I SA/Gl 1503/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą Instytutowi Finansowemu "A" Sp. z o.o. w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2002 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia o kwotę [...] zł wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] oraz odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] 2002 r. nr [...] wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. na kwotę netto [...]zł tytułem wynagrodzenia prowizyjnego od umowy z [...] 2002 r. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a firmą "B" Sp. z o.o. było kompleksowe doradztwo w zakresie operacji finansowych na rynku węglowym. Słuchana w charakterze świadka M. P., która jednoosobowo reprezentowała firmę "B". Sp. z o.o. zeznała, że przedmiotem umów zawartych ze skarżącą Spółką w dniu [...] 2002 r. i [...] 2002 r. był wywiad gospodarczy – rozpoznanie otoczenia zleceniodawcy. Potrzeba realizacji tego zadania wynikała z obaw skarżącej Spółki dotyczących wycieku informacji ze Spółki jak i podejmowanych prób przez kontrahentów ominięcia Instytutu Finansowego jako pośrednika w transakcjach. Oświadczyła ponadto, że w okresie od [...] do [...] 2002 r. Spółka nie zatrudniała pracowników etatowych a bezpośrednimi wykonawcami usług były osoby zatrudnione na umowę zlecenia. Wskazano, iż świadek nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących realizacji zadań ani nazwisk osób, którym były one powierzone. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że brak jakichkolwiek działań w tym zakresie potwierdzają zapisy rejestru umów, w którym umowa zawarta [...] 2002 r. została wpisana do rejestru dopiero pod datą [...] 2002 r., z kolei umowa zawarta [...] 2002 r. została do rejestru wpisana pod datą [...] 2002 r. Na zakończenie wskazano, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że w miesiącach wystawienia faktur przez skarżącą Spółkę firma "B" Sp.z o.o. deklarowała w podatku dochodowym stratę podatkową ( w tym stratę w zeznaniu rocznym) oraz w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) wydał decyzję pierwszoinstancyjną. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu, zaakcentował, iż niezrozumiałym jest pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego Prezesa Spółki S. S., który zawierał umowy. Stwierdził, iż w toku prowadzonych czynności ograniczono się jedynie do wystąpienia do obecnego zarządu spółki z prośbą o udzielenie pisemnych wyjaśnień w przedmiocie realizacji umów w 2002 r. Zdaniem pełnomocnika strony przesłuchanie kluczowego świadka stanowi istotny element dowodowy i jego zaniechanie skutkuje naruszeniem zasad postępowania administracyjnego. Strona zarzuciła także zadawanie kontrahentom Spółki pytań w sposób determinujący odpowiedź. W opinii odwołującej firma zewnętrzna mogła współpracować tylko i wyłącznie ze skarżącą Spółką bez wiedzy i bezpośredniego zaangażowania się w wymiarze relacji trójstronnych. Ponadto strona stwierdziła, iż rejestr umów w skarżącej Spółce, był prowadzony niestarannie i nie na bieżąco. W katalogu tym umowy, bez względu na to, czego dotyczyły, były rejestrowane z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Stąd z omawianego rejestru nie można wywnioskować nic ponad nienależytą staranność. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Spółka "B". Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie umowy. Nadto nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce, gdyż nie prowadzi ona działalności gospodarczej. W dniu [...] 2002 r. zapadła uchwała wspólników o rozwiązaniu Spółki, likwidatorem wyznaczono A. U., który zmarł, zaś dokumenty Spółki są w posiadaniu jego rodziny. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania świadka S. S., organ odwoławczy stwierdził, iż w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca Spółka - poza fakturami, umowami o współpracy nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez Spółkę "B" Sp. z o.o. Nadto w toku całego postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym strona nie zgłosiła wniosku o przesłuchanie S. S., lecz przeciwnie odwiodła kontrolującą od takiego zamiaru. W odpowiedzi na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004 r. skierowane do zarządu Spółki o udzielenie wyjaśnień w zakresie rzeczywistego przebiegu realizacji umowy o współpracy, prezes zarządu skarżącej Spółki stwierdził, iż "poprzedni prezes zarządu S. S., ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wyszczególnić jakie to czynności podjęli zleceniobiorcy". Jednocześnie oświadczono, że wszelkie kontakty z udziałem m.in. firmy "B" Sp. z o.o. zakończyły się zyskiem dla skarżącej Spółki, którą wówczas kierował S. S.. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż świadek to osoba fizyczna posiadająca określone informacje, które wedle oceny strony lub organu prowadzącego postępowanie mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli sam podatnik w stwierdził, iż S. S. z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wyszczególnić czynności podjętych przez firmę "B" Sp. z o.o., nie można skutecznie dowodzić, iż przesłuchanie go w charakterze świadka przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Zaakcentowano, że dowód ze świadka nie może mieć znaczenia przesądzającego o sprawie zwłaszcza w sytuacji, gdy dane fakty zostały już udowodnione przy pomocy innych dowodów. Dowodem mającym bowiem podstawowe znaczenie w postępowaniu podatkowym jest dowód z dokumentów. Dowody posiłkowe natomiast, w tym zeznania świadków mogą zostać dopuszczone dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów zebranych w toku postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii oceny rejestru umów jako dowodu w sprawie. Wyraził przy tym pogląd, iż gdyby przyjąć za prawdziwe stwierdzenie, że w badanym katalogu, bez względu czego dotyczyły, umowy były rejestrowane z kilkumiesięcznym opóźnieniem, zachowana zostałaby chronologia i nie powinna wystąpić sytuacja, że dokument z datą wcześniejszą (umowa o współpracy) rejestrowany jest po dacie rejestracji dokumentu z datą późniejszą (umowa sprzedaży węgla), co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi normami. Podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dodatkowo wskazał, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do złożonego przez stronę wniosku dowodowego, powołując się na jego istnienie dopiero w skarżonej decyzji. Rozpatrując odwołanie od decyzji w podatku od towarów i usług organ podatkowy nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonych czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że prowadzący postępowanie dołożył wszelkiej staranności w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, jednakże fakt, iż organy podatkowe nie znalazły dowodów świadczących o wykonaniu czynności objętych umową doradztwa nie oznacza, iż ich nie poszukiwały. Podniósł, iż kwestia wydatków udokumentowanych sporną fakturą była przedmiotem odrębnego postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], z której wynika, iż wydatek ten, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000r. ze zm.) nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie podlega odliczeniu od podatku należnego podatek naliczony wykazany w spornej fakturze również w oparciu o tę podstawę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] 2002 r. nr [...] wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. dokumentującej umowę, której przedmiotem było kompleksowe doradztwo w zakresie operacji finansowych. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne czynności zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, oprócz faktury VAT i umowy, potwierdzających rzeczywistą realizację umowy doradztwa zawartej ze Spółką "B" Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, zostały dokonane w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004). Zgodnie z treścią art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zdeterminowane były wnioskiem strony skarżącej dotyczącym przesłuchania w charakterze świadka S. S., prezesa zarządu Spółki w okresie w którym doszło do zawarcia spornej umowy. Nie ma znaczenia w sprawie, że wniosek ten został zgłoszony na etapie postępowania odwoławczego, które toczyło się przed organem drugiej instancji. Zgodnie z treścią art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszoinstancyjnemu. Nie ma też znaczenia w niniejszej sprawie fakt, że organ odwoławczy dysponował innymi dowodami potwierdzającymi, że umowy nie zostały wykonane. Należy mieć na uwadze, że jeśli strona zgłasza wniosek dowodowy, to w świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku, tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1 poz. 33;). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu, wskazując, że dowód z przesłuchania świadka nie może mieć znaczenia przesądzającego o sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy dane fakty zostały już udowodnione przy pomocy innych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego dowodem mającym podstawowe znaczenie w postępowaniu podatkowym jest dowód z dokumentów. Tymczasem ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Świadczy o tym treść art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty, a granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: "Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz." s. 427). Nie mogło odnieść także pożądanego skutku prawnego powoływanie się przez organ odwoławczy na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którą to skargę wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I S.A./Gl 1301/05 Sąd oddalił, albowiem w decyzjach obu organów jako podstawę prawną pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podano § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sumie zatem z dotychczasowych rozważań wynika, iż organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.