I SA/Gl 149/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "[...]" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia "[...]" nr "[...]" w części określającej "[...]" Spółka z o.o. (obecnie "[...]" S.A.) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za "[...]" r. w kwocie "[...]" zł. i uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę, określając ich wysokość w kwocie niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji. Określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana została w złożonej przez spółkę deklaracji nastąpiło w związku z wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków w łącznej kwocie "[...]" zł., na które złożyły się: 1) koszty wynagrodzeń za usługi windykacyjne i kompensacyjne w wysokości "[...]" zł., nie uznane przez organy z tego powodu, że w ich ocenie usługi te (zafakturowane przez A) nie zostały w rzeczywistości wykonane; 2) koszty prowizji bankowych i dyskonta weksli własnych wystawionych przez A na zlecenie spółki z w wysokości "[...]" zł.; 3) koszty prowizji handlowej w wysokości "[...]"zł., wypłaconej za rzekome – w ocenie organu podatkowego – pośrednictwo A przy zawieraniu umowy na eksport węgla, z firmą będącą jednym z największych kontrahentów podatnika na rynku krajowym (B Spółka z o.o.); 4) koszty usług w wysokości "[...]" zł., świadczonych przez powiązany kapitałowo i osobowo podmiot gospodarczy, tj. C, który korzystał ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał natomiast zarzut odwołania błędnego naliczenia odsetek za zwłokę, czemu dał wyraz obniżając ich wysokość o kwotę "[...]" zł. W wyniku zaskarżenia tej decyzji do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1476/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając iż skarga jest częściowo uzasadniona. We wstępnej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji szczegółowo opisał wyżej zasygnalizowane cztery obszary problemowe, przytaczając odnoszące się do nich stanowiska organów podatkowych, jak i samej spółki. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych kosztów za usługi windykacyjne i kompensacyjne. Sąd zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż w ustalonym stanie faktycznym przeprowadzenie kompensat nie mogło być skuteczne z uwagi na to, że w tym samym czasie skarżąca nie posiadała stosownej wielkości zobowiązań wobec A. Sąd skonstatował, iż organizowanie wielostronnych porozumień kompensacyjnych wcale nie było potrzebne. W istocie bowiem umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia nie powoduje zmian w stosunkach pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem. Gdyby bowiem A umówiło się z dłużnikami, że zapobiegnie żądaniu spełnienia świadczenia w ten sposób, że samo zaspokoi wierzyciela (skarżącą spółkę), to od dłużnika winno się domagać stosownego wynagrodzenia za wyręczenie go z obowiązku zapłaty długu. Tymczasem, jak podkreślił Sąd, z materiału dowodowego nie wynikało, aby A regulowało konkretne zobowiązania za spółki węglowe, a wręcz przeciwnie, na przelewach środków pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy skarżącej spółki w łącznej kwocie "[...]" zł. zamieszczona jest dyspozycja "do rozliczeń kompensacyjnych", natomiast na poleceniu przelewu z dnia "[...]" na kwotę "[...]" zł., w ogóle nie wskazano z jakiego tytułu środki te podatnikowi zostały przekazane. Podkreślono, że jeżeli zgodnie z treścią zawartych umów spółki węglowe regulowały swoje zobowiązania wobec skarżącej, natomiast skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań wobec kolejnego na ścieżce kompensacyjnej podmiotu, jakim był A, ani wobec, żadnego z pozostałych uczestników porozumienia, a jedynie rozliczała się z A, to w istocie rzeczy brak było podstaw do zawarcia takich umów. Sąd uznał, że porozumienia nie dawały podstaw do kompensowania należności podatnika od spółek węglowych z jego zobowiązaniami wobec innych podmiotów, a jedynie służyły zwalnianiu dłużników podatnika z długu, przy czym sam podatnik nie był przez nikogo zwalniany. Analizując przedłożone przez spółkę dowody oraz rozliczenia między skarżącą, a A, Sąd doszedł do przekonania, iż brak było podstaw do uznania, że A świadczyło na rzecz skarżącej spółki usługi windykacyjne, tj. usługi polegające na ściąganiu zaległych płatności od dłużników skarżącej spółki (spółek węglowych) lub też usługi kompensacyjne. W rezultacie bowiem zawartych wielostronnych porozumień kompensacyjnych nie dochodziło w rzeczywistości do równoległego umorzenia należności i zobowiązań podatnika, a jedynie do zaksięgowania należności od A. Sąd pierwszej instancji uznał również za prawidłowe ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące kosztów prowizji handlowej w wysokości "[...]" zł. i kosztów usług świadczonych przez C w wysokości "[...]" zł. W pierwszym z wymienionych wypadków kwota "[...]" zł. stanowić miała wynagrodzenie Agenta, tj. A, na podstawie zawartej umowy, w sytuacji gdy pomiędzy spółka (zlecającym), a Agentem dojdzie do pełnego wykonania umowy z dnia "[...]" Agent zobowiązany został do działania na rzecz i w imieniu zlecającego w zakresie pośrednictwa (doprowadzenia do realizacji) kontraktu eksportowego na U., a za wykonanie tych czynności Agentowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości "[...]" zł. Na potwierdzenie wykonania przez Agenta ww. zadań, spółka przedłożyła umowę z dnia "[...]" zawartą przez podatnika z B Spółką z o.o. w C., której przedmiotem było zamówienie przez kupującego węgla w ilości "[...]" ton, z przeznaczeniem na rynek "[...]". Sąd za słuszną uznał w tym wypadku konstatację Dyrektora Izby Skarbowej, iż powyższy dokument stanowi jedynie dowód, że wymienione strony faktycznie umowę zawarły, w żadnym zaś razie nie daje podstaw do przyjęcia, iż do sfinalizowania umowy przyczynił się jakich trzeci podmiot. Stwierdzono, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla tezy, że dla nawiązania kontaktów z ww. podmiotem był konieczny lub potrzebny pośrednik. Podkreślono, że już z samej nazwy firmy B wynikało, że spółka ta trudni się eksportem i importem towarów, a zatem zaprzeczeniem racjonalnego przedsiębiorcy byłaby taka postawa podatnika, gdyby przy zawieraniu umowy dotyczącej dostaw węgla na rynek krajowy nie rozeznał również możliwości ulokowania oferty sprzedaży węgla na rynek zagraniczny, czym był w tym okresie zainteresowany. Sąd stwierdził również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także tezy skarżącej spółki, iż w ramach zawartej umowy spółka A nie tylko pośredniczyła w doprowadzeniu do realizacji kontraktu eksportowego, ale dodatkowo nadzorowała cały kontrakt. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie wyeliminowanych przez nie z kosztów uzyskania przychodów wartości usług marketingowych świadczonych przez C Spółkę z o.o. w G., które to usługi miały być świadczone na podstawie umowy o współpracy z dnia "[...]". W umowie tej ustalono zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne w wysokości "[...]" zł. Za okres "[...]" wypłacono "[...]" zł. Zgodnie z postanowieniami umowy dokonanie zapłaty za ww. czynności uwarunkowane zostało uprzednim przedłożeniem przez C miesięcznego zestawienia wykonanych spraw, wraz ze stosowną fakturą. Stwierdzono, że zleceniobiorca (C) z obowiązków powyższych nie wywiązał się, a pomimo tego spółka wypłaciła pełne wynagrodzenie li tylko na podstawie faktury. Podkreślono, że jakkolwiek do faktur za miesiące "[...]" dołączono sprawozdanie pt. "Wytyczne prac prowadzonych przez pracowników Działu Marketingu", to jednak sprawozdania te nie zostały przez kogokolwiek podpisane, ani na okoliczność sporządzenia, ani też zweryfikowania zawartych w nich danych. Nie przedstawiono również żadnych dowodów, że spółka C zajmowała się faktycznie wymienionymi w tych sprawozdaniach czynnościami. od miesiąca "[...]" w ogóle zaniechano sporządzenia jakichkolwiek sprawozdań na piśmie, tłumacząc organowi podatkowemu takie zachowanie względami tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa podatnika. Ze stanowiskiem strony polemizuje Sąd, który dodatkowo uznał, że rozstrzygając wymienioną sporną kwestię organy podatkowe oparły się na pełnym materiale dowodowym oraz nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodu. Końcowo zauważono, że w toku postępowania podatkowego spółka nie wykazała racjonalnych – z ekonomicznego punktu widzenia – korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć podatnik w związku z poniesionymi wydatkami na zakup wyszczególnionych w decyzji odwoławczej usług marketingowych. W konsekwencji stwierdzono, że wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów było uzasadnione. Za częściowo uzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące kosztów poniesionych w związku z realizacją weksli od A w wysokości "[...]" zł. Sąd odrzucił, jako nieuzasadnioną tezę Dyrektora Izby Skarbowej, iż weksle nie pełniły funkcji płatniczej, czyn naruszono art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeanalizowania wszystkich przypadków rozliczania weksli z tytułu których koszty prowizji i opłaty skarbowej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie zgodził się również z poglądem Dyrektora izby Skarbowej, iż prawo do zaliczenia odsetek dyskontowych do kosztów uzyskania przychodu przysługuje wystawcy weksla, bo to on wykupuje weksel w banku. Za nieuzasadnioną uznano tezę organu, ż której wynikało, że koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji. Podkreślono, że przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Znaczenie gospodarcze ma okoliczność, że oprocentowane kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu. Za błędne uznano również stanowisko organu odwoławczego dotyczące naruszenia przez skarżącą spółkę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej uiszczonej przez spółkę od weksli wystawionych przez dłużnika. Sąd – powołując się na art. 4 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) stwierdził, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. Sąd za wadliwe uznał wreszcie naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd zakwestionował tu pogląd organu odwoławczego, w świetle którego jeżeli chodzi o termin końcowy naliczania odsetek od zaliczek, to nie ma miejsca ograniczenie wyznaczone terminem złożenia zeznania podatkowego, ponieważ w celu realizacji obowiązku wyrażonego w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej,, zamiarem ustawodawcy co do obciążenia odsetkami od nieuiszczonych zaliczek w części przewyższającej wysokość podatku należnego, pełne zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. nr 240, poz. 2063). W ocenie Sądu, w celu wyeliminowania nakładania się w czasie odsetek związanych z zaległością podatkową za dany rok i zaległością od nieuiszczonych w terminie zaliczek – odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczane za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku podatkowego, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach został zaskarżony, w formie skargi kasacyjnej, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie tylko przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna odnosiła się tylko do części rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu w zakresie zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę "[...]" zł., poniesionych w związku z dyskontem weksli przed terminem ich wykupu oraz pokrycia opłaty skarbowej. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1364/05, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku tym NSA uznał, ze prezentowana przez organ podatkowy teza, że koszty bankowej operacji dyskonta weksla ponosi jego wystawca, a nie podawca, nie sposób uznać za prawdziwą. Za trafną natomiast uznano tezę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, iż uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu (odsetki dyskontowe i prowizje), jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że z samej istoty dyskonta weksla, przeprowadzonego w ramach operacji bankowej, wynika zapłata odsetek dyskontowych już w momencie postawienia sumy wekslowej przez bank do dyspozycji dotychczasowego posiadacza weksla. Za uzasadniony NSA uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia przez WSA art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej. Podkreślono, że przepis ten rozstrzyga o solidarnej odpowiedzialności stron czynności prawnej. Zwrócono natomiast uwagę, że weksel jest przedmiotem opłaty skarbowej wskazanym w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. b) – dokumentem innym niż przedmioty wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 – czynności cywilnoprawne. Biorąc jednak pod uwagę, iż w stanie faktycznym nie kwestionowanym w skardze kasacyjnej – ciężar opłaty skarbowej od weksli poniosła Spółka z o.o. – "[...]" – NSA uznał, że wyrok WSA w Gliwicach mimo wskazanego błędu odpowiadał prawu. W konsekwencji uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1476/04) Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję nr "[...]", którą uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia "[...]" nr "[...]" i określił nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za "[...]" r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości występujących we wpłatach zaliczkowych na poczet ww. podatku. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawę wydania decyzji stanowi prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1467/04. Podkreślono, że WSA zaaprobował stanowisko organu II instancji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów: - wynagrodzeń za usługi windykacyjne i kompensacyjne na kwotę "[...]" zł., - prowizji w kwocie "[...]" zł. z tytułu pośrednictwa A przy zawarciu umowy na eksport węgla, - wydatków za usługi marketingowe i handlowe w kwocie "[...]" zł. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się natomiast ww. wyrokiem WSA w Gliwicach, "zmienił stanowisko zajęte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie wydatków w łącznej kwocie "[...]" zł., poniesionych przez skarżącą spółkę w związku z dyskontem weksla z tytułu prowizji bankowych, odsetek dyskontowych i opłaty skarbowej" oraz zaliczył wskazaną kwotę do kosztów podatkowych spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał szczegółowego obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące "[...]" r. i określił na tej podstawie wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet tego podatku. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik spółki zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.: 1) przedawnienie określonego decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za "[...]" r. oraz odsetek za zwłokę, na skutek upływu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji przez wydanie decyzji określającej w zakresie, w jakim organ II instancji nie uchylił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 3) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji przez zaniechanie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 290 § 2 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ protokół kontroli podatkowej z dnia "[...]" r. nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez powołane normy, 5) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeanalizowania wszystkich przypadków windykacji, z tytułu których odmówiono poniesionym wydatkom przymiotu kosztów uzyskania przychodów, 6) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz oparcie orzeczenia na okolicznościach nieudowodnionych i błędnie poczynionych ustaleniach faktycznych, 7) naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 24a Ordynacji podatkowej przez wskazanie, że wydatki poniesione przez podatnika na windykację nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, 8) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez nieokreślenie w protokole kontroli, że organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatnika za dowód okoliczności znajdujących w nich odzwierciedlenie, 9) naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 updop przez wskazanie, że poniesione przez skarżącego koszty prowizji handlowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, 10) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania w zakresie, w jakim decyzja oparta została na art. 24b Ordynacji podatkowej, który utracił moc w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, 11) naruszenie art. 15 ust. 1 updop przez wskazanie, że poniesione przez skarżącego wydatki na usługi marketingowe nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, 12) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zagromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że przeprowadzone dowody są niewystarczające do uznania, iż usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane. Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, strona skarżąca podniosła, iż zobowiązanie podatkowe za rok "[...]" ostatecznie uległo przedawnieniu z dniem "[...]". Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, a zatem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Nie doszło także do zawieszenia terminu przedawnienia tego zobowiązania. Strona podkreśliła, że co prawda w sprawie zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) na skutek wniosku spółki z dnia "[...]", niemniej jednak zobowiązanie to nie zostało nie zostało objęte restrukturyzacją. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Wskazano zatem, że zawieszenie biegu przedawnienia, określone w art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, dotyczy wyłącznie zobowiązań objętych restrukturyzacją, tj. zobowiązań objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Na poparcie powyższego argumentu skarżący przedłożył ekspertyzę sporządzoną przez prof. B.B. i dr A. O. z Uniwersytetu "[...]" w T. Z ekspertyzy tej wyeksponowano m.in. akapit, iż "należności objęte restrukturyzacją to takie, które zostały uwzględnione w decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 18) i – dodajmy – w przyszłości będą umorzone (art. 21), jeśli przedsiębiorca spełni przewidziane ustawą warunki". Autorzy ekspertyzy odróżniają należności "objęte wnioskiem o restrukturyzację" od "należności objętych restrukturyzacją". Należności "objęte wnioskiem" to takie, w stosunku do których na podstawie art. 12 ust. 1 zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, natomiast należności "objęte restrukturyzacją" to te należności, objęte uprzednio wnioskiem, w stosunku do których, na podstawie art. 18 wydano decyzję o restrukturyzacji. W dalszej części ekspertyzy wskazano, że art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej nie ma zastosowania do należności, które są co prawda "objęte wnioskiem o restrukturyzację", ale nie stały się jeszcze należnościami "objętymi restrukturyzacją". Do skargi strona dołączyła wymienioną ekspertyzę, wniosek spółki z dnia "[...]" o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, postanowienie o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego z dnia "[...]". Zwrócono też uwagę na inny wątek ekspertyzy, gdzie jej Autorzy skonstatowali, że skoro należność wynikająca z uchylonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przestaje być należnością "znaną na dzień "[...]" "(po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania "odżywa" moc prawna zeznania podatkowego), to przestaje być należnością podlegającą restrukturyzacji w rozumieniu art. 6, nie może być zatem należnością "objętą restrukturyzacją", w stosunku do której następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Skarżący powołuje się również na dołączoną do skargi ekspertyzę prof. W. P. Niezależnie od powyższego skarżący zwrócił uwagę na – jego zdaniem – wadliwie skonstruowaną osnowę zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w niej, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części i określa zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za "[...]" r. w kwocie niższej niż określona w decyzji pierwszoinstancyjnej i jednocześnie określił odsetki za zwłokę od zaległości występujących we wpłatach zaliczek (również w kwocie niższej niż uprzednio). Strona, wskazując na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, podkreśliła że organ odwoławczy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części, a określił zobowiązanie podatkowe za "[...]" r. w całości, a art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) stanowi wyraźnie, że organ odwoławczy może orzec co do istoty sprawy w zakresie, w jakim uchylił decyzję. W dalszej kolejności skarżący rozwinął zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odpowiadałoby wymogom określonym w tym przepisie. Skarżący podtrzymał jednocześnie podniesiony w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" zarzut, że organ podatkowy kwestii związanych z kosztami usług windykacji nie ujął w protokole kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Pozostałe zarzuty skargi powielają zarzuty sformułowane uprzednio w skardze podatnika z dnia "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" która została uchylona wyżej umówionym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odpierając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy, omawiając poszczególne jednostki redakcyjne art. 233 § 1 Ordynacji, stwierdził że każda z nich może stanowić samodzielną podstawę do orzekania. W kontekście powyższego uznano, że organ odwoławczy, wdając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował formułę prawną wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), zgodnie z którym to przepisem organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się nadto z zarzutem przedawnienia. Organ oparł się tutaj o dyspozycję art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Tezę tę organ odwoławczy wywiódł dokonując w pierwszej kolejności wykładni językowej, a następnie systemowej i celowościowej art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Organ skoncentrował się w szczególności na ustaleniu znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania "należności objęte restrukturyzacją". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest upoważnione stanowisko, iż sformułowanie tom dotyczy "należności objętych restrukturyzacją ustalonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji opisanej w art. 18 ust. 1 i 2" ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreślono, że przepisy art. 18 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców uzależniają wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji wyłącznie w stosunku do bezspornych należności publicznoprawnych. Nadto art. 16 ustawy jednoznacznie przyznaje kompetencje co do wyłączenia należności spornych z procesu restrukturyzacyjnego wyłącznie przedsiębiorcy – wnioskodawcy. To upoważniło organ do konstatacji, iż ustawodawca uznając, że organom podatkowym nie przysługuje prawo do wyłączenia spornych należności z procesu restrukturyzacyjnego, przyznał im jednocześnie – zgodnie z art. 15 ustawy – prawo do zawieszania postępowania w sprawie restrukturyzacji z wszelkimi konsekwencjami z tego prawa wynikającymi, w tym związanymi z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia płatności należności objętych wnioskiem o restrukturyzację. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wykładnia pojęcia "należności objęte restrukturyzacją", zawarta w ekspertyzie prawnej, dokonana została wbrew jego znaczeniu w kontekście "całościowego rozumienia całej normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 3 ww. ustawy". Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie stwierdził, iż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. Akt I SA/GL 1044/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. Akt I FSK 586/06 odnoszą się do kwestii określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad "[...]"i w związku z tym nie mają one zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. W piśmie procesowym z dnia "[...]" strona skarżąca ponownie podniosła kwestię naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz fakt przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia "[...]", podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przystępując do rozpatrzenia skargi Sąd zadecydował o ocenie w pierwszej kolejności zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu określenia zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w ww. przepisie upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. m.in. uchwała NSA z dnia 6 października 2993 r., sygn. Akt. FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od osób prawnych za "[...]" r. ulegało przedawnieniu z upływem dnia "[...]". W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych z dnia "[...]" (doręczona "[...]") została wydana po upływie okresu przedawnienia. Wobec faktu, iż w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, podstawowym zagadnieniem staje się ocena, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za "[...]" r. Bezsporną okolicznością jest natomiast to, że bieg terminu przedawnienia nie został w rozpatrywanym przypadku przerwany, stosownie do treści art. 70 § 3 albo § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 12 ustawy o restrukturyzacji: "Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu upływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego". Z kolei z mocy art. 18 ust. 1 ustawy: "Organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, o którym mowa w art. 12 ust. 1, oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. (ust. 1). W decyzji tej organ restrukturyzacyjny ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy (ust. 2)." Z porównania treści tych przepisów wynika, że złożenie wniosku o restrukturyzację jest jedynie propozycją przedsiębiorcy, wskazuje na wolę przedsiębiorcy objęcia określonych należności restrukturyzacją. Z chwilą złożenia wniosku organ restrukturyzacyjny wszczyna postępowanie, które może zakończyć się wydaniem decyzji restrukturyzacyjnej ustalającej, jakie należności publicznoprawne podlegają restrukturyzacji i na jakich warunkach. Z tym, że może się zdarzyć, że nie wszystkie należności objęte wnioskiem przedsiębiorcy będą podlegały restrukturyzacji. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ, okaże się, które należności zostały objęte restrukturyzacją. Do tych właśnie należności, objętych decyzją restrukturyzacyjną, zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 ustawy, który brzmi: "Bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1". Z kolei art. 15 ustawy stanowi, że: "W przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi". Oznacza to, że przepis ten dotyczy jedynie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji regulowanej w art. 14 ust. 3 - zawieszenia przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu "[...]" skarżąca Spółka złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych spornych, w tej sytuacji Urząd Skarbowy w Z. w dniu "[...]" na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją. Postanowienie to odnosiło się jedynie do zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego i nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia płatności wynikających z zaskarżonej decyzji. Tylko w sytuacji, gdyby należności sporne zostały objęte decyzją restrukturyzacyjną, nastąpiłoby zawieszenie biegu przedawnienia, przewidziane w art. 14 ust. 3 ustawy. Powyższy pogląd został również zaaprobowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r. (sygn. Akt I SA/GL 1044/05), w sprawie dotyczącej tej samej spółki i tego samego problemu faktycznego i prawnego, z tym, że odnoszącego się do podatku od towarów i usług za miesiąc listopad "[...]" r. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku (w jej uzasadnieniu organ odwoławczy zaprezentował argumentację analogiczną do podnoszonej w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie) nie znalazła uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. (sygn. Akt I FSK 586/06) oddalił ten środek zaskarżenia. W uzasadnieniu swego wyroku NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, iż użyte w spornym przepisie pojęcie "należności objętych restrukturyzacją" nie jest tożsame z należnościami zawartymi we wniosku o restrukturyzację, a ustawodawca wyraźnie te pojęcia odróżnia. W konsekwencji NSA uznał, iż nie ulega wątpliwości, że przez pojęcie "należności objęte restrukturyzacją" należy rozumieć należności ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. W powyższy tok rozumowania wpisuje się również stanowisko doktryny, zaprezentowane chociażby w glosie aprobującej prof. B. B. i dr A. O. do ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r. (POP 2006/5/412). Wyrażony w niej został pogląd, iż zawieszenie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców następuje tylko w sytuacji, gdy należności zostały objęte decyzją restrukturyzacyjną. W dalszej kolejności stwierdzono, że należności podlegające restrukturyzacji to te, które spełniają warunki do poddania ich restrukturyzacji; objęte wnioskiem - to te, co do których przedsiębiorca zgłosił stosowną inicjatywę; objęte restrukturyzacją natomiast to takie, które jeszcze nie zostały umorzone, ale decyzja o warunkach restrukturyzacji otworzyła już taką możliwość - pod warunkiem, że przedsiębiorca spełni warunki określone przez organ restrukturyzacyjny w kończącej pierwszą fazę postępowania restrukturyzacyjnego decyzji o warunkach restrukturyzacji. Z załączonego do akt sprawy wniosku strony, skierowanego do Urzędu Skarbowego w Z., z dnia "[...]" w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. i restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wynika iż objęte nim zostały sporne zaległości podatkowe, a m.in.: ""[...]" Podatek dochodowy od osób prawnych za rok "[...]" w wysokości "[...]" zł., nr "[...]" ". Z akt sprawy wynika też, że decyzja o ww. numerze, wydana przez Urząd Skarbowy w Z. w dniu "[...]" a określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za "[...]" r., została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wydał w dniu "[...]" decyzję nr "[...]", którą organ odwoławczy wyeliminował z obrotu zaskarżoną decyzją reformacyjną z dnia "[...]" (doręczoną "[...]"). Z kolei postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Urząd Skarbowe w Z. zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w rozpatrywanych przypadku sporne należności zostały przez spółkę zgłoszone do postępowania restrukturyzacyjnego, ale nie zostały objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji. W świetle powyższych uwag, przedstawione w odpowiedzi na skargę racje organu odwoławczego, a dotyczące ww. spornego problemu, nie zasługują na uwzględnienie. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.