I SA/Gl 1500/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A Sp. z o.o. w Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Jak wskazał organ podatkowy, w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego ustalono, że w następstwie nieprawidłowości mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, podatnik we wstępnym zeznaniu rocznym CIT-8 wykazał stratę w kwocie [...] zł, podczas gdy według ustaleń kontroli uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Organ podatkowy, po odliczeniu przysługujących podatnikowi odliczeń od dochodu z tytułu strat podatkowych za rok 1999 i 2000, ustalił dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości [...] zł. Za zaniżone organ podatkowy uznał następujące przychody na łączną kwotę [...] zł, a w tym na: a) kwotę [...] zł z tytułu nie zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń związanych z wykonywaniem obowiązków członka Zarządu przez B. S., b) kwotę [...] zł z tytułu nie zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń związanych z wykonywaniem obowiązków głównego księgowego przez W. S., c) kwotę [...] zł z tytułu wypłat na zlecenie B s. c., d) kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału C S.A., e) kwotę [...] zł z tytułu zaliczek wypłaconych W. S., f) kwotę [...] zł z tytułu opłaty sankcyjnej za niewykonanie umowy, g) kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału D S. A., h) kwotę [...] z tytułu różnicy pomiędzy wartością wynikającą z faktury a kwotą ujętą w ewidencji księgowej, i) kwotę [...] zł z tytułu korekt uwzględnionych przez podatnika w ostatecznym zeznaniu rocznym CIT-8 Za zawyżone koszty uzyskania przychodów, organ podatkowy uznał koszty na łączną kwotę [...] zł, dotyczące: a) bezpodstawnego zaliczenia do kosztów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, z czego: • kwota [...] zł dotyczyła inwestycji w obcym środku trwałym, • kwota [...] zł dotyczyła wydatków na najem budynku od A. S., • kwota [...] zł dotyczyła pobytu audytora wykonującego badanie na zlecenie potencjalnego udziałowca, b) uwzględnienia w ostatecznym zeznaniu CIT-8 korekty, skutkującej zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w wyniku: • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o łącznej wartości [...] zł, • wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków o łącznej wartości [...].zł Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zakwestionowana przez stronę, która w odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi pierwszej instancji: jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych, wydanie decyzji na podstawie postępowania uniemożliwiającego podatnikowi ustosunkowanie się do konkretnych zarzutów, wydanie decyzji na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa, niezgodnej z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Odwołująca się Spółka zakwestionowała wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji stanowiące o wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., za wyjątkiem zwiększenia przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z błędu ewidencyjnego. Spółka zarzuciła również Naczelnikowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w tym: art. 130 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 122 poprzez nie uwzględnienie wniosku podatnika o wyłączenie od udziału w postępowaniu wskazanych w tym wniosku pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., art. 190 § 1 i 2 poprzez uniemożliwienie podatnikowi brania czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, art. 68 § 1 poprzez wydanie decyzji po terminie przedawnienia, art. 284b § 1 i 2 poprzez wykonywanie czynności kontrolnych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli oraz w otrzymywanych przez podatnika zawiadomieniach o przedłużeniu terminu jej zakończenia, art. 123 § 1 poprzez wyznaczenie podatnikowi 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i określenie początku tego terminu na dzień następny po otrzymaniu pisma, art. 188 powołanej na wstępie ustawy, poprzez brak ustosunkowania się do wniosku podatnika o powołanie biegłego Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił należny podatek w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej od określonej przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o kwotę [...] zł. Odnosząc się do zakwestionowania przez Spółkę jako nieodpłatnego świadczenia wykonywanej na jej rzecz pracy przez prezesa zarządu i głównego księgowego, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za źródło przychodów uznaje się nieodpłatne świadczenie, przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalent uzyskania korzyści przez dany podmiot kosztem innego podmiotu. W rozpatrywanej sprawie Spółka otrzymywała korzyści z tytułu nieodpłatnie wykonywanej pracy przez Prezesa Zarządu Spółki i pełnienie obowiązków głównego księgowego Spółki. Za błędne uznał organ stanowisko spółki, że o nieodpłatnym świadczeniu decyduje treść umowy, bowiem bez względu na fakt zawarcia umowy lub nie, Spółka uzyskała korzyści w postaci wykonywanych przez wymienione osoby prace, a to stanowi źródło przychodu na podstawie wskazanego powyżej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut Spółki, dotyczący nieodpłatnego udostępnienia kapitału B s.c., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż wypłaty na rzecz B s. c. w istocie stanowią nieoprocentowane pożyczki, gdyż pomimo zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy zlecenia, nie został wykazany związek pomiędzy umową a wpłatami. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodów spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia związanego z korzystaniem ze środków finansowych C S. A., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie, jako że nie nosiło to cech świadczenia nieodpłatnego. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, dotyczące zaliczenia przez organ pierwszej instancji przychodów z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz W. S., które w istocie stanowiły nieoprocentowane pożyczki. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w tym przedmiocie i stwierdził, że zaliczki pobrane przez W. S. nie były wykorzystane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. W kwestii zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodów Spółki o wartość kwoty zadatku ustalonej w umowie pomiędzy podatnikiem a E Sp. z o.o., organ odwoławczy postanowił uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jednakże nie z powodu zasadności zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że uzyskiwanie odszkodowań czy też kar umownych, nie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, a był to jedynie uboczny efekt jej prowadzenia, w związku z czym, nie można ich zaliczyć do należnych przychodów. Zarzut odwołania dotyczący uznania przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej, że podatnik korzystał bezpłatnie z kapitału D S.A. również okazał się bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno umowa o przygotowanie wykupu wierzytelności na zasadach factoringu niepełnego, jak i umowa o wykup wierzytelności na zasadach factoringu niepełnego, obie zawarte przez podatnika z D S.A. zostały zrealizowane jedynie w zakresie przekazania przez D S. A. na rzecz podatnika zadatku, w pozostałej zaś części nie były przez strony realizowane. Organ uznał, że podatnik nie podjął żadnych czynności w celu wykonania umów, w związku z czym dysponowanie przez niego zadatkiem było w istocie bezpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału, a więc przychodem. Odnosząc się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z inwestycja w obcym środku trwałym tj. budynku położonym w Z., przy ul. [...], stanowiącego własność A. S., a wynajętego przez odwołującą się organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że w wynajmowanym obiekcie przeprowadzone były roboty adaptacyjne. Z załączonej do akt sprawy decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. wynikało, że z dniem jej wydania A. S. uzyskała zgodę na zmianę użytkowania przedmiotowego budynku na hurtownię elementów elektroniki z pomieszczeniami biurowymi oraz uzyskała pozwolenie na budowę obejmujące zatwierdzony projekt budowlany dotyczący robót adaptacyjnych budynku przedszkola na hurtownię z pomieszczeniami biurowymi. W dniu 01.10.1999 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy podatnikiem a A. S., zgodnie z którą wynajmująca udostępniła tytułem najmu lokal znajdujący się w Z. przy ul. [...]i wyraziła zgodę na zainstalowanie odpowiednich urządzeń przez najemcę na jego koszt tytułem przeznaczenia go na pomieszczenia biurowo – magazynowe dla prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie prac wykonano tynki, wylewki pod posadzki, położono płytki, mozaikę parkietową i wykładzinę. Kolejnym etapem prac było usunięcie dotychczasowego ogrodzenia w postaci siatki i wykonanie nowego ogrodzenia z cegły klinkierowej wraz z przęsłami metalowymi. W budynku wykonano ponadto prace w sanitariatach, kotłowni, elewację budynku a także instalację strukturalną oraz sieć łączności lokalnej, system alarmowy oraz system telewizji przemysłowej. Ponadto F wykonała projekt zmiany sposobu użytkowania i aranżacji wnętrz pomieszczeń przedszkola na hurtownię elektroniki. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w sytuacji, gdy spełniał jednocześnie dwa warunki, tj. celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie mógł znajdować się w katalogu wydatków określonym w art. 16 ust. 1, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 tej ustawy, powiększały wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Za ulepszone środki trwałe, zgodnie z powołanym przepisem uważa się takie środki, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodowały ich wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem ich używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jak podniósł organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył zakwalifikowania wykonanych prac do ulepszających środek trwały, a nie jak sugerował to odwołujący się do prac remontowych. Wskazując na autonomiczność prawa podatkowego, organ powołał się na gramatyczną wykładnię słów "remont" i "modernizacja" ujętą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, zgodnie z którą przez remont należy rozumieć "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, naprawę, odnowienie czegoś" a przez adaptację "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru". Organ skonstatował, że w świetle powyższego znaczenia słów bezspornym było, że wykonane w pomieszczeniach prace były adaptacją, albowiem ich głównym celem było dostosowanie poszczególnych obiektów do spełniania funkcji innych niż dotychczas, a to przemawiało do zaliczenia kosztów na ich wykonanie do poniesionych na cele adaptacyjne. Stwierdzono więc, że wykonane przez Spółkę prace zmierzały do przystosowania budynku przedszkola na hurtownię i pomieszczenia biurowe. Zakres wykonanych prac, a także ich łączna wartość w latach 1999-2001 w wysokości [...] zł (przy wartości budynku w dniu zakupu w wysokości [...] zł) przesądziły, zdaniem organu o zasadności stanowiska organu pierwszej instancji, który wydatki te zakwalifikował jako koszty inwestycji w obcym środku trwałym. Koszty te będą mogły być rozliczone w drodze odpisów amortyzacyjnych, jednakże dopiero po oddaniu środka trwałego do używania. Organ odwoławczy nie uznał też zarzutów odwołania dotyczących nie zaliczenia przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych przez odwołującą się - z tytułu czynszu za wynajmowaną od A. S. (udziałowca Spółki), nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Organ przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że nabyty przez właścicielkę w 1999 r. budynek, w którym wcześniej znajdowało się przedszkole był bardzo zniszczony i nie nadawał się do eksploatacji. Organ podniósł, że Spółka rozpoczęła użytkowanie budynku od października 2001 r., wcześniej natomiast wykonywała w budynku roboty remontowo – budowlane. W związku z tym poniesiony przez podatnika czynsz za wynajem budynku w okresie od stycznia do września 2001 r., kiedy to nie nadawał się do eksploatacji, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu z akt sprawy nie wynikało, żeby Spółka poniosła wydatki związane z dokumentacją i prototypem urządzenia, na podstawie których w 2001 r. wyprodukowano automaty do sprzedaży soku w kartonikach. Nie wynikało także, by Spółka uzyskała z powyższego jakikolwiek przychód. Kolejny zarzut odwołania uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za bezzasadny, dotyczył pobytu audytora wykonującego badanie na zlecenie potencjalnego udziałowca – G i związanych z tym pobytem wydatków za usługi hotelarskie i gastronomiczne. Organ stwierdził, że nie występował w przedmiotowej sytuacji, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Spółki. Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Jednakże organ ustalił, że audytor działał na zlecenie potencjalnego udziałowca – nie podatnika, a koszty ponoszone za inny podmiot gospodarczy, z natury rzeczy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika. Poza tym organ podniósł, że z tytułu nabycia przez potencjalnego udziałowca udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym podatnika, mógł on otrzymać środki wyłącznie na powiększenie tego kapitału, a to nie mogło spowodować powstanie w spółce przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił przysługujące Spółce odliczenia od dochodu, w związku z udzielonymi darowiznami na łączną kwotę [...] zł. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zasadnie przyjął do analizy dane ze wstępnej deklaracji podatkowej CIT-8, zamiast z deklaracji ostatecznej, czego domagał się podatnika w odwołaniu. Wskazano, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik musiał odprowadzić podatek dochodowy w terminie złożenia deklaracji wstępnej i zgodnie z informacjami z niej wynikającymi. Organ I instancji nie mógł więc dokonywać ustaleń na podstawie deklaracji ostatecznej, która miała charakter jedynie informacyjny, co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym. Co do pomyłki w treści decyzji i mylnego podania roku 2002 zamiast 2001, organ stwierdził, że miała ona charakter oczywisty i nie miała wpływu na ustalenia zawarte w omawianej decyzji. Zarzut odwołania dotyczący wydania decyzji na podstawie interpretacji przepisów niezgodnej z orzecznictwem NSA i SN również okazał się, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., chybiony. Podkreślił on, że wyroki sądów nie są wykładnią prawa, a każdy wyrok jest wiążący dla organu podatkowego tylko w sprawie, która była przedmiotem zaskarżenia. Zwrócił też uwagę, że podatnik powoływał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 1997-2000, podczas, gdy w dacie wniesienia odwołania znane były podatnikowi orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, dotyczące skutków podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w latach 1999-2000. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że organ I instancji nie mógł wyłączyć wskazanych przez podatnika pracowników, gdyż nie zostały spełnione ku temu ustawowe przesłanki. Pracownicy nie brali udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (nie było to możliwe, bo było to postępowanie I instancyjne), a jedynie w innych sprawach, które z resztą były przedmiotem rozpoznania przez WSA. Zdaniem organu, nie zostało również uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości, co do ich bezstronności. Wskazano, że organ I instancji zasadnie pouczył podatnika o niezaskarżalności postanowienia w przedmiocie wyłączenia pracownika, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości złożenia zażalenia w takich sprawach. Kolejnym zarzutem odwołania zakwestionowanym przez organ odwoławczy było naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że podatnik był każdorazowo informowany (na piśmie) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w jego sprawie, natomiast brak obecności podatnika w trakcie tych czynności, nie mógł spowodować żadnych ujemnych skutków prawnych dla organu. Podniósł też, że zeznania świadków nie wpłynęły na dodatkowy wymiar podatku. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej również okazał się, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., bezzasadny. Organ uznał, że wskazany przez podatnika przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Zobowiązanie podatkowe podatnika powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc stosował się do niego art. 70 § 1 tejże ustawy, z którego wynikało, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał z dniem 31.12.2007 r., a więc ponad 2 lata po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Kontroli Skarbowej zostało zakończone w określonym w upoważnieniu terminie, wskazywana przez organ I instancji przyczyna nie zakończenia postępowania w pierwotnie wskazanym terminie znalazła całkowite potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a w toku postępowania podatnik był zawiadamiany o przyczynach nie terminowego załatwienia sprawy. Co do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zapewnił podatnikowi czynny udział w sprawie, w szczególności prawidłowo wyznaczając mu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kolejnym zarzutem nie uwzględnionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., był zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie mógł odnieść się do wniosku podatnika o powołanie biegłego, ponieważ takiego wniosku Spółka nie złożyła. Również zarzut dotyczący nie zawieszenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do czasu wydania wyroków w innych sprawach podatnika, okazał się, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezzasadny. Sprawy wskazane przez podatnika zostały rozstrzygnięte wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jeszcze przed wydaniem decyzji w I instancji, natomiast organ nie mógł brać pod uwagę faktu wniesienia przez podatnika skarg kasacyjnych, gdyż zostały wniesione już po wydaniu decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro w dacie wydawania decyzji w I instancji obie wskazane przez podatnika sprawy były przesądzone prawomocnymi wyrokami WSA w Gliwicach, na mocy których żadna z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona przez A z o. o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zgłoszone zostały tożsame zarzuty, jakie podniesiono w odwołaniu. Ponownie wskazano na jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych, wydanie decyzji na podstawie postępowania uniemożliwiającego podatnikowi ustosunkowanie się do konkretnych zarzutów, wydanie decyzji na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa, niezgodnej z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Skarżąca Spółka zakwestionowała wszystkie ustalenia organów podatkowych dotyczące wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. ( za wyjątkiem zwiększenia przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z błędu ewidencyjnego). Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w tym: - art. 130 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 122 poprzez nie uwzględnienie wniosku podatnika o wyłączenie od udziału w postępowaniu wskazanych w tym wniosku pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - art. 190 § 1 i 2 poprzez uniemożliwienie podatnikowi brania czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, - art. 68 § 1 poprzez wydanie decyzji po terminie przedawnienia, art. 284b § 1 i 2 poprzez wykonywanie czynności kontrolnych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli oraz w otrzymywanych przez podatnika zawiadomieniach o przedłużeniu terminu jej zakończenia, - art. 123 § 1 poprzez wyznaczenie podatnikowi 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i określenie początku tego terminu na dzień następny po otrzymaniu pisma, - art. 188 powołanej na wstępie ustawy, poprzez brak ustosunkowania się do wniosku podatnika o powołanie biegłego. Spółka wniosła w konsekwencji o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. W pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzut dotyczący świadczonych przez nią różnorakich nieodpłatnych świadczeń. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. W związku z powyższym przy interpretacji tego pojęcia należy sięgnąć do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie wypowiadał się w tej kwestii. Z orzecznictwa tego wysnuć można ogólną tezę, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, system informacji prawnej LEX nr 39011, wyrok z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 105/98, system informacji prawnej LEX nr 36129). W rozpatrywanej sprawie, strona skarżąca korzystała z nieodpłatnej pracy osób fizycznych i z cudzych środków finansowych, nie ponosząc wobec świadczących żadnych kosztów. Zatem, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenia, a skoro tak, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich wartość stanowiła przychód Spółki. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezzasadnego, zdaniem strony skarżącej, zaliczenia w poczet przychodów nieodpłatnego świadczenia wykonywanej na jej rzecz pracy przez Prezesa Zarządu i głównego księgowego, należy uznać go za bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie spółka otrzymywała korzyści z tytułu nieodpłatnie wykonywanej pracy przez prezesa zarządu spółki i pełnienie obowiązków głównego księgowego Spółki. Co prawda, z osobami tymi były zawarte kontrakty przewidujące wypłatę na ich rzecz stosownych wynagrodzeń, jednakże nie z tytułu świadczenia przez nich pracy na powierzonych im stanowiskach pracy, ale wyłącznie za realizację celu określonego w kontrakcie, tj. podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Tym samym osoby te, pełniąc obowiązki prezesa zarządu i głównego księgowego, świadczyły bezpłatnie pracę (usługi) na rzecz skarżącej o łącznej wartości ustalonej przez organy na kwotę [...]zł, a więc skarżąca otrzymywała z tego tytułu korzyści, które należało zaliczyć do przychodów. Za niezasadny należy również uznać zarzut skarżącej dotyczący nieodpłatnego udostępnienia kapitału B s.c. Wypłaty na rzecz B s.c., zgodnie z tym co ustaliły organy podatkowe, w istocie stanowią nieoprocentowane pożyczki, gdyż pomimo zawartej pomiędzy skarżącą a B s.c. umową zlecenia, nie został wykazany związek pomiędzy umową a wpłatami na rzecz B s. c. Umowa, na mocy której B s.c. miała zorganizować i doprowadzić do rozliczenia wierzytelności H S.A. na łączną kwotę [...] zł, nie została nigdy wykonana, oprócz dokonania przez skarżącą wpłat na łączną kwotę [...] zł. Zwrócić więc należy uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za źródło przychodów uznaje się nieodpłatne świadczenie, przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalent uzyskania korzyści przez dany podmiot kosztem innego podmiotu. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że w świetle powyższego powstał przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie [...] zł, za który należy uznać utracone oprocentowanie jakie skarżąca osiągnęłaby, gdyby zamiast przekazania swoich środków pieniężnych B s. c. do nieodpłatnego korzystania, udzieliła temu podmiotowi pożyczek oprocentowanych. Co do zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodów Spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia związanego z korzystaniem ze środków finansowych C S.A., decyzja Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została w tym zakresie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na fakt, iż nie nosiło ono cech świadczenia nieodpłatnego. W tym stanie orzekanie w kwestii tego zarzutu jest bezprzedmiotowe. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący zaliczenia przychodów z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz W. S. w łącznej kwocie [...] zł, które w istocie stanowiły nieoprocentowane pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobuje w tej kwestii pogląd organów podatkowych, że zaliczki pobrane przez W. S. nie były wykorzystane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Umowy, w związku z którymi W. S. pobierał od Spółki kwoty pieniężne, nie zostały wykonane, w tym umowa przedwstępna przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości z dnia 30.03.2001 r. zawarta z A. W., umowa zlecenia na pozyskanie inwestorów kapitałowych z dnia 05.06.2000 r. zawarta z W. S., porozumienie z dnia 07.03.2001 r. zawarte z W. S., umowa zlecenia z dnia 12.06.2001 r. zawarta z W. S.. Z tą ostatnią umową, dotyczącą restrukturyzacji długu Spółki wobec G z M., związana była umowa z dnia 18.01.2001 r. zawarta przez stronę skarżącą z G dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a następnie zerwana przez potencjalnego inwestora i w dniu 31.05.2001 r. przekształcona w umowę pożyczki na kwotę otrzymaną przez skarżącą na podwyższenie kapitału, tj. na [...] zł. Skarżąca w skardze podniosła, jakoby do wspomnianej umowy pożyczki zostało zawarte w dniu 31.07.2001 r. porozumienie, na mocy której zostało zmniejszone oprocentowanie pod warunkiem wpłaty przez skarżącą depozytu gwarancyjnego w kwocie [...] zł. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższą okoliczność za nieudowodnioną, przede wszystkim dlatego, że nie zachował się oryginał porozumienia z dnia 31.05.2001 r., oraz nie ma też żadnych dowodów wskazujących na to, że W. S., dysponując kwotą [...]zł (pobraną tytułem zaliczek), wpłacił ją następnie G w ramach realizacji porozumienia. Z materiału dowodowego wynika też, że W. S. otrzymał kolejne zaliczki na łączną kwotę [...] zł na zakup samochodu ciężarowego i sprzętu elektronicznego. Strona skarżąca jednakże nie wykazała, że podjęto jakiekolwiek działania w celu nabycia powyższych przedmiotów. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że całokształt okoliczności związanych z wypłatami zaliczek W. S. w różnych wskazywanych przez niego celach, prawidłowo doprowadziło Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wniosku, że należy je traktować, jako nieoprocentowane pożyczki udzielone osobie fizycznej, i zaliczyć w poczet przychodów Spółki kwotę [...] zł, tj. taką jaką spółka otrzymałaby udzielając pożyczek oprocentowanych. W kwestii zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodów Spółki o wartość kwoty zadatku ustalonej w umowie pomiędzy podatnikiem a E Sp. z o.o., decyzja Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została w tym zakresie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na fakt, iż uzyskiwanie odszkodowań czy też kar umownych nie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej, a był to jedynie uboczny efekt jej prowadzenia, w związku z czym nie można ich zaliczyć do należnych przychodów. W tym stanie orzekanie w kwestii tego zarzutu jest bezprzedmiotowe. Zarzut skargi dotyczący uznania przez organy podatkowe, że podatnik korzystał bezpłatnie z kapitału D S.A. również okazał się bezzasadny. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zarówno umowa z dnia 03.04.2001 r. o przygotowanie wykupu przyszłych wierzytelności E Sp. z o.o. w stosunku do Skarbu Państwa na zasadach factoringu niepełnego, jak i umowa z dnia 03.04.2001 r. o wykup wierzytelności skarżącej w stosunku do T. W. na zasadach factoringu niepełnego (obie zawarte przez stronę skarżącą z D S.A.) zostały zrealizowane jedynie w zakresie przekazania przez D S. A. na rzecz strony skarżącej zadatku w kwocie [...] zł, w pozostałej zaś części nie były przez strony realizowane. Organy słusznie więc uznały, że skarżąca Spółka nie podjęła żadnych czynności w celu wykonania umów, w związku z czym dysponowanie przez nią zadatkiem było w istocie bezpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału, a więc przychodem ustalonym na kwotę [...] zł. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w wysokości [...] zł., jako kosztów uzyskania przychodu, należy w punkcie wyjścia przywołać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi “koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do treści powołanego wyżej artykułu, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżąca Spółka – jedynie na remoncie tych środków. Aby odnieść się do tej kwestii, wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 15 i art. 16 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 roku, sygn. akt III S.A. 1025/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex" nr 47004). Wobec tak zdefiniowanych pojęć, ocena dokonanych przez Spółkę robót i ocena poniesionych przez Spółkę wydatków jako wydatków na ulepszenie środka trwałego jest, z wszech miar, prawidłowa. W tym stanie rzeczy wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze dotyczące zagadnień budowlanych, jak również własności budynku i podmiotu, któremu udzielono pozwolenia na adaptację nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Należy bowiem zauważyć, że roboty prowadzone były w związku ze zmianą użytkowania przedmiotowego budynku z przedszkola na działalność gospodarczą. Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że zgodę tę uzyskała A. S., a nie Spółka i tylko ona mogła wykonać roboty adaptacyjne, a Spółka wykonała tylko jedynie prace remontowe. Nie ma bowiem wątpliwości, iż prace budowlane prowadzone w całym obiekcie to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość poprzez adaptację budynku będącego przedszkolem na budynek dla działalności gospodarczej, w tym hurtownię i pomieszczenia biurowe - a koszt jego poniesienia stanowił inwestycję w obcym środku trwałym. Poza dokumentami urzędowymi, które bezspornie potwierdzają adaptacyjny, a więc podwyższający wartość środka trwałego charakter robót, potwierdza to także zakres i koszt wykonanych prac. Przy wartości budynku [...] zł łączna wartość robót budowlanych w latach 1999-2001 wyniosła [...] zł., a więc – jak słusznie skonstatował organ podatkowy – stanowiła 380 % wartości budynku w chwili jego zakupu. W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace, miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku. Odnosząc się do bezzasadnego, zdaniem skarżącej, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu czynszu za wynajęty od A. S., budynek położony przy ul. [...] w Z., należy zauważyć, że budynek ten przed nabyciem przez wynajmującą pełnił funkcję przedszkola. Z zeznań A. S. i W. C. wynika bezspornie, że budynek był bardzo zniszczony i w chwili nabycia nie nadawał się do eksploatacji. Bezspornym jest także, że z dniem 01.09.2000 r., decyzją Prezydenta Miasta Z. A. S. uzyskała zgodę na zmianę sposobu użytkowania budynku z przedszkola na hurtownię elementów elektroniki z pomieszczeniami biurowymi i dokonanie robót adaptacyjnych. Stwierdzono również, że z dniem 01.10.2001 r. do przedmiotowego budynku przeniesiono siedzibę Spółki. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie sposób podzielić poglądu strony skarżącej, iż budynek ten w całym 2001 r. mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zarówno przedszkole, biuro, hurtownia, jak i magazyn mogą funkcjonować w identycznych pomieszczeniach. Zasadnie organy podatkowe podniosły ponadto, że skarżąca nie wykazywała prowadzenia działalności na przedmiotowej nieruchomości do września 2001 r., gdyż z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w Z. wynikało, że zmiana siedziby Spółki nastąpiła w październiku 2001 r. (oświadczenie z dnia 01.10.2001 r., zgłoszenie aktualizacyjne z dnia 08.10.2001 r.). Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z wcześniej cytowanym art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia. O możliwości zatem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje wyłącznie ich poniesienie, lecz ich rzeczywisty charakter i cel poniesienia, a w niniejszym przypadku skarżąca Spółka nie wykazała, że przedmiotowy wydatek dotyczył jej działalności. Nie wydaje się bowiem, w żadnym razie racjonalnym i logicznym, ponoszenie ciężarów finansowych na przedmiot, który nie nadaje się w danym momencie do używania, a tak też było w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca poniosła przez okres od stycznia do września 2001 r. koszt tytułem wynajmu budynku w wysokości [...] zł., nie nadającego się do eksploatacji. Sąd uznał za bezzasadny kolejny zarzut strony skarżącej dotyczący pobytu audytora wykonującego badanie na zlecenie potencjalnego udziałowca – G. Skarżąca zaliczyła związane z tym pobytem wydatki za usługi hotelarskie i gastronomiczne w łącznej kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Skoro audytor działał na zlecenie potencjalnego udziałowca – nie skarżącej, koszty ponoszone za inny podmiot gospodarczy z natury rzeczy nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z tytułu nabycia przez potencjalnego udziałowca udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej mogła ona otrzymać środki wyłącznie na powiększenie tego kapitału, a to nie mogło spowodować powstanie w Spółce przychodu. Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego przyjęcia przez organy podatkowe do analizy danych ze wstępnej deklaracji podatkowej CIT-8 (zamiast z deklaracji ostatecznej, czego domagała się skarżąca) również nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca musiała odprowadzić podatek dochodowy w terminie złożenia deklaracji wstępnej i zgodnie z informacjami z niej wynikającymi. Organy podatkowe nie mogły więc dokonywać ustaleń na podstawie deklaracji ostatecznej, która ma charakter jedynie informacyjny co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym. Co do podniesionej w skardze pomyłki w treści decyzji i mylnego podania roku 2002 zamiast 2001, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że miała ona charakter oczywisty, a tym samym nie miała wpływu na ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej. Poza tym, organ dokonał jej sprostowania postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], które nie zostało przez skarżącą zaskarżone zażaleniem. Podniesiony w skardze zarzut dotyczący wydania decyzji na podstawie interpretacji przepisów niezgodnej z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego również jest bezzasadny. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że wyroki sądów (w tym sądów administracyjnych) nie są wykładnią prawa, a każdy wyrok jest wiążący dla organu podatkowego tylko w sprawie, która była przedmiotem zaskarżenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, w opinii Sądu jest on chybiony. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mógł wyłączyć wskazanych przez skarżącą pracowników, bowiem nie zostały spełnione ku temu ustawowe przesłanki. Wskazani pracownicy nie brali udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, czego dotyczy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. było postępowaniem I instancyjnym, w którym nie zapadła wcześniej żadna decyzja, która spełniałaby wymogi "zaskarżonej decyzji." Pracownicy ci brali udział w kontroli podatkowej u skarżącej, jednak dotyczącej zupełnie innych okresów i prowadzonej w odrębnym postępowaniu. Skarżąca nie uprawdopodobniła również istnienia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do ich bezstronności, a więc nie zaszła również przesłanka wyłączenia przewidziana w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zasadnie pouczył skarżącą o niezaskarżalności postanowienia w przedmiocie wyłączenia pracownika, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości złożenia zażalenia w takich sprawach. Kolejny zarzut – naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej również nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca była każdorazowo informowana na piśmie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w jego sprawie. Fakt, iż skarżąca z uprawnienia wzięcia udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu nie korzystała, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Brak zawiadomienia skarżącej o tym, kto będzie przesłuchiwany w charakterze świadka, również nie można traktować jako naruszenia prawa, gdyż cytowany powyżej przepis nie nakłada na organ takiego obowiązku. Poza tym, co słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K., zeznania świadków nie wpłynęły na dodatkowy wymiar podatku. Natomiast, co do przesłuchania M. W., nie był on przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym skarżącej, a więc skarżąca nie musiała być o tym informowana. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Należy zauważyć, że przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań, które powstają w z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie tj. takich, których doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Spółka prawa handlowego staje się podatnikiem tego podatku z momentem nabycia osobowości prawnej, a więc z chwilą jej wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Z ustawy tej wynika, że podatnicy zobowiązani są, bez wezwania, do składania deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są do składanie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z mocy prawa, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W takiej sytuacji bezsporne jest, że zastosowanie ma art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a decyzja organu określająca podatek ma charakter decyzji deklaratoryjnej, a więc potwierdzającej tylko stan prawny, a skoro tak to termin przedawnienia takiego zobowiązania wynika z art. 70 Ordynacji podatkowej, przewidującego pięcioletni termin przedawnienia. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał z dniem 31.12.2007 r., a zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] r. W opinii Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 w/w artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Sąd nie stwierdził naruszenia przedstawionej powyżej procedury. Postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Kontroli Skarbowej zostało zakończone w terminie określonym w upoważnieniu, które było co prawdach aneksowane w toku sprawy, lecz skarżąca była o tym zawiadamiana. Była również zawiadamiana o przyczynach niezałatwienia sprawy w pierwotnie wskazanym terminie, które znalazły całkowite potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje go za bezzsadny. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zapewnił podatnikowi czynny udział w sprawie, w szczególności prawidłowo wyznaczając mu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie ze wskazanym przez skarżącą art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są w szczególności zobowiązane umożliwić stronom wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika, jakoby organ podatkowy był zobowiązany, przed wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczyć stronie termin do zapoznania się z tym materiałem. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogły uwzględnić żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ takiego żądania ze strony skarżącej nie było. Również zarzut dotyczący nie podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do czasu wydania wyroków w innych sprawach skarżącej, okazał się w opinii Sądu, bezzasadny. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sprawy, w związku z którymi skarżąca domagała się zawieszenia postępowania, dotyczyły jej zobowiązań podatkowych za lata 1999 i 2000. Zostały one zakończone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w stosunku do jednej decyzji skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazane przez skarżącą wyroki WSA w Gliwicach zapadły przed wydaniem decyzji w I instancji, natomiast skarga kasacyjna została wniesiona już po wydaniu decyzji. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro w dacie wydawania decyzji w I instancji obie wskazane przez skarżącą sprawy były przesądzone prawomocnymi wyrokami WSA w Gliwicach, na mocy których żadna z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.