I SA/Gl 1501/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 11, poz. 176 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana A. M. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pan A. M. złożył w dniu [...] 2001 r. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. W 2000 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo – Handlowo-Usługowe "A" w zakresie handlu [...], najmu lokali i usług transportowych. W dniu [...] 2003 r. podatnik zawiadomił organ podatkowy, iż w nocy z dnia [...] na [...] 2003 r. w siedzibie firmy [...], który spowodował zniszczenie dokumentacji firmy za lata 2000 – 2003. W wyniku przeprowadzonej w firmie "A" kontroli doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] r. określającą panu A. M. wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w kwocie [...] zł. W skutek złożonego odwołania decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji w celu rozpatrzenia nowych materiałów dowodowych przedłożonych na etapie odwoławczym. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję będącą przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego w niniejszej sprawie. W decyzji tej organ pierwszej instancji przyjął przychód wykazany przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym za 2000 r. w wysokości [...] zł natomiast zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie uwzględnił wydatków w ogólnej kwocie [...] zł. Z uwagi na zniszczenie dokumentacji firmy za 2000 r. organ podatkowy określił wysokość kosztów uzyskania przychodu na podstawie dostępnych mu dokumentów w tym dowodów przedłożonych w toku czynności kontrolnych, deklaracji PIT-4 i duplikatów faktur, dokumentu ubezpieczenia OC, umów leasingu, dowodów opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz na podstawie oszacowania kosztów związanych z zakupem paliwa i oleju opałowego za 2000 r. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik nie kwestionował powyższych ustaleń zarzucając wyłącznie zastosowanie przyjętej metody oszacowania poniesionych kosztów zakupu paliwa do samochodów oraz oleju opałowego. Odnosząc się do tego zarzutu organ drugiej instancji przywołał treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że księgi firmy "A" uległy zniszczeniu w nieodwracalny sposób, a dokumenty źródłowe zostały odtworzone tylko w pewnym zakresie. Nie było możliwe odtworzenie dokumentacji związanej z zakupem paliwa i oleju opałowego. Szacując wysokość tych kosztów organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę porównawczą wewnętrzną oraz kosztową na podstawie materiałów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie podatnika za lata 1998 i 1999. Organ odwoławczy uznał zastosowanie tej metody w celu oszacowania kosztów związanych z zakupem paliwa za prawidłowe, a ich określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej za najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Wyjaśnił, że w latach 1998 i 1999 udział wartości paliwa w przychodzie uzyskanym z tytułu świadczenia usług transportowych wyniósł odpowiednio w 1998 r. ok. [...] % i w 1999 r. – [...] %, a średni udział wartości paliwa w tych latach – [...]%. W 2000 r. z tytułu świadczenia usług transportowych podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł. Przyjmując wskaźnik [...] % koszty związane z zakupem paliwa w 2000 r. wynoszą [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym sposobem oszacowania kosztów uzyskania przychodów, przyjętym w decyzji pierwszoinstancyjnej w odniesieniu do kosztów z tytułu zużycia oleju opałowego w wynajmowanych lokalach, wskazując na bardzo dużą różnicę w wartościach przychodów z najmu i wartościach zakupionego oleju opałowego w tych latach. Stwierdził, że udział wartości oleju opałowego w przychodach uzyskanych z najmu lokali w 1998 r. wyniósł ok. [...] % natomiast w 1999 r. ok. [...] %, oraz wskazał na systematycznie rosnącą ( w latach 1998 – 2001 ) ilość najemców i realizowanych umów najmu. Organ drugiej instancji ustalił natomiast, że wielkość wynajmowanych powierzchni oraz wysokość uzyskanych przychodów z tytułu najmu w 2000 r. jest porównywalna z rokiem 1999. Dlatego też uznał, iż najbardziej zbliżone do rzeczywistości będzie odniesienie kosztów za 2000 r. do roku 1999. Wskazał, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przyjęto wskaźnik [...] % i koszt zakupu oleju opałowego na poziomie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego do wyliczenia tej wartości należało przyjąć wartość czynszu wynikającego z umów zawartych z najemcami. Przychód z najmu według tych umów w 1999 r. wynosił [...] zł, a koszty zakupu oleju opałowego [...] zł tym samym wskaźnik ten wyniósł [...] %. Odnosząc go do roku 2000, gdzie przychód z najmu wynosił [...] zł ( ( x [...] % ) koszty zakupu oleju opałowego w 2000 r. kształtowały się na poziomie [...] zł i taką wartość organ drugiej instancji przyjął do wyliczenia dochodu. Następnie organ odwoławczy przedstawił wyliczenia dochodu firmy "A" za 2000 r. według ustaleń organu podatkowego i zeznań podatnika określając jego dochód z działalności gospodarczej przy uwzględnieniu 1/3 straty z lat ubiegłych na kwotę [...] zł i podatek należny na kwotę [...] zł. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. M. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając obrazę przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W załączeniu do pisma z dnia [...] 2007 r. skarżący przekazał do akt sprawy [...] sztuk sporządzonych duplikatów faktur dokumentujących koszty poniesione przez jego firmę w 2000 r. podkreślając, że z przyczyn całkowicie niezależnych od jego woli przekazane Sądowi dokumenty udało się uzyskać dopiero w ostatnim okresie czasu, w związku z czym nie było możliwości wykorzystania ich treści na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji organ ten nie dysponował fakturami przedłożonymi przez skarżącego dopiero w toku postępowania sądowego. Wskazał, że podatnik miał możliwość przedłożenia tych dokumentów wcześniej, jednak tego zaniedbał, mimo prawie dwuletniego okresu postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania i stosując metody opisane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 23 § 4 tej ustawy w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania ( art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ). Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określenie podstawy było możliwe najbardziej zbliżone do rzeczywistości ( wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1389/97). Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy ( wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 237/98 ). "Gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania" ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak danych niezbędnych bądź niewystarczających do określenia podstawy opodatkowania powoduje konieczność jej przybliżonego ustalenia w sposób opisany w art. 23 Ordynacji podatkowej. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi dochód ( przychód ). Podstawę opodatkowania określoną w pewnych tylko elementach poprzez oszacowanie, należy uznać za "podstawę opodatkowania w drodze oszacowania" w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy organ podatkowy stosuje przepis art. 23 Ordynacji podatkowej również wówczas, gdy nieznane lub niepełne są tylko niektóre dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik osiąga dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a istniejące i znane organowi podatkowemu dane wynikające z zebranych dowodów w tym z dokumentów źródłowych ( ksiąg podatkowych, faktur, deklaracji, zeznań itp.) pozwalają na określenie przychodu podatnika z tego źródła lecz są niewystarczające dla ustalenia kosztów jego uzyskania, organ podatkowy uprawniony jest , celem określenia tego elementu, do jego oszacowania, korzystając z jednej lub kilku metod wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, również w stosunku do konkretnego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie szacując podstawę opodatkowania a więc dochodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy nie dysponował wystarczającymi danymi w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z usług transportowych i najmu lokali. Dlatego też aby określić wysokość podstawy opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, organy podatkowe celem ustalenia kosztów tej działalności zastosowały – w przypadku kosztów paliwa do samochodów ( usługi transportowe ) metodę porównawczą wewnętrzną oraz kosztową na podstawie materiałów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie podatnika za lata 1998 i 1999, a w przypadku kosztów oleju opałowego ( najem lokali ) organ odwoławczy zastosował "inny sposób" oszacowania, wyliczając wskaźnik udziału wartości oleju opałowego w przychodach wynikających z zawartych umów najmu za 1999 r. i odnosząc go do roku 2000. W odniesieniu do kosztów działalności transportowej przyjęte metody oszacowania wartości paliwa niezbędnego do uzyskania przychodu z tej działalności w 2000 r. a więc stanowiącego koszt jego uzyskania była uzasadniona i nie budziła żadnych wątpliwości. Dla dokonania tego szacunku organy podatkowe dysponowały danymi, niekwestionowanymi przez stronę, co do przychodu z usług transportowych i wydatków na zakup paliwa w latach 1998 i 1999 wyliczając udział wartości paliwa w przychodzie wynikającym w tych latach z tego tytułu w wartościach zbliżonych ( ok. [...]% i ok. [...]% ) co pozwoliło na określenie średniorocznego udziału tego wydatku w przedmiotowym przychodzie w wysokości [...] %. Wskaźnik ten w stosunku do przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych w 2000 r. w wysokości [...]zł pozwolił na ustalenie kosztów związanych z zakupem paliwa w 2000 r. w kwocie [...]zł. Dane przyjęte przez organy podatkowe wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego a wyliczenia tego elementu podstawy opodatkowania było prawidłowe. W żadnym razie nie można stwierdzić, że przyjęte metody oszacowania bądź ich rezultat był krzywdzący dla strony skoro z istoty rzeczy wynika, że podstawowym kosztem działalności transportowej jest wydatek na paliwa, który w zasadzie ( o ile nie wystąpią drastyczne zmiany na rynku paliwowym ) jest kosztem proporcjonalnie "stałym" w stosunku do przychodów z tej działalności. W przypadku kosztów związanych z najmem lokali organ odwoławczy prawidłowo uznał, że z uwagi na okoliczności sprawy wystąpiła szczególnie uzasadniona sytuacja nie pozwalająca na zastosowanie metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem, iż uśrednienie udziału wartości oleju opałowego w przychodach z tego tytułu uzyskanych w latach 1998 i 1999 i zastosowanie tego wskaźnika w stosunku do przychodu roku 2000 nie odpowiadałoby rzeczywistości skoro w 1998 r. wynosił on [...] % a w 1999 r. – ok. [...]%. Ponadto jak zauważył organ odwoławczy w latach 1998 – 2001 systematycznie rosła ilość najemców i tym samym ilość realizowanych umów najmu, oraz że wielkość wynajmowanych powierzchni i wysokość przychodów z tego źródła w 1999 r. i 2000 r. była porównywalna ([...]zł i [...]zł ). Dlatego też znajduje pełne uzasadnienie oszacowanie kosztów oleju opałowego jako wydatku 2000 r. przy zastosowaniu wskaźnika udziału wartości oleju opałowego w przychodach z 1999 r. Wyliczenie tego wskaźnika na podstawie danych zawartych w aktach sprawy nie budzi wątpliwości, podobnie jak określenie, z zastosowaniem wskaźnika, przybliżonej wysokości zakupu oleju opałowego w 2000 r. na kwotę [...]zł. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił przyjęty sposób oszacowania tego kosztu kierując się zasadą, iż jego wysokość powinna być zbliżona do rzeczywistej wysokości poniesionego wydatku. Przyjęty w decyzji odwoławczej sposób szacunku w żadnym razie nie może uznać za nielogiczny czy sprzeczny z materiałem dowodowym bądź, niekorzystny dla strony. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że wybór metody bądź sposobu oszacowania należy do organu podatkowego, Sąd bada jedynie czy postępowanie organu podatkowego w tym zakresie odpowiadało treści przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie kwestionował danych przyjętych przez organy podatkowe jako wyjściowe przy dokonywaniu oszacowania konkretnego kosztu i wskaźników wynikających z tych danych, czy ich przyjęcie przy wyliczeniu przybliżonej wysokości przedmiotowych wydatków. Nie proponował innych metod lub innego sposobu oszacowania niż zastosowane przez organy podatkowe, ani nie przedstawił żadnych merytorycznych zarzutów w tym zakresie. Skoro więc poza sporem było, że dokumentacja ( w tym podatkowa ) firmy podatnika za lata 2000 – 2003 uległa zniszczeniu a dostępne organowi podatkowemu dane w postaci zgromadzonych dowodów ( dokumentów obrazujących przedmiotowe wydatki ) były niewystarczające dla określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, organy podatkowe obowiązane były do jej ustalenia w drodze oszacowania co też uczyniły stosując się do reguł zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy przyjął dane wynikające z zebranych dowodów, które uzupełnił danymi z oszacowania kosztów uzyskania przychodów z konkretnej działalności podatnika z uwagi na ich brak powodujący niemożność określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego czy prawnego w sposób opisany w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. W szczególności organy podatkowe nie uchybiły zasadom zapisanym w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego i prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy a nadto przeprowadzając postępowanie dowodowe i gromadząc dowody w zakresie niezbędnym do stanowczego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dokonując jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący w żadnym razie nie wykazał by w toku prowadzonego postępowania naruszono jego prawa bądź obowiązki nałożone na organy podatkowe. Należy przy tym wyjaśnić, że złożone do akt sprawy duplikaty faktur z 2000 r. nie były przedmiotem oceny Sądu, ani nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji skoro Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.), w oparciu o istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji stan faktyczny i prawny sprawy ( art. 132 ustawy p.p.s.a. ). Twierdzenie podatnika, że dokumenty te nie były znane organom podatkowym przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz przyznanie tego faktu przez pełnomocnika organu odwoławczego powoduje, że ich treść nie ma żadnego wpływu na ocenę legalności poddanej kontroli sądowoadministracyjnej, decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi stwierdzenie "naruszenia prawa", a nie jakakolwiek inna okoliczność, dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ( podatkowego ). Opisana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania podatkowego nie odnosi się do "naruszenia prawa" lecz do "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów", których ujawnienie prowadzi do wznowienia postępowania w warunkach tam wskazanych. W tym przypadku nie ma mowy o prawie lecz o faktach lub dowodach. Prowadzi to do wniosku, że przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako nie stanowiąca i nie związana z "naruszeniem prawa", mimo, iż daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego nie podlega dyspozycji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. Dlatego też Sąd zgodnie z treścią art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.