I SA/Gl 1491/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami oraz sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2000.1325 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w upadłości w Z. (dalej Spółka lub strona), wniesionego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ) Znak: [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami oraz sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów, Dyrektor utrzymał w mocy własne postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w toku prowadzonego postępowania wyłączył i uchylił jawność dla strony, ze względu na ochronę interesu publicznego oraz na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 9 czerwca 2017 r. z akt postępowania kontrolnego, dokumenty i materiały wymienione w postanowieniach tego organu z dnia [...] i [...], [...], [...], [...] i [...], a następnie w dniu [...] i [...] wydał wobec Spółki decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2014 r. oraz od stycznia do września 2013 r. i od lutego do lipca 2015 r. Spółka od decyzji tych złożyła odwołanie zaskarżając również sporne postanowienia stwierdzając, że uniemożliwia to wypowiedzenie się co do zebranych materiałów dowodowych, obronę swoich praw, a także czynny udział w każdym stadium postępowania. Z kolei pismem z dnia 15 lutego 2021 r. strona wniosła o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz sporządzenia z nich kopii i odpisów. Dyrektor odmówił żądaniu strony wskazując, że umożliwienie zapoznania się przez stronę z materiałami i dokumentami wyłączonymi z akt sprawy byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie wskazując na naruszenie art. 178, art. 179 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. Następnie organ przytoczył treść art. 129, art. 178 § 1 i § 3, art. 179 § 1 O.p. podkreślając, że pojęcie interesu publicznego użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało zdefiniowane dlatego jego występowanie musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, zaś do organu podatkowego należy wyważenie tych okoliczności i ustalenie istnienia ewentualnej przesłanki ograniczenia dostępu do dokumentów i jej zastosowanie. Wskazał na znaczenie przepisu art. 293 § 1 i § 2 O.p. oraz wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie materiały pozyskane m.in. z innych postępowań, bądź innych organów, po zweryfikowaniu włączono do akt sprawy, a następnie wyłączono z uwagi na interes publiczny, którym jest dobro osób trzecich, gdyż sporne materiały były dokumentami, które zawierały informacje dotyczące innych podmiotów oraz rozstrzygnięcia wydane wobec tych podmiotów, a więc informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną postępowania i dane chronione prawnie. Osoby trzecie mają prawo oczekiwać, że ich interes będzie należycie zabezpieczony, zaś dobro trzecich osób mieści się w pojęciu interesu publicznego. Zatem przemawiały za utajnieniem akt. Zdaniem organu wyłączenie prawa do wglądu w akta sprawy nie stoi w sprzeczności z art. 123 § 1 O.p., o ile odmowa udostępnienia stronie dokumentów dokonana zostanie zgodnie z prawem. Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wydano w dniu [...] decyzję doręczoną Spółce, z której wynika, że sporne dokumenty nie stanowiły jedynej podstawy ustaleń organów podatkowych i nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, a nadto zostały przedstawione w decyzjach pierwszoinstancyjnych oraz na wcześniejszym etapie w protokole badania ksiąg podatkowych. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika domagając się uchylenia obu rozstrzygnięć organu w całości, rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1) art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż stronie należy odmówić zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na ochronę interesu publicznego, w sytuacji gdy organ miał możliwość zanonimizowania niejawnych części żądanych przez skarżącą informacji, która pozwoliłaby na udostępnienie dowodów zgodnie z prawem i bez naruszenia interesu publicznego, 2) art. 123 § 1 i 129 O.p. polegające na ograniczeniu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jawności postępowania poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami dotyczącymi kontrahentów, którzy mają bezpośredni związek z przedmiotową sprawą, co uniemożliwia spółce weryfikację tych dokumentów i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych i powoduje, że interes podatnika nie jest w należyty sposób chroniony, 3) art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia w sytuacji, gdy organ ma obowiązek wyjaśnić w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania, 4) art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, a także niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną jednostronną i niepełną wykładnię przepisów i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także niewykazanie, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania, co było obowiązkiem organu i stanowiło niezbędny element dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, 5) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i jednostronne, automatyczne przyjęcie interpretacji możliwości odmowy dostępu do akt kontroli skarbowej dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że organ pominął fakt, iż wyłączone z akt sprawy dokumenty mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto stanowią przeważającą część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ nie uwzględnił także w motywach rozstrzygnięcia różnorodności tych dokumentów w tym tego, że przynajmniej w części mogłyby być one udostępnione, po ich anonimizacji. Zastosowany przez organ automatyzm i utajnienie dokumentów w rzeczywistości uniemożliwiło stronie weryfikację założenia, które stanowiło podstawę niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Organ zdaje się nie dostrzegać sprzeczności w tym, że z jednej strony chroni przestępców podatkowych (osoby trzecie), a z drugiej strony utajnia przed stroną dokumenty, które fakt ten mogłyby potwierdzać. Zauważył, że wszystkie postanowienia o przedmiotowym wyłączeniu wydane zostały w 2017 r. i aktualnie mogły się chociaż częściowo zdezaktualizować. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ nie wyjaśnił w jaki sposób interes publiczny mógłby zostać naruszony ani tym bardziej, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania. Dyrektor mając w tym względzie wątpliwości powinien zastosować art. 2a O.p. Dodał, że abstrahując od tego, iż dla strony nie stanowi tajemnicy, które podmioty (osoby trzecie) były jej kontrahentami, to dane te z powodzeniem mogłyby być zanonimizowane. Wskazał na praktykę organów podatkowych włączających do akt sprawy odpisy zanonimizowanych decyzji, protokołów czy czynności sprzedażowych dotyczących nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika ale i innych podmiotów funkcjonujących np. w ustalonych łańcuchach dostaw. Zauważył, że art. 179 § 2 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu, jeżeli tylko ona zawiera w swojej treści przesłankę wyłączenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz zauważył, że jednym z zarzutów skargi jest zarzut całkowitego wyłączenia – zamiast anonimizacji – istotnych z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy danych, jednak do zarzutu tego się nie odniósł powtarzając ustalenia z zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie trzeba zauważyć, że Sąd nie skorzystał ze wskazanej przez stronę skarżącą możliwości skierowania sprawy na rozprawę, gdyż uznał, że nie wymagała ona jej przeprowadzenia. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy zapoznania się przez stronę z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami oraz sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów w sytuacji, gdy materiały te pozyskane zostały m.in. z innych postępowań, bądź od innych organów oraz zawierały informacje odnoszące się do innych podmiotów i rozstrzygnięcia dotyczące tych podmiotów, zawierające ich dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych innych niż strona. Organy podatkowe ustaliły, że sporne materiały (dokumenty, w tym w postaci elektronicznej) zawierały dane prawnie chronione tj. informacje dotyczące osób trzecich, a wyłączenie ich jawności mieściło się pod pojęciem ochrony interesu publicznego, zaś strona skarżąca dowodziła, że organ podatkowy miał możliwość zanonimizowania niejawnych części takich informacji i ujawnienia pozostałych ich części bez naruszenia interesu publicznego. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzenia z nich notatek, odpisów oraz sporządzenia kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do brzmienia art. 293 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub interesantów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Dotyczy to również danych zawartych w innych informacjach, dokumentach i aktach wymienionych w § 2 przepisu w tym materiałów dowodowych pozyskanych z innych postępowań lub od innych organów tam wskazanych. "Wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1048/17). Jednakże stosując przepis art. 179 § 1 O.p. motywy wydanego na tej podstawie rozstrzygnięcia odmownego prezentowane przez organ podatkowy "powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych" (tak wyrok NSA z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2311/19). Należy także podzielić pogląd, że "Ze względu na charakter, zakres i cel prowadzenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług okoliczność, że podmioty, których zgromadzone akta podatkowe dotyczą nie są bezpośrednimi kontrahentami spółki, nie może być ważącym argumentem decydującym o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3721/21). Sąd w składzie orzekającym akceptuje i podziela stanowisko, zgodnie z którym "Dokładna analiza wyłączonego dokumentu jest konieczna, by móc ocenić, czy ma znaczenie dla sprawy oraz zasadności odmowy jego udostępnienia ze względu na interes publiczny. Nie można przy tym poprzestać jedynie na wskazaniu przesłanki interesu publicznego, czy dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmowa udostępnienia danego dokumentu jest zasadna, względnie czy uzasadnione jest udostępnienie dokumentu w części, z uwzględnieniem ochrony praw podmiotów trzecich w nim wymienionych" (tak wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2452/21). Dodać należy, że wyłączenie jawności obszernych fragmentów akt sprawy jest rozwiązaniem praktycznym i wygodnym dla organów podatkowych niemniej jednak nie daje się ono pogodzić z zasadami wynikającymi z art. 178 i 179 O.p. powiązanymi z art. 121 i 124 tej ustawy (tak wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 1431/21). Termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Tym samym pojęciem tym objęte jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W tym kontekście należy przypomnieć, że przepis art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swojej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (patrz wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1958/10). Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia organ podatkowy wyłączył i uchylił jawność dla strony, ze względu na ochronę interesu publicznego i na wniosek Prokuratora, z akt postępowania kontrolnego dokumenty (w tym dane z płyt CD-R i DVD) dotyczące kilku spółek i osób fizycznych zgromadzone w ramach różnych postępowań w tym karnego czy kontrolnego w postaci m.in. analizy dokumentów, decyzji, deklaracji podatkowych czy protokołów kontroli podatkowej uznając, że dokumenty te zawierają informacje i ustalenia oraz decyzje dotyczące innych podmiotów niż strona, przy czym odnoszą się także do podmiotu, który nie był nawet bezpośrednim kontrahentem strony. Dyrektor zauważył, że część wyłączonych dokumentów stanowią dane z systemów RemDat, AUKA, SPR czy z deklaracji podatkowych składanych przez innych niż Spółka podatników i stanowią tajemnicę skarbową, a nadto interesem publicznym w sprawie jest dobro prowadzonego śledztwa, gdyż Prokurator zarządzeniem z dnia 9 czerwca 2017 r. nie wyraził zgody na udostępnienie podatnikowi dokumentów z prowadzonego postępowania karnego. Ponadto wskazał, że dokumenty te nie stanowiły jedynej podstawy ustaleń organów podatkowych i nie były jedynymi dowodami w sprawie. Oznacza to, że dokumenty te stanowiły podstawę ustaleń podatkowych choć nie jedyną i były dowodem choć nie jedynymi zebranymi w sprawie. Tym samym dokumenty te miały znaczenie dla sprawy już choćby z tej przyczyny, że dotyczą podmiotów związanych ze sprawą tj. podmiotów łańcucha transakcji uznanych przez organ podatkowy za nadużycie podatkowe. Materiały te stanowiły przeważającą część dowodów zgromadzonych w sprawie co miało znaczenie dla oceny ich istotności i ważności dla strony pozbawionej do nich wglądu. Organ nie rozważył w ogóle czy przynajmniej część z tych dokumentów (danych) mogłoby być udostępnionych stronie po ich stosownej anonimizacji. Nie wyjaśnił również, w sposób szczegółowy i adekwatny do sprawy, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przy ujawnieniu odpowiednich fragmentów niejawnych dokumentów. Poza ogólnikowym stwierdzeniem co do znaczenia pojęcia "interes publiczny" czy "tajemnica skarbowa", ze wskazaniem na ochronę danych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, nie przeanalizował tych dokumentów pod kątem rzeczywistej możliwości ich ujawnienia w sytuacji anonimizacji odpowiedniej ich części. Brak tej analizy i szczegółowych ustaleń w zakresie stosowania art. 179 § 1 O.p. uniemożliwia Sądowi ocenę przedmiotowej sprawy w pełnym zakresie szczególnie w sytuacji, gdy wyłączenie jawności dokumentów nastąpiło w 2017 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie zostało już zakończone. Tym samym zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor dokona wnikliwych i konkretnych ustaleń dotyczących okoliczności wpływających na uznanie istnienia interesu publicznego wymagającego wyłączenia jawności spornych dokumentów w całości, przy uwzględnieniu charakteru i zakresu prowadzonego postępowania podatkowego, do akt którego dokumenty te włączono (transakcje łańcuchowe) i konieczności oceny działań nie tylko bezpośrednich kontrahentów strony. Ponadto organ wyjaśni zasadność odmowy udostępnienia kserokopii z przedmiotowych dokumentów (danych) jednostkowo, a nie zbiorowo, a w szczególności rozważy zasadność ich anonimizacji w odpowiedniej części z uwzględnieniem interesu osób trzecich i chronionych interesem publicznym wartości. Z tych przyczyn wobec stwierdzenia naruszenia powołanych wyżej przepisów w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o kosztach postępowania w myśl art. 200 tej ustawy.