I SA/Gl 1504/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.20.2021 UNP: 2401-21-190938 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.774 (słownie: cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 8 września 2021 r., nr 2401-IOD-2.4102.20.2021 UNP: 2401-21-190938, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r, poz. 2032 ze zm., dalej jako u.o.p.d.f.), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (G.) (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 1 lutego 2021 r., nr [...] określającą ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w wysokości 39.125 zł, Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 1 lutego 2020 r., organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w wysokości 39.125 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe wykazały, że w dniu 1sierpnia 2016 r. syndyk upadłego podatnika - J. L., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zbył na rzecz G. udziały podatnika posiadane w spółce G1. (dalej jako Spółka) za cenę 50.000 euro. W ocenie organu podatkowego z uwagi na fakt, że ogłoszeniu upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.o.p.d.f., zobowiązany był do złożenia odrębnego zeznania, wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czego nie uczynił. Wobec powyższego, zgodnie z art. 21 § 3 w zw. z art. 45 ust. u.p.d.o.f., organ podatkowy wydał decyzję określającą podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 13 ust. 5 w zw. z art. 13 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej jako umowa polsko-niemiecka) oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz w zw. z art. 3 ust. 2b u.o.p.d.f. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 7 i 77 9 1 Kpa poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący, który w dacie sprzedaży był rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, powinien zapłacić podatek dochodowy od zbycia udziałów w Polsce, mimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie struktury majątkowej Spółki w kontekście udziału majątku nieruchomego w majątku tej Spółki w dacie 1 sierpnia 2006 r. . art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 160 prawa upadłościowego poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu ze zbycia udziałów w Spółce jest odwołujący, gdy powinien nim być syndyk masy upadłościowej J. L.. Wobec takich zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że dochód ze sprzedaży udziałów winien być opodatkowany w Polsce, to niewątpliwie podatek winien zapłacić syndyk masy upadłości J. L., a nie odwołujący. Skoro podatek od zbycia udziałów, które weszły do masy upadłości, stanowi koszt postępowania upadłościowego, to nie mógł tego kosztu ponieść odwołujący, jak to mylnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 8 września 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce obciąża podatnika czy też jego syndyka. Po drugie, czy podatnik w 2016 r. był rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że w dniu 1 sierpnia 2016 r. syndyk podatnika J. L., ustanowiony postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r., sygn. akt [...], reprezentowany przez pełnomocnika, zbył na rzecz G. sp. z o.o., spółka komandytowa 10 udziałów podatnika w Spółce za cenę 50.000 euro. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.o.p.d.f. stwierdzono, że w wyniku sprzedaży przez syndyka udziałów należących do podatnika powstał przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu. Podatnik był więc na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy zobowiązany do złożenia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, odrębnego zeznania, według ustalonego wzoru (PIT- 38), o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy. Jednakże tego nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego obowiązek ten nie ciążył na syndyku, tak jak podnosił to podatnik, a to z uwagi na treść art. 156 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 62, art. 57 ust. 1 i art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233). Z przepisów tych wynika, że w przypadku ogłoszenia upadłości prowadzone są czynności na rachunek upadłego, lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Zatem, mimo że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Zatem, pomimo tego, że zarząd nad majątkiem upadłego w toku postępowania upadłościowego sprawuje syndyk, to upadły jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.o.p.d.f., to na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania rocznego i zapłaty podatku. Żaden przepis prawa nie dopuszcza możliwości złożenia zeznania przez inną osobę niż podatnik. Z przywołanych powodów, Dyrektor uznał, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 21 § O.p. w zw. z art. 160 prawa upadłościowego. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia zapisów umowy polsko-niemieckiej oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz w zw. z art. 3 ust. 2b u.o.p.d.f. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 7 i 77 § 1 Kpa, poprzez przyjęcie, że podatnik nie był rezydentem podatkowym Niemiec, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nieprzerwanie od 28 października 2003 r. posiada zgłoszony w Urzędzie Skarbowym w T. adres zamieszkania w Polsce. Nie przedstawił również w urzędzie skarbowym certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez Republikę Federalną Niemiec. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika w 2016 r. podatnik uzyskiwał na terytorium Polski wynagrodzenie ze stosunku pracy u polskiego pracodawcy i w związku z powyższym złożył w dniu 28 kwietnia 2017 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. na druku PIT-37, gdzie również jako adres zamieszkania wskazał adres w Polsce. Również płatnik (pracodawca) przekazał informację PIT-11 do organu podatkowego ten adres podatnika. A zatem i u pracodawcy podatnik wskazał taki właśnie adres, jako swoje miejsce zamieszkania w 2016 r. Skoro podatnik złożył zeznanie roczne za 2016 r. do organu podatkowego i do tego samego urzędu płatnik przesłał informacje PIT-11 za ten rok, to oznacza, że podatnik sam wskazał, że w 2016 r. roku był polskim rezydentem podatkowym i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W piśmie z dnia 9 lipca 2021 r. pełnomocnik podatnika przyznał, że podatnik rozpoczął prace w Polsce w lipcu 2016 r., a przygotowania do jej podjęcia poczynił już wcześniej. Mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem Dyrektora, nie można uznać natomiast za wiarygodny argumentu pełnomocnika, iż pomimo pracy w Polsce podatnik przebywał częściej w Niemczech niż w kraju i zamieszkał na stałe w Polsce dopiero we wrześniu 2016 r. Przedstawiony przez pełnomocnika odwołującego dowód wymeldowania się podatnika z niemieckiego adresu z dniem 1 września 2016 r. również nie świadczy, że podatnik do tego dnia zamieszkiwał za granicą. Jak zauważył sam pełnomocnik w piśmie z dnia 9 lipca 2021 r. strona przez cały czas jest zameldowana w Polsce, pomimo że przez wiele lat zamieszkiwała za granicą. Podkreślono także, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu rezydencji, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że w dacie sprzedaży udziałów był rezydentem niemieckim, a skoro tak, to w tej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy umowy polsko-niemieckiej. Tym samym za niezasadne uznano powyższe zarzuty dotyczące naruszenia zapisów tej umowy oraz art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nakłada więc na organ podatkowy obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. A zatem, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym rezydencji podatkowej odwołującego. Natomiast odnośnie wniosków dowodowych złożonych w piśmie z dnia 9 lipca 2021 r., a dotyczących zobowiązania syndyka masy upadłości J. L. do wskazania czy: 1. zakończył postępowanie upadłościowe dotyczące odwołującego, 2. nadal dysponuje środkami z masy upadłości, 3. opłacił lub zamierza opłacić podatek dochodowy od zbycia udziałów odwołującego, 4. w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie trzecie - o uzasadnienie odmowy zapłaty podatku dochodowego za odwołującego organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ewentualna realizacja wniosku o przeprowadzenie dowodów, których przedmiotem miałoby być ustalenie okoliczności już stwierdzonych dostatecznie innymi dowodami, nie przyczyniłoby się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie. Podkreślono przy tym, że podatnik składając powyższe wnioski dowodowe w piśmie z dnia 9 lipca 2021 r. sam przyznał, że posiada informacje w zakresie w jakim wnioskuje o ich pozyskanie. Stwierdził bowiem, że zgodnie z informacjami pozyskanymi od syndyka postępowanie upadłościowe nie zakończyło się, a syndyk dysponuje nadal środkami uzyskanymi z likwidacji majątku upadłego. Z kolei fakt braku zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r. jest znany organowi z urzędu, gdyż to właśnie w tym przedmiocie prowadzone było przedmiotowe postępowanie. Ponadto organy podatkowe nie kwestionują powyższych twierdzeń, a w świetle powyższych rozważań nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już bowiem wyjaśniono, mimo tego, że zarząd nad majątkiem upadłego w toku postępowania upadłościowego sprawuje syndyk, to upadły jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.o.p.d.f., to na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania rocznego i zapłaty podatku. W tych okolicznościach przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, wpłynęło by natomiast na długość prowadzonego postępowania podatkowego. W świetle dokonanych ustaleń natury faktycznej i prawnej, Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w wysokości 39.125 zł, zamieszczając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu oprotestowanej decyzji, którego nie ma potrzeby powtarzać, gdyż nie jest kwestionowane. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: - art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 13 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz w zw. z art. 3 ust. 2b u.o.p.d.f. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący, który w dacie sprzedaży był rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, powinien zapłacić podatek dochodowy od zbycia udziałów w Polsce, mimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie struktury majątkowej Spółki w kontekście udziału majątku nieruchomego w majątku tej Spółki w dacie 1 sierpnia 2016 r., poprzez przekroczenie granic umocowania organów skarbowych RP a to poprzez przyjęcie, że opodatkowanie dochodów skarżącego powinno się odbyć na terytorium RP, - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. W sprawie postępowania upadłościowego i zastosowanie przepisów krajowej ustawy upadłościowej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży majątku upadłego, mimo iż obowiązki syndyka masy upadłościowej skarżącego regulują przepisy niemieckiej ustawy upadłościowej (lnsolvenzordnung z dnia 5 października 1994 r.) a nie Prawa upadłościowego, 3. z ostrożności procesowej - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 160 prawa upadłościowego poprzez błędne przyjęcie, że płatnikiem podatku dochodowego od dochodu ze zbycia udziałów w Spółce jest skarżący, gdy powinien nim być syndyk masy upadłościowej J. L.. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organowi podatkowemu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty stawiane już w odwołaniu, podkreślając przede wszystkim, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego skarżący był w 2016 r. rezydentem niemieckim i ewentualny podatek dochodowy od zbycia udziałów winien być zapłacony w Niemczech. Wskazał również, że chybiony jest pogląd organu podatkowego, że to upadły pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż to z masy upadłości podatek ten ma być zapłacony. obowiązek podatkowy obciąża jednak tego, kto dysponuje masą upadłości, czyli syndyka. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że kompetencje syndyka masy upadłości, zakres jego uprawnień oraz obowiązków, w tym obowiązków podatkowych, nie podlegają ocenie przez pryzmat prawa polskiego, gdyż syndyk J. L. podlega w zakresie obowiązku płacenia podatków ustawodawstwu niemieckiemu. Zaznaczono także, że w niniejszej sprawie ocena uprawnień syndyka musi nastąpić zgodnie z ustawą upadłościową prawa niemieckiego, nie zaś polskiego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu, która w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania w Polsce przychodów skarżącego z tytułu zbycia udziałów w Spółce, przez syndyka masy upadłości ustanowionego w Niemczech, Sąd w pierwszej kolejności pragnie przypomnieć, że w art. 122 O.p. ustanowiona została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl natomiast art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis nie stoi w sprzeczności w dopuszczeniu dowodów z dokumentów obcojęzycznych, jednakże przypomnieć wypada, że w myśl art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej, natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Nie ulega wątpliwości, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Jest oczywiste, że jeżeli organ administracji publicznej zwraca się do organu innego państwa, to czyni to w języku obcym. Naturalnie treść pisma również w języku polskim powinna znajdować się w aktach sprawy. Czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 340/11). Należy zatem zauważyć, że w aktach sprawy W aktach sprawy znajdują się jedynie kopie (nie poświadczone za zgodność z oryginałem i nie przetłumaczone na język polski) niemieckich orzeczeń dotyczących zarówno ogłoszenia upadłości podatnika (odpis postanowienia w sprawie ogłoszenia upadłości skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z [...] r. przez Sąd w M. pod sygn. [...] "Ausfertigung – Beschliss") oraz zaświadczenia tego Sądu o ustanowieniu syndyka w osobie adwokata J. L.(z dnia 25 kwietnia 2014 r. "Becheinigung"). Dokumenty te nie zostały przy tym złożone w przypisanej do tego formie, jak również zaniechano ich tłumaczenia. Jedynym zaś dokumentem jaki został przetłumaczony na język polski, jest dokument wymeldowania skarżącego z adresu w Niemczech, a który został złożony przez samego podatnika. Tymczasem to temu dowodowi Dyrektor niejako odmówił mocy dowodowej, stwierdzając, że nie może on świadczyć o zamieszkaniu skarżącego poza Polską. Działanie takie oznacza, że doszło do naruszenia podstawowych zasad gromadzenia materiału w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że u.o.p.d.f. nie posługuje się pojęciem zameldowania podatników, a miejscem zamieszkania. Z art. 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) a regulującej obowiązek podatkowy wynika, że "1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). 1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). 2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości". Z powyższego wynika zatem, że decydującym kryterium do powstania obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania w Polsce (ust. 1 – nieograniczony obowiązek podatkowy), bądź dochody uzyskane w Polsce w przypadku braku miejsca zamieszkania na terytorium RP (ust. 2a – ograniczony obowiązek podatkowy), przy czym w ust. 2b wskazano dochody i przychody opodatkowane w Polsce. Należy także przypomnieć, że w myśl art. 4a u.o.p.d.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że rolą organów jest każdorazowo jednoznaczne ustalenia miejsca zamieszkania podatnika, a ustalenie to winno się odbywać z regułami wynikającymi z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zwłaszcza w takich przypadkach jak w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2016 r. z tytułu dochodu uzyskanego w Polsce ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy. W zeznaniu tym wskazano adres zamieszkania w Polsce. Nie jest sporne i to, że posiadał on adres zameldowania w Polsce. Jednocześnie nie jest kwestionowanym fakt, że skarżący do dnia ogłoszenia upadłości przez Sąd w M. prowadził działalność gospodarczą w Niemczech. Co więcej, ze wskazanego wcześniej tłumaczenia dokumentu wymeldowania z adresu w Niemczech wynika, że do 1 września 2016 r. było to jedyne miejsce zamieszkania skarżącego (oznaczenie "AW"). W takim wypadku w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestię opodatkowania przedmiotowego dochodu zgodnie z regułami wynikającymi z umowy polsko-niemieckiej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. Koniecznym jest przy tym zauważenie, że teść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: "KWPT"). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (zob. United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnie funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08). Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KWPT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000). Reguły ustalania miejsca zamieszkania uregulowane zostały w art. 4 umowy polsko-niemieckiej, stanowiącym, że: 1. W rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. 2. Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa, c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem, d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia. 3. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. W niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały oceny w kontekście powyższych przepisów. Z akt sprawy nie sposób odczytać czy spełnione zostały warunki do ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego na terytorium RP. Z jednej strony organy opierają swoje ustalenie co do podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu skarżącego na podstawie jego zameldowania, z drugiej zaś kwestionują wymeldowanie w Niemczech. Pomijając zatem okoliczność, że z ww. przepisów wynika, że to miejsce zamieszkania, nie zaś zameldowania przesądza o jurysdykcji organów podatkowych, bezsprzecznie mamy do czynienia z sytuacją, w której w tym samym czasie skarżący ma miejsce zameldowania w dwóch państwach członkowskich, którą to okoliczność w sposób odmienny interpretuje w sposób korzystny dla siebie. Sam fakt złożenia przez podatnika PIT-37 za 2016 r. także nie przesądza o tym, że ciążył na nim nieograniczony obowiązek podatkowy, bowiem miał miejsce zamieszkania w Polsce. Z treści art. 3 ust. 2b u.o.p.d.f. wynika bowiem, że dochód z umowy o pracę jest dochodem powstałym w Polsce. Jednocześnie wskazanie adresu zamieszkania w Polsce także nie może oznaczać zwolnienia organów podatkowych z obowiązku ustalenia miejsca zamieszkania zgodnie z powyższymi regułami w przypadku przychodów ze zbycia udziałów skarżącego w Polsce. Także fakt wystawienia PIT-8C przez Spółkę nie stanowi podstawy do takiego ustalenia, bowiem formularz ten został wystawiony w 2017 r. Zresztą znamienne jest, że w formularzu tym Spółka wskazała miejsce zamieszkania skarżącego w Niemczech, a następnie wysłała go na ten adres i dopiero zwrot tej przesyłki spowodował jej wysłanie na adres w Polsce. Okoliczność ta zatem jest inna niż wskazywana przez organ podatkowy, który poprzestał na stwierdzeniu, że przesyłka zawierająca powyższy formularz była skierowana na adres w Polsce. Również opodatkowanie przychodów z umowy o pracę na terenie Polski nie świadczy o dacie zmiany miejsca zamieszkania w 2016 r., zwłaszcza, że z dokumentu wymeldowania skarżącego w Niemczech wynika bowiem, że do 1 września 2016 r. było to jedyne miejsce zamieszkania skarżącego (oznaczenie "AW"). Fakt, że skarżący przyznał, że w lipcu podjął zatrudnienie w Polsce, nie powoduje zastosowanego przez organy automatyzmu. Tymczasem dopiero ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego w 2016 r. zgodnie z regułami wynikającymi z art. 4 umowy polsko-niemieckiej może w sposób jednoznaczny przesądzić o możliwości opodatkowania skarżącego w danym państwie (w tym w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej "Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Oznacza to, że doszło do naruszenia ww. przepisów. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega także wadliwość, która również nie pozwala na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym. Rację ma bowiem skarżący, że w przypadku ustalenia, że przychód z tytułu zbycia przez syndyka udziałów należących do niego w Spółce podlega obowiązkowi w Polsce za nieprawidłową należy uznać praktykę odwoływania się do przepisów polskiej ustawy upadłościowej. Sąd wskazuje, że ogłoszenie upadłości w innym kraju członkowskim UE rodzi określone skutki prawne. Otóż zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). (...) Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej niezależną działalność gospodarczą lub zawodową domniemywa się, wobec braku dowodu przeciwnego, że głównym ośrodkiem jej podstawowej działalności jest główne miejsce wykonywania tej działalności. Domniemanie takie ma zastosowanie tylko wtedy, gdy główne miejsce wykonywania działalności nie zostało przeniesione do innego państwa członkowskiego w okresie trzech miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. do innego państwa członkowskiego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego". Jednocześnie z art. 7 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że "o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo państwa członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie ("państwo wszczęcia postępowania")". Z kolei zgodnie z art. 18 "Wpływ postępowania upadłościowego na zawisłe postępowania sądowe lub postępowania polubowne, które dotyczą przedmiotu lub prawa wchodzącego w skład masy upadłościowej dłużnika, podlega wyłącznie prawu państwa członkowskiego, w którym toczy się postępowanie sądowe lub w którym ma siedzibę organ polubowny". Należy wyraźnie podkreślić, że zasadą jest, iż "1. Orzeczenie o wszczęciu postępowania upadłościowego wydane przez sąd państwa członkowskiego posiadający jurysdykcję zgodnie z art. 3 podlega uznaniu we wszystkich pozostałych państwach członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie to stanie się skuteczne w państwie wszczęcia postępowania. Zasadę określoną w akapicie pierwszym stosuje się również w przypadku, gdy w stosunku do dłużnika ze względu na jego właściwości w innych państwach członkowskich nie może zostać wszczęte postępowanie upadłościowe. 2. Uznanie postępowania, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nie stoi na przeszkodzie wszczęciu przez sąd innego państwa członkowskiego postępowania, o którym mowa w art. 3 ust. 2. W tym wypadku postępowanie wszczęte na podstawie art. 3 ust. 2 jest wtórnym postępowaniem upadłościowym w rozumieniu rozdziału III" (art. 19 rozporządzenia). Nadto w myśl art. 20 tego aktu wspólnotowego "1. Orzeczenie o wszczęcie postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wywołuje w każdym innym państwie członkowskim, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, skutki, które wynikają z prawa państwa wszczęcia postępowania, o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej oraz dopóki w tym innym państwie członkowskim nie zostanie wszczęte postępowanie, o którym mowa art. 3 ust. 2. 2. Skutki postępowania, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie mogą zostać podważone w innych państwach członkowskich. Jakiekolwiek ograniczenie praw wierzycieli, w szczególności odroczenie płatności lub zwolnienie z długu wskutek postępowania wywiera skutek co do majątku znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego tylko w odniesieniu do wierzycieli, którzy wyrazili na to zgodę". Uprawnienia zarządcy wskazane zostały zaś w art. 21, zgodnie z którym "Artykuł 21 Uprawnienia zarządcy 1. Zarządca powołany przez sąd posiadający jurysdykcję zgodnie z art. 3 ust. 1 może wykonywać na terytorium innego państwa członkowskiego wszystkie uprawnienia przysługujące mu na podstawie prawa państwa wszczęcia postępowania, o ile w tym innym państwie członkowskim nie zostało wszczęte żadne inne postępowanie upadłościowe ani nie został zastosowany – wskutek wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego – przeciwny temu środek zabezpieczający. Z zastrzeżeniem art. 8 i 10 zarządca może w szczególności usuwać majątek dłużnika z terytorium państwa członkowskiego, w którym majątek ten się znajduje. 2. Zarządca powołany przez sąd posiadający jurysdykcję zgodnie z art. 3 ust. 2 może w każdym innym państwie członkowskim podnosić okoliczność, na drodze sądowej lub pozasądowej, że po wszczęciu postępowania upadłościowego rzecz ruchoma została usunięta z terytorium państwa wszczęcia postępowania na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Zarządca jest także uprawniony do zaskarżania czynności prawnych stosownie do interesu wierzycieli. 3. Przy wykonywaniu swoich uprawnień zarządca jest zobowiązany do przestrzegania prawa państwa członkowskiego, na którego terytorium zamierza podejmować czynności, w szczególności zasad dotyczących sposobu likwidacji składników majątku. Uprawnienia te nie mogą obejmować zastosowania środków przymusu – jeżeli sąd tego państwa członkowskiego nie wydał odnośnego nakazu – ani prawa do rozstrzygania sporów prawnych lub innych sporów". Z powyższego wynika, że aby można było zastosować polskie regulacje dotyczące postępowania upadłościowego koniecznym jest wszczęcie postępowania w ramach działu III tego rozporządzenia, a zatem wtórnego postępowania upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 35 tego aktu "Jeżeli niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, wtórne postępowanie upadłościowe podlega prawu państwa członkowskiego, na terytorium którego zostało ono wszczęte". W niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu, że takie postępowanie toczy się względem skarżącego. A zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy prawa niemieckiego w zakresie upadłości, tj. ustawa o postępowaniu w związku z niewypłacalnością (Insolvenzordnung, InsO), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1999 r. Należy zatem zauważyć, że to zgodnie z prawem wynikającym z tej ustawy należy ocenić skutki ogłoszenia upadłości na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego co do zasady, jak poprzez ustalenie kto jest stroną takiego postępowania o ile jest możliwe jego prowadzenie. Należy zatem w oparciu o te przepisy ustalić, czy ewentualny podatek ze wskazanej czynność sprzedaży udziałów przez syndyka wszedł do masy upadłości, czy też nie. W jakim trybie podlega zgłoszeniu taki podatek, jak również czy ewentualne postępowanie wobec podatnika winno toczyć się z udziałem ustanowionego syndyka. Sąd wskazuje, że to sąd upadłościowy decyduje o uprawnieniach ustanowionego syndyka. Zgodnie z § 22 ust. 2 zdanie drugie InsO w przypadku powołania syndyka tymczasowego o wąskim zakresie uprawnień dłużnik zachowuje prawo do rozporządzania majątkiem, a szczegółowe uprawnienia syndyka określa sąd, przy czym uprawnienia te nie mogą wykraczać poza uprawnienia przysługujące syndykowi tymczasowemu o szerokim zakresie uprawnień). Sąd może np. postanowić, że rozporządzenia dłużnika dotyczące jego majątku są skuteczne wyłącznie za zgodą syndyka. Może też ustanowić syndyka tymczasowego o szerokim zakresie uprawnień w sytuacji, gdy Sąd ustanowi ogólny zakaz rozporządzania majątkiem przez dłużnika, przyznając stosowne uprawnienia w kwestii zarządzania i rozporządzania tym majątkiem syndykowi tymczasowemu (§ 22 ust. 1 zdanie pierwsze InsO). Istotne jest też i to, że wraz z wszczęciem postępowania uprawnienie do zarządzania i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości co do zasady przechodzi na syndyka [wyjątek: zarząd własny dłużnika (Eigenverwaltung), §§ 270 i nast. InsO], Wskazać także trzeba, że zgodnie z § 53 InsO do zobowiązań masy upadłości zalicza się koszty postępowania oraz pozostałe zobowiązania powstałe poprzez czynności syndyka podjęte w związku z przebiegiem tego postępowania po jego wszczęciu (np. roszczenia płacowe pracowników nadal zatrudnionych w przedsiębiorstwie lub roszczenia adwokata, któremu syndyk zlecił sądowe dochodzenie roszczeń). Sąd jedynie wskazuje, że z § 55 ust. 3 InsO wynika, że do długów masy spadkowej należy także podatek dochodowy wynikający z uzasadnionych czynności syndyka, jednakże podatek ten obejmuje jedynie podatek z wynagrodzeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia miejsca zamieszkania podatnika zgodnie z regułami wynikającymi z art. 3 ust. 2a i art. 4b u.o.p.d.f. oraz art. 4 umowy polsko niemieckiej, a także zweryfikowały tego, czy sprzedaż udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 5 tej umowy. Co więcej nie ustaliły prawa właściwego w zakresie przepisów postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącego przez Sąd upadłościowy w Niemczech, jak i tego czy dopuszczalne było w świetle niemieckiej ustawy upadłościowej prowadzenie niniejszego postępowania, z czyim udziałem. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni, czy w postępowaniu odwoławczym możliwe jest poczynienie ustaleń co do miejsca zamieszkania skarżącego w Polsce w oparciu o zgromadzone dowody, czy konieczne jest wszczęcie procedury wynikającej z art. 4 ust. 2 lit. d umowy polsko-niemieckiej. W wyniku tych ustaleń oceni czy przychód skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 5 tej umowy. W przypadku uznania, że miejsce zamieszkania podatnika było w Polsce, a tym samym dochód ten podlegał opodatkowaniu zgodnie z u.o.p.d.f. ustali wpływ ogłoszonej upadłości na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o właściwe przepisy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł jak w sentencji. O kosztach rzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy. Na koszty te złożył się wpis od skargi 1.174 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 3.600 zł.