I SA/Gl 1466/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2024 r. nr 2401-IEE.7192.455.2024.2.DJ UNP: 2401-24-230992 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi na zajęcie zabezpieczające oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 13 września 2024 r. nr 2401-IEE.7192.455.2024.2.DJ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, DIAS) stwierdził uchybienie P.C. (dalej: strona, skarżący) terminowi do wniesienia skargi na zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1) w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i § 1c i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Powyższe postanowienie organu zostało wydane na skutek uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z 4 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 894/22 postanowienia organu z 5 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi.  Stan sprawy:  Postanowieniem z 15.02.2023 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US) z 3.03.2022 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż koniecznym jest ustalenie, czy zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu przesyłki w najbliższej placówce pocztowej od miejsca zamieszkania. Ponadto ustalenia wymagało, by w ramach procedury reklamacyjnej przesyłki zawierającej między innymi zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A., organ I instancji wystąpił do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej w/w dokumenty. Zdaniem WSA w Gliwicach - oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy w/w ustaleń. W wykonaniu wyroku WSA w Gliwicach z 4.11.2022 r., pismem z 28.02.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o przesłanie uwierzytelnionego dokumentu reklamacyjnego przesyłki nr [...], a także o wskazanie daty doręczenia przesyłki nr [...], zgodnie z przepisami prawa estońskiego. Poczta Polska S.A. pismem, które wpłynęło do organu egzekucyjnego 11.07.2023 r., przekazała informację, że wydruk z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych zastępuje druk reklamacyjny CN 08. W załączeniu Poczta Polska S.A. przekazała dokument reklamacyjny z treścią korespondencji prowadzonej z wyznaczonym operatorem pocztowym. Postanowieniem z 19.10.2023 r. Naczelnik US stwierdził terminu do wniesienia skargi na zajęcie zabezpieczające. W zażaleniu skarżący wskazał na naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite zignorowanie przez organ ocen i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu jego 10 wyroków z dnia 4 listopada 2022 r. w sprawach pod sygn. akt: I SA/GI 883/22, I SA/GI 884/22, I SA/GI 885/22, I SA/GI 886/22, I SA/GI 892/22,1 SA/GI 893/22, I SA/GI 894/22, I SA/GI 895/22, I SA/GI 896/22, I SA/GI 892/22; 2) art. 81a § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich swoich wątpliwości dotyczących skutecznego doręczenia, które organ przedstawiał w swoich licznych reklamacjach na działanie operatora pocztowego, na niekorzyść strony; 3) naruszenie art. 59 § 2 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez wydanie przez Naczelnika US 5 postanowień o uchybieniu terminów do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające zanim jeszcze stało się ostatecznych 5 postanowień o odmowie przywrócenia terminów do wniesienia skarg; 4) naruszenie art. 58 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia skarg na czynności Zażalenie wraz z aktami sprawy wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 10.11.2023 r. Zdaniem DIAS Naczelnik US zasadnie stwierdził uchybienie w/w terminu do złożenia skargi na czynność zabezpieczającą. Skarżący wskazał, że w sprawie nie doszło do doręczenia mu zarządzenia zabezpieczenia z zawiadomieniem o zajęciu. W niniejszej sprawie dla oceny doręczenia przesyłki kierowanej do skarżącego na adres w Estonii konieczne jest odwołanie się do Regulaminem Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744 - dalej w skrócie: "Regulamin"). Choć Regulamin jest aktem ustanowionym przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych - Światowy Związek Pocztowy, to jednak procedury pocztowe stanowią ujednolicenie standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym. Rzeczpospolita Polska w myśl Oświadczenia Rządowego z dnia 20 marca 2007 r. jest związana tym Regulaminem. Z treści przepisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu wynika, że potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej, w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1) administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2) termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach (...). 5) Postanowienia ogólne. 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. 5.2 Przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie. 5.3 Inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy. Zwrot do kraju nadania powinien nastąpić w krótszym terminie, jeśli nadawca zastrzegł to sobie, umieszczając odpowiednią wskazówkę na stronie adresowej w języku znanym w kraju przeznaczenia". Zgodnie z estońską ustawą pocztową § 29 ust. 1: przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 estońskiej ustawy o poczcie: przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (22.06.2006 r. rozporządzenie nr 57). Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 1: przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone i każda o wymiarach nie przekraczających 230 X 330 X 20 mm (długość, szerokość, grubość) doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania lub miejscu zamieszkania. Zgodnie z § 6 ust. 3: przesyłkę poleconą skierowaną do osoby fizycznej uważa się za doręczoną, jeżeli została przekazana odbiorcy lub osobie co najmniej piętnastoletniej, zamieszkałej w jej miejscu zamieszkania lub będącej członkiem rodziny. Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 6 i ust. 7: Po doręczeniu przesyłki poleconej odbiorca przesyłki musi okazać dokument tożsamości. Osoba odbierająca przesyłkę poleconą lub przesyłkę z ubezpieczeniem potwierdza doręczenie własnoręcznym podpisem lub innym identyfikatorem umożliwiającym potwierdzenie tożsamości, z podaniem swojego imienia i nazwiska. Doręczenie przesyłki na terenie Estonii odbywa się według tamtejszych przepisów, które wbrew twierdzeniu skarżącego pozwalają za skuteczne uznać doręczenie także wtedy, gdy przesyłka nie zostanie doręczona do rąk własnych adresata. W przypadku doręczenia dokumentu pocztą, dokument należy przesłać listem poleconym uczestnikowi postępowania na adres wskazany we wniosku. W przypadkach przewidzianych prawem lub rozporządzeniem dokument może zostać przesłany listem zwykłym lub listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. DIAS nie miał wątpliwości, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o zajęciu była dostarczona na wskazany przez skarżącego adres w Estonii i dlatego uważa, że dostarczenie przesyłki było skuteczne. Jako datę doręczenia DIAS przyjął dzień zwrotu przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, jako najkorzystniejszej dla skarżącego, a ponadto tylko do tej daty miał on możliwość odbioru przesyłki. Ze względów wskazanych przez NSA w wyroku sygn. II FSK 2302/18, art. 44 k.p.a. nie miał zastosowania do przesyłki doręczanej w Estonii. W pierwszej kolejności za przywołanym wyżej wyrokiem NSA, DIAS zauważył, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika do odebrania przesyłek na terenie Polski, nie wskazał też elektronicznego adresu do doręczeń, co by mu gwarantowało możliwość odbioru przesyłki. Naczelnik US przeprowadził postępowanie wyjaśniające w następstwie rozstrzygnięcia DIAS, jak również wyroku WSA w Gliwicach z 4.11.2022 r. W uzasadnieniu wyroku - w istocie - Sąd nie kwestionował możliwości doręczenia przesyłki w trybie wskazanych powyżej przepisów estońskiego prawa pocztowego w sytuacji, gdy nie doszło do doręczenia do rąk własnych adresata (po skutecznym powiadomieniu o pozostawieniu przesyłki w najbliższym urzędzie pocztowym), a jedynie ustaleń wymagało, czy skarżący został, zgodnie z tymi przepisami, powiadomiony o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym najbliższym miejscu jego zamieszkania. W ocenie DIAS postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika US zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wypełniało wskazania zawarte w wyroku z 4.11.2022 r. Naczelnik US, w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym uzyskał odpowiedź od estońskiego operatora pocztowego, z której wynika, że przesyłka czekała na odbiór na poczcie [...], [...], T., [...]. Przesyłka była przechowywana od 1.10.2021 r. do 18.10.2021 r. W tym czasie estoński operator pocztowy wysłał do skarżącego dwa powiadomienia w formie papierowej na adres [...],[...] T. Powiadomienia były wysłane do skarżącego 1.10.2021 r. i 8.10.2021 r. Jak wynika z wyjaśnień estońskiego operatora pocztowego w Estonii wymagane jest jedno powiadomienie o możliwości odbioru korespondencji na poczcie. W sprawie skarżącego estoński operator pocztowy poszedł dalej, umożliwiając skarżącemu odebranie tej przesyłki przez dłuższy okres (18 dni) jak również skarżący został dwukrotnie powiadomiony o fakcie pozostawania na poczcie korespondencji skierowanej do skarżącego w urzędzie pocztowym najbliższym jego miejsca zamieszkania. Te powiadomienia były kierowane do skarżącego w dniach 1.10.2021 r. oraz 8.10.2021 r. Wobec nieodebrania tej przesyłki w okresie 18 dni, estoński operator pocztowy zwrócił tę przesyłkę do nadawcy. Tym samym DIAS uznał, iż prawidłowo skierowana do skarżącego korespondencja, a nieodebrana przez niego po dwukrotnym powiadomieniu jest uznana za doręczoną. Ustalenie powyższych okoliczności pozwoliło przyjąć datę 18.10.2021 r. jako datę doręczenia skarżącemu przesyłki skierowanej przez Naczelnika US. Doręczenie przesyłki na terenie Estonii odbywa się według tamtejszych przepisów, które wbrew twierdzeniu skarżącego, pozwalają za skuteczne uznać doręczenie także wtedy, gdy przesyłka nie zostanie doręczona do rąk własnych adresata. W związku z powyższym, zgodnie z art. 54 § 3 zdarzeniem wyznaczającym początek terminu do złożenia skargi było doręczenie zawiadomienia o zajęciu. Zatem 7-dniowy termin do wniesienia skargi, zgodnie z regułą określoną w art. 57 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., upłynął 25.10.2021 r. Zdaniem DIAS, Naczelnik US zasadnie stwierdził uchybienie terminu do złożenia skargi na czynność zabezpieczającą. Skarżący wskazał, że w sprawie nie doszło do doręczenia mu zarządzenia zabezpieczenia z zawiadomieniem o zajęciu. Zdaniem DIAS nie ma on racji. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zarzucił naruszenie:  1) art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite zignorowanie i zlekceważenie przez organ wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu jego 10 wyroków z dnia 4 listopada 2022 r. w sprawach pod sygn. akt: 1 SA/Gl 883/22, I SA/Gl 884/22, I SA/Gl 885/22, I SA/Gl 886/22, I SA/Gl 892/22, i SA/Gl 893/22, I SA/Gl 894/22, I SA/GI 895/22, I SA/Gl 896/22, I SA/Gl 897/22; 2) art. 81a § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących skutecznego doręczenia, które organ przedstawiał w swoich licznych reklamacjach na działanie operatora pocztowego, na niekorzyść strony; 3) art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 105 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 70 § 7 pkt 2 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowań na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku prawomocnego uchylenia decyzji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie; 4) naruszenie art. 59 § 2 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach za prawidłowe wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. 5 postanowień o uchybieniu terminów do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające zanim jeszcze stało się ostatecznych jego 5 postanowień o odmowie przywrócenia terminów do wniesienia skarg; 5) naruszenie art. 58 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające pomimo tego, że podatnikowi nie zostały doręczone przez organ podatkowy i organ egzekucyjny odpisy dokumentów stanowiących podstawę dokonania zaskarżonych czynności zabezpieczających, a tym samym uchybienie terminowi na wniesienie skarg nastąpiło bez winy skarżącego; 6) art. 155a § 3 i art. 158 oraz art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez dokonanie zabezpieczenia na składnikach majątkowych podatnika, które nie zostały wskazane we wniosku o zabezpieczenie i w zarządzeniu zabezpieczającym oraz poprzez zastosowanie zbyt uciążliwych środków, które uniemożliwiły wykonywanie podatnikowi działalności gospodarczej, a przewyższały ponad czterokrotnie sumę zabezpieczenia wyliczoną przez organ podatkowy. W skardze zamieszczono również wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów:   1.  odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinii Ministerstwa Finansów Republiki Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;   2.  odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinii Urzędu Podatkowego i Celnego Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;  3. opinii estońskiego operatora pocztowego Omniva z tłumaczeniem przysięgłym z języka angielskiego na język polski w sprawie metod doręczania korespondencji na terenie Estonii oraz brakiem stosowania fikcji doręczenia.  W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:  Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.   Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI). W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. III SA/Gl 4/15). Mając na uwadze powyższy przepis przypomnieć należy stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku wydanym pod sygn. akt I SA/Gl 892/22 oraz przepisy powołane w tym wyroku. W myśl art. 39 k.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Zgodnie z treścią art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, przy czym stosownie do § 4 tego artykułu strona, która nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu albo siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej albo państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie działa za pośrednictwem konsula Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana wskazać w Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnika do doręczeń, chyba że doręczenie następuje usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Z uwagi na to, że skarżący wskazał swoje miejsce zamieszkania oraz adres do korespondencji na terenie Estonii, przepisy 40 § 4 k.p.a., czy też art. 44 tej ustawy nie znajdują zastosowania, nie odnoszą się one bowiem do doręczeń w innym państwie członkowskim UE. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania, a to z wyraźnego odesłania wynikającego z art. 18 u.p.e.a. Podkreślić przy tym wypada, iż zarówno w prawie polskim, jak i prawie Unii Europejskiej nie istnieje żadna regulacja prawna dotycząca trybu doręczeń przesyłek pocztowych w postępowaniu administracyjnym. Oceniając skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie należało zauważyć, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu, a zatem w niniejszej sprawie według prawa estońskiego. Nie oznacza to jednak możliwość zastosowania, tak jak to zrobił organ odwoławczy, przepisów estońskiej ustawy postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie dla oceny doręczenia przesyłki kierowanej do skarżącego na jego adres w Estonii konieczne jest odwołanie się do Regulaminem Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744 – dalej w skrócie: "Regulamin"). Choć Regulamin jest aktem ustanowionym przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych – Światowy Związek Pocztowy, to jednak procedury pocztowe stanowią ujednolicenie standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym. Rzeczpospolita Polska w myśl Oświadczenia Rządowego z dnia 20 marca 2007 r. jest związana tym Regulaminem. Z treści przepisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej, w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1) administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2) termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach (...). 5) Postanowienia ogólne. 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. 5.2 Przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie. 5.3 Inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy. Zwrot do kraju nadania powinien nastąpić w krótszym terminie, jeśli nadawca zastrzegł to sobie, umieszczając odpowiednią wskazówkę na stronie adresowej w języku znanym w kraju przeznaczenia". Należało zatem odwołać się do przepisów regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych w Estonii, czego jednak organy zaniechały. Poprzestały na odwołaniu się do przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie. To zaś skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Oceniając prawidłowość doręczenia przesyłki do strony zwrócić należy uwagę, że organ I instancji 28 lutego 2023 r. zwrócił się do Poczty Polskiej z wezwaniem o przesłanie dokumentów zgodnie z art. RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego do estońskiego operatora o przesłanie oficjalnego dokumentu reklamacyjnego. Pismem z 16 czerwca 2023 r. Poczta Polska poinformowała organ o informacji uzyskanej od estońskiego operatora pocztowego. Wynika z niej, że po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r., przesyłka została przekazana do właściwego operatora i pozostawiona tam od 1 do 18 października 2021 r. O fakcie tym skarżący był dwukrotnie informowany 1 i 8 października 2021 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że procedura wymiany informacji reklamacyjnej odbywa się za pomocą dedykowanej platformy internetowej, w której prowadzona jest korespondencja. W konsekwencji organ nie mógł pozyskać druku reklamacyjnego, o którym mowa w Regulaminie, a o którym wspomniał Sąd w omówionym wyżej wyroku. Otrzymany dokument jest wydrukiem wygenerowanym z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do prowadzenia postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych. Do przesłanego pisma Poczta dołączyła oficjalny dokument reklamacyjny odzwierciedlający treść i przebieg prowadzonej w przedmiotowej sprawie korespondencji z operatorem pocztowym Estonii. Przesyłka adresowana do strony wróciła do organu I instancji z adnotacją "non reclame". W ocenie Sądu organ wypełnił nałożone nań zobowiązanie i poczynił starania o uzyskanie oficjalnego dokumentu potwierdzającego zachowanie procedury doręczenia i postępowania z korespondencją nie podjętą w terminie przez skarżącego. Ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, a wobec jej nieskuteczności ustalił miejsce przechowywania przesyłki i fakt dwukrotnego zawiadomienia skarżącego o pozostawionej dla niego korespondencji. W przypadku doręczeń zagranicznych w postępowaniu celnym i podatkowym zastosowanie znajduje Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej strony. Wedle natomiast art. 17 ust. 4, żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Z zapisów tych wprost wynika zatem, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona. Organ zgodnie z omówionymi wyżej przepisami wyekspediował korespondencję, która po próbie jej doręczenia została zwrócona nadawcy. Jako błąd nie może być poczytywana okoliczność, że skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o oczekującej na odbiór, skierowanej do niego korespondencji mimo, że według przepisów prawa estońskiego zawiadomienie winno być jednokrotne. Z dokumentów pozyskanych po opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu jednoznacznie wynikają okoliczności, w jakich podjęte zostały próby doręczenia korespondencji do skarżącego. Oceny tej nie zmieniają dołączone do skargi dokumenty wskazujące, że na terenie Estonii nie obowiązują przepisy przewidujące fikcję doręczenia poprzez awizo. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skargi, że w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia korespondencji. Gdyby uznać za uzasadnione stanowisko skarżącego, to każdorazowa próba doręczenia mu korespondencji mogłaby być przez niego sabotowana poprzez odmowę jej odbioru. Stawiałoby to skarżącego w korzystniejszej sytuacji, niż podatników mających miejsce zamieszkania na terenie Polski. Stałoby się tak pomimo tego, że wyekspediowanie pisma i późniejsze próby doręczenia korespondencji nastąpiły zgodnie z omówionymi wyżej przepisami Regulaminu, Konwencji i przepisów prawa polskiego i estońskiego. W ocenie Sądu organ dokonał ustaleń, według których skarżący został powiadomiony zgodnie z powyższymi przepisami o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym najbliższym miejscu zamieszkania. Dwukrotnie (w dniach 1 oraz 8 października 2021 r.) zostały skierowane do skarżącego zawiadomienia o przesyłce oczekującej na odbiór. Skarżący miał możliwość odbioru przesyłki do dnia 18 października 2021 r. i tę datę organ uznał jako datę doręczenia przesyłki. Należało mieć na uwadze i tą okoliczność, że doręczenie było dokonywane pod adresem zamieszkania skarżącego, który on sam wskazał również w skardze złożonej do tutejszego Sądu. W konsekwencji nie sposób przyjąć w ślad za skargą, że skarżący nie posiadł wiedzy o kierowanej doń korespondencji. Prawidłowości doręczenia korespondencji nie dyskwalifikuje fakt, że w jednej przesyłce zawarto więcej niż jeden dokument kierowany do skarżącego. Wskazać należy, że skarżący nie podjął przesyłki z placówki pocztowej mimo dwukrotnego powiadomienia o jej pozostawieniu w tym miejscu. Słusznie zatem organ przyjął, powołując się w tym zakresie na stosowne przepisy k.p.a., że skarga na zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I S.A. nadana w placówce pocztowej 1 lutego 2022 r. była spóźniona, a w następstwie stwierdzenia tej okoliczności organ zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia tej skargi. Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.