat. Pożyczkobiorcy nie udało się organowi przesłuchać. Zeznania i oświadczenie skarżącego pozwoliły organowi na dokonanie prawidłowego ustalenia, że podatnik udzielił w 2008 r. A. P. pożyczki w kwocie [...] zł. Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, iż skarżący prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek gotówkowych osiągnął dochód, którego nie opodatkował, co stanowi naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W umowach pożyczki – co potwierdziły obydwie strony stosunków zobowiązaniowych – zastrzegano konieczność spłaty nie tylko pożyczonej kwoty, ale i odsetek (zeznania świadków: J. S., A. M., K. K., D. K., P. G., J. L., W. S. na okoliczność zastrzeżonej stopy procentowej i sposobu spłacania odsetek oraz M. W., A. W., M. W., Z. L. na okoliczność uiszczania odsetek w towarze, zeznania i oświadczenia skarżącego). Podatnik nie wykazał tego dochodu w zeznaniu PIT-36. Nadto nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, naruszając art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego, że dostępny i możliwy do zebrania materiał dowodowy nie dawał podstawy do poczynienia stanowczych ustaleń co do wysokości uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. przychodu w postaci otrzymanych odsetek z tytułu wyżej opisanych pożyczek. Zasadnie więc organy stwierdziły, że w sprawie zachodzi przypadek określony w art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Brak bowiem dokumentów, które dałyby podstawę do jednoznacznego ustalenia kwot otrzymanych przez skarżącego w 2008 r. kwot odsetek, a również zeznania podatnika i świadków nie pozwoliły na takie stanowcze ustalenia. Zgodzić się również trzeba z organami, że metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. nie mogły być zastosowane w tej sprawie. Prawidłowo więc organy oceniły, że istnieje podstawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Oszacowanie zostało oparte na ustaleniu, że potwierdzone przez świadków lub podatnika pożyczki udzielone w 2008 r. wyniosły łącznie [...] zł; wyspecyfikowano osoby pożyczkobiorców i kwoty, a następnie zsumowano kwoty tych pożyczek. Na podstawie zeznań świadków ustalono średnią stopę oprocentowania udzielonych pożyczek w wysokości 12% w skali roku (1% miesięcznie). Uwzględniono fakt, że nie wszystkie pożyczki były regularnie spłacane w 2008 r., przyjmując za Biurem Informacji Kredytowej, że udział tzw. "kredytów straconych" w 2008 r. wynosił maksymalnie 12%. Pomnożono łączną kwotę zaangażowanego kapitału ([...] zł udzielonych w 2008 r. pożyczek) przez średnią roczną stopę procentową (12%), co dało kwotę [...] zł. Następnie wyliczono w ramach tej kwoty udział niespłaconych pożyczek (12%), tj. kwotę [...] zł (odsetki należne niespłacone). Odejmując od kwoty wyliczonych odsetek ([...] zł) kwotę odsetek niespłaconych ([...] zł), organ uzyskał kwotę [...] zł jako oszacowaną wartość spłaconych w 2008 r. odsetek. Jak wyżej wskazano Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów co do faktu udzielenia wskazanych pożyczek, ich kwot i dat zawarcia umów. Sąd nie kwestionuje również przyjętej stopy procentowej – jej wysokość wynika z przeanalizowanych szczegółowo przez organ zeznań świadków. Za prawidłowe Sąd uznaje także uwzględnienie w oszacowaniu, maksymalnego w tym czasie procentu tzw. "kredytów straconych". Jednocześnie Sąd stwierdza, że organ naruszył normę wynikającą z art. 23 § 4 w związku z § 5 zdanie 1 O.p. Art. 23 § 5 zdanie 1 stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Inaczej rzecz ujmując organ winien oszacować podstawę opodatkowania w taki sposób, aby uzyskany wynik był jak najbardziej realny - co najmniej nie pozostający w kolizji z rzeczywistością. W niniejszej sprawie organ tego wymogu nie spełnił. Zaliczył bowiem do przychodów (w realiach sprawy: do otrzymanych przez podatnika w 2008 r. odsetek od pożyczek) również odsetki za okresy sprzed zawarcia umów pożyczki. Przykładowo, bezsporny jest fakt udzielenia w dniu 15 lipca 2008 r. Z. L. pożyczki w kwocie [...] zł. Przyjęta przez organ metoda oszacowania otrzymanych przez skarżącego z tego tytułu odsetek uwzględniła odsetki za cały rok 2008. Wyliczając przychód organ przyjął, że skarżący otrzymał odsetki nie tylko za okres od lipca do grudnia 2008 r., ale również za okres od stycznia do czerwca 2008 r. Powyższe przeczy realiom. Przy braku dodatkowych podstaw pozwalających na przyjęcie takiego założenia, pozostaje ono w kolizji z logiką. Odsetki są bowiem, mówiąc najogólniej, wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy i brak podstaw do przyjęcia, że zostały zapłacone za okres poprzedzający zawarcie umowy. W efekcie zastosowana metoda oszacowania nie spełnia wymogu sprecyzowanego w art. 23 § 5 zdanie 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania art. 23 § 4 w związku z § 5 zdanie 1 O.p., wskazane przepisy mają bowiem charakter procesowy. Określają - w łączności z art. 23 § 1 O.p. - przesłanki, po spełnieniu których organ może ustalić podstawę opodatkowania, a więc okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania i reguły, według jakich ma to uczynić (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, LEX nr 1588090). To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ do podstawy opodatkowania po stronie przychodów zaliczono również odsetki, których skarżący nie mógł otrzymać, ponieważ obejmują okresy poprzedzające powstanie stosunku zobowiązaniowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokonując oszacowania przychodów nie zaliczy do nich odsetek za okresy, które zgodnie z ustaleniami dowodowymi wyżej opisanymi i ocenionymi jako prawidłowe, są ustalonymi okresami poprzedzającymi zawarcie poszczególnych umów pożyczki. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że stanowisko strony skarżącej jest błędne. Nie znajduje oparcia w prawie pogląd, że za przychody z odsetek otrzymanych można uznać jedynie kwoty dokumentowane pokwitowaniami czy potwierdzeniami bankowymi lub pocztowymi. Podatnik nie prowadząc ksiąg podatkowych i nie gromadząc dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości przychodu nie może oczekiwać, iż organy będą w nieskończoność poszukiwały dowodów na okoliczność, w jakiej kwocie odsetki zostały faktycznie przez niego otrzymane lub pominięcia przychodu z odsetek, co do których zaniechano udokumentowania faktu ich otrzymania. Oszacowanie nie jest co prawda sankcją za niedopełnienie obowiązków przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11,CBOSA). Z tych względów ustawodawca w art. 23 § 5 O.p. nakazuje, aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dlatego szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1576/11, CBOSA). Jednak z powyższego nie można wyciągać wniosku, że ustawodawca nakłada na organy niemożliwy do wypełnienia obowiązek określenia w drodze szacowania rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka interpretacja przepisu pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia do systemu prawnego instytucji oszacowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. W punkcie 2 sentencji Sąd, na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., wstrzymał wykonanie uchylonej decyzji, a w punkcie 3 sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, orzekł o kosztach postępowania.