I SA/Gl 1507/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ) z dnia [...] r. nr [...], określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 rok w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu. Decyzja DIAS wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Stan sprawy W dniu 19 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazał: • przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w wysokości [...]zł, • koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu w wysokości [...]zł, • dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, • kwotę dochodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w wysokości [...]zł, • podstawę obliczenia podatku w wysokości [...]zł, • podatek od dochodów, o którym mowa w art. 30eu.p.d.o.f., w wysokości [...]zł, • podatek należny w wysokości [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]r. organ wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w kwocie [...] zł. Organ ustalił, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika na własne cele mieszkaniowe spełniają normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika złożył od powyższej decyzji odwołanie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 21 ust./ 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego, - art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności polegające na: - błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku sprzedaży doszło do utraty przez grunt jego charakteru rolnego z uwzględnieniem świadomości odwołującego, - brak ustaleń faktycznych dotyczących zamiarów nabywcy w chwili nabycia oraz stanu wiedzy zbywcy w tym czasie, - dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o informacje uzyskane od nabywcy w piśmie przesłanym do urzędu dopiero w dniu 10 listopada 2017 r. opisującym następcze czynności nabywcy, których plany nie były znane zbywcy w chwili dokonania sprzedaży. Jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania przez DIAS, organ postanowieniem z dnia [...]r., znak [...], działając na podstawie art. 303 w związku z art. 325a § 1 w związku z art. 325e § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm., dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 9 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.), wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 19 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu PIT-39 dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego za kwotę [...] zł, na skutek bezpodstawnego skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego z tej transakcji dochodu, czym uszczuplono Skarb Państwa o kwotę [...]zł. W dniu [...]r. oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 133 § 1 k.k.s. oraz art. 143 § 1 pkt 2 i art. 313 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. przesłuchał Podatnika w charakterze podejrzanego w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. Natomiast pismem z dnia 6 września 2018 r., znak: [...], doręczonym w dniu [...] r., działając w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. organ zawiadomił Skarżącego, że z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wynikającego z deklaracji PIT-39 za 2012 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzonego w związku z bezpodstawnym skorzystaniem z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Pismo tożsamej treści zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...]r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu z dnia [...]r. DIAS decyzją z dnia [...]r., nr [...]uchyli w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem DIAS nie wyjaśniono, czy zakup nieruchomości związany był z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, a w dalszej kolejności, czy służące temu wydatki zostały sfinansowane przychodem pochodzącym ze sprzedaży nieruchomości. DIAS uznał za przedwczesne ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie utraty charakteru rolnego gruntu w związku ze sprzedażą gruntu. DIAS uznał, iż postępowanie w tym względzie wymaga uzupełnienia wobec zarzutów odwołania, gdyż kwestia ta nie została rozpoznana w sposób pozwalający na wyrażoną w uzasadnieniu konstatację. Organ w decyzji z dnia [...]r., znak: [...], określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w kwocie [...]zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ ustalił, że w związku z dokonaną przez Podatnika sprzedażą nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zbyte grunty utraciły charakter rolny, zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ wskazał ponadto, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika na własne cele mieszkaniowe spełniają normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji Podatnik pismem z dnia 22 marca 2020 r. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego, bowiem: a) oceny, co do tego czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba dokonywać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, czyli działań nabywcy podejmowanych po zakupie, w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży - w momencie podpisywania umowy podatnik musi mieć możliwość oceny, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy, przy czym nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu; b) przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej opisanej w powyższym przepisie przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane zbywcy na dzień dokonania transakcji; 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sposób "kreujący" stan, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) formułowanie ustaleń faktycznych w oparciu o stwierdzenia zarzucające odwołującemu "nadużycie" w zakresie faktycznego użytkowania gruntu przez nabywcę pomimo nieustalenia, czy i jaki fragment powierzchni gruntu nabytego od odwołującego jest wykorzystywany na cele związane z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą oraz kiedy nastąpiło wyłączenie z działalności rolniczej; 2) zignorowanie dowodów z wypisu z rejestru gruntów nr [...] wydanego przez Starostę P. oraz pisma Starosty P. z dnia [...]r., 3) zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze składanych przez nabywcę deklaracji w podatku od nieruchomości za okresy rozliczeniowe następujące po nabyciu w zakresie zadeklarowanego użytkowania nabytych gruntów; 4) zignorowanie dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej faktyczne wykorzystanie gruntów po upływie 7 lat od sprzedaży; 5) błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne uznanie, że w wyniku sprzedaży doszło do utraty przez grunt charakteru rolnego z uwzględnieniem świadomości odwołującego; 6) brak ustaleń faktycznych dotyczących zamiarów nabywcy w chwili zakupu oraz stanu wiedzy zbywcy w tym zakresie; 7) dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o informacje uzyskane od nabywcy w piśmie przesłanym dopiero w dniu 10 listopada 2017 r., opisującym "następcze" czynności nabywcy, co do których plany nie były znane zbywcy w chwili dokonania sprzedaży. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązania za 2012 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Według pełnomocnika, zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać takiego skutku, gdyż nastąpiło w sprawie, a nie przeciwko osobie oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku. Powołując się na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Jeszcze przed rozpatrzeniem przez DIAS powyższego odwołania, pismem z dnia 11 czerwca 2021 r., znak: [...], organ poinformował DIAS, że postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] prowadzone przeciwko Podatnikowi zostało zawieszone z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego, co uniemożliwia ostateczne określenie wysokości powstałego uszczuplenia podatkowego. Przy piśmie organ przekazał postanowienie z dnia [...]r., znak: [...], którym działając jako organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 325a § 1, art. 325e § 1 k.k.s. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., po rozpoznaniu sprawy przeciwko Skarżącemu podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. na podstawie art.114a k.k.s. zawiesił prowadzone przeciwko Skarżącemu dochodzenie. Jak stwierdzono w powyższym postanowieniu z uwagi na fakt, iż materiał zebrany w postępowaniu podatkowym oraz kończąca je decyzja merytoryczna mają istotne znaczenie dla dalszego kształtowania postępowania karnego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 114a k.k.s. postanowił zawiesić dochodzenie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika od decyzji organu z dnia [...]r., DIAS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS uznał, iż odwołanie Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, iż wskutek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego zaskarżoną decyzją, z dniem [...] r. uległ zawieszeniu i bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostaje nadal zawieszony. DIAS stwierdził, iż w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karnoskarbowego. DIAS stwierdził, że istniała dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko Podatnikowi, wobec czego mógł być realizowany cel tego postępowania. Istniała również, według DIAS, rzeczywista wola przeprowadzenia tego postępowania, o czym dobitnie świadczy okoliczność przesłuchania Skarżącego w dniu [...]r. w charakterze podejrzanego. W ocenie DIAS wskazane wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Jak zauważono w decyzji, na tak dokonaną ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność zawieszenia dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu dochodzenia. DIAS nie podzielił wyrażonego w odwołaniu Podatnika poglądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce blisko daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo zawiadomienie o tym fakcie niewiele przed upływem terminu przedawnienia. Jak wskazano w decyzji, bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...]r., zatem ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienia pełnomocnika oraz podatnika dokonano natomiast odpowiednio w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r., a więc ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przepis art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem przedawnienia tego zobowiązania. DIAS podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do zawiadomienia podatnika o skutkach wynikających z zaistniałych okoliczności do dnia 31 grudnia 2018 r. z czego wywiązał się znacznie przed terminem. DIAS wskazał, iż aktem notarialnym zawartym w dniu [...]r., wpisanym do Repertorium A pod nr [...] Podatnik sprzedał za cenę netto [...]zł powiększoną o należny podatek VAT w kwocie [...] zł spółce akcyjnej A z siedzibą w K., nieruchomość położoną w W., wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. W akcie notarialnym nie zawarto żadnych zapisów dotyczących celu, w jakim spółka A nabyła nieruchomość. DIAS podkreślił, iż Podatnik wystawił dla A S.A. fakturę VAT nr [...] i opodatkował podatkiem od towarów i usług dokonaną w dniu [...]r. sprzedaż. W treści faktury "nazwa towaru" określona została jako "Działka inwestycyjna". Jak zaznaczył DIAS, Podatnik uzyskany w dniu 10 lipca 2012r. przychód opodatkował w dniu 19 kwietnia 2013r. na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 22 ust. 6d, art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W toku czynności sprawdzających, jak i wszczętego w następstwie dokonanych w toku tych czynności ustaleń, Podatnik konsekwentnie utrzymywał, że uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkował na własne cele mieszkaniowe. DIAS zauważył, że w następstwie wydanej w dniu [...]r. przez organ decyzji, w której zakwestionowana została zasadnicza część deklarowanych przez podatnika, poniesionych na cele mieszkaniowe wydatków, Skarżący stanął na stanowisku, że dokonana w dniu [...]r. sprzedaż nieruchomości rolnej podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podkreślono następnie, iż w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. spółka A wyjaśniła, że nabycie w dniu [...]r. nieruchomości od Skarżącego (jak również nabycie innych nieruchomości w latach 2011-2012) związane było z prowadzoną przez spółkę działalnością [...]. Spółka A wyjaśniła, w powyższym piśmie, że bezpośrednim celem zakupu nieruchomości (obecnie oznaczonej jako działka gruntu nr [...]) była budowa magazynu o powierzchni około [...] m2 wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną, służącą prowadzonej działalności gospodarczej, a część planowanych inwestycji została zrealizowana, natomiast dalsza część inwestycji (budowa drugiego budynku magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym wraz z infrastrukturę techniczną i wewnętrznym układem drogowym) na nabytej nieruchomości (działkach nr [...] i nr [...]) została wstrzymana ze względu na nieuzyskanie pozwolenia na budowę, czego powodem był nieuregulowany stan prawny sąsiednich działek. Niezależnie od tego spółka uzyskała zezwolenie na wyłączenie z produkcji rolniczej kolejnej części działki nr [...]. Spółka wyjaśniła również, że wyłączenia są dokonywane tylko w ilościach niezbędnych do realizacji obiektów budowlanych ze względu na wysokie opłaty z tego tytułu. Spółka poinformowała, że na części nabytej nieruchomości, która nie została wyłączona z produkcji rolniczej, rozplantowano ziemię, zasiano trawę i zasadzono drzewa, jednak spółka nie prowadziła i nie zamierza prowadzić działalności rolniczej. Co istotne, wszystkie zakupione działki ujęto w księgach na koncie środków trwałych jako grunty, a po wyłączeniu części działek z produkcji rolniczej nie dokonano żadnych zmian w sposobie ich ujęcia oraz że z tytułu posiadanych w W. gruntów corocznie składana jest deklaracja na podatek od nieruchomości, który opłacany jest od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków. Według DIAS z wydanej na wniosek ojca Skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak: [...], wynika że wnioskodawca składając wniosek o jej wydanie był w pełni świadomy, że nabywca nieruchomości, która miała być przedmiotem przyszłej, opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, zamierzał na nieruchomości tej prowadzić działalność inwestycyjną, a nie działalność rolniczą. Skoro Podatnik na tę interpretację się powołuje, to w przekonaniu DIAS, nie budzi wątpliwość, że treść interpretacji była mu znana, a zatem miał wiedzę co do zamiarów nabywcy już co najmniej w stycznia 2012 r., czyli na sześć miesięcy przed dokonanym przez niego odpłatnym zbyciem nieruchomości. Potwierdza to, według DIAS, złożone przez podatnika zapewnienie, że wszystkie czynności sprzedaży dla potencjalnego inwestora lub inwestorów zostały określone przed wszczęciem zbycia terenów inwestycyjnych w otrzymanym majątku. DIAS podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym o wiedzy odwołującego co do zamiarów nabywcy świadczy dobitnie treść wystawionej dla spółki A faktury VAT nr [...], w której "nazwa towaru" określona została jako "Działka inwestycyjna". W przekonaniu DIAS, wiedzy Skarżącego, co do tego, że zbyty przez niego grunt utracił charakter rolny dowodzi także złożenie przez niego w dniu 19 kwietnia 2013 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazana została kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem Podatnik na dzień dokonania sprzedaży faktycznie był przekonany, że w wyniku sprzedaży grunt nie utracił charakteru rolnego wówczas powyższej deklaracji by nie składał. Wobec powyższego, DIAS nie dał wiary, że na dzień sporządzenia aktu notarialnego nie byłby mu znane zamiary spółki A. DIAS za nietrafny uznał zarzut zignorowania przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentacji zdjęciowej, która - według Skarżącego - przedstawia faktyczne wykorzystanie gruntów po upływie 7 lat od dokonania sprzedaży. Według DIAS, organ prawidłowo dał wiarę wyjaśnieniom spółki A złożonym w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. co do sposobu ujęcia nabytych działek gruntu w ewidencji środków trwałych oraz tego, że spółka opłaca podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich kwalifikacji w ewidencji gruntów. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że w wyniku sprzedaży zbyte przez Podatnika działki gruntu utraciły charakter rolny, a Podatnik w dniu sprzedaży był tego w pełni świadomy. Zdaniem DIAS, organ prawidłowo nie uznał poniesionej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. DIAS zwrócił uwagę, iż Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyły wartość zbytej w dniu [...] r. nieruchomości. Odnosząc się do nabycia w dniu [...] r. aktem notarialnym wpisanym do Repertorium A pod numerem [...] prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w Z. za kwotę [...] zł, DIAS uznał, iż z treści aktu notarialnego nie wynika, aby powyższa nieruchomość składająca się z czterech działek gruntu zabudowana była fundamentem budynku mieszkalnego - w treści akt użyto bowiem sformułowania "fundament budynku", a Podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów, z których wynikałoby, że fundament ten stanowi fundament budynku mieszkalnego. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że aktem notarialnym zawartym w dniu [...]r., wpisanym do Repertorium A pod numerem [...], Podatnik nabył wraz z małżonką - za cenę w kwocie [...] zł - nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] i, stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, nieogrodzoną, niezagospodarowaną, której częścią składową był wolnostojący budynek mieszkalny jednorodzinny z garażem w stanie surowym zamkniętym. Zdaniem DIAS organ prawidłowo przyjął za spełniające normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie powyższej nieruchomości. DIAS podkreślił, iż decyzją nr [...] z dnia [...] r. Starosta P. zmienił Skarżącemu własną decyzję Nr [...] z dnia [...] r. (przeniesioną na rzecz obecnego inwestora decyzją Starosty P. z dnia [...]r.) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę "Budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem - adaptacja projektu gotowego Pracowni Projektowej "[...]" (...) planowanego do realizacji na działce nr [...], położonej w W. przy ul. [...] w zakresie: - projektu architektoniczno-budowlanego, - projektu zagospodarowania terenu, w związku z wykonaniem wewnętrznej instalacji gazu w budynku mieszkalnym wg "projektu budowlanego zamiennego - budowa wewnętrznej instalacji gazu". Zdaniem DIAS, organ prawidłowo za spełniające normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. uznał wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika w łącznej kwocie [...]zł. Jak wyjaśnił DIAS, zasadnie uznano za spełniające normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatki udokumentowane paragonami, zapłacone jednak z prowadzonego na rzecz Skarżącego rachunku bankowego w łącznej kwocie [...]zł. Za niespełniające normy z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. DIAS uznał wydatki udokumentowane w sposób, który nie pozwala na jednoznaczne określenie kto wydatek ten poniósł, jak również wydatki poniesione na zakup towarów, które co prawda są związane z budową, czy remontem budynku mieszkalnego, jednak mogą być używane wielokrotnie i nie zwiększają wartości tego budynku (narzędzia) lub stanowią elementy wyposażenia domu (meble czy też artykuły gospodarstwa domowego), jak również stanowią element ogrodzenia budynku mieszkalnego. Jak podkreślił DIAS, Podatnik dowodząc wysokości wydatków poniesionych na realizację inwestycji przy ul. [...] w W., przy piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. przedłożył kserokopię sporządzonego w dniu 10 kwietnia 2017 r. operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wartość nieruchomości została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę [...]zł. DIAS w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, to nie do zaakceptowania jest dowodzenie poniesionych wydatków w drodze ich szacowania. Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu [...]r. w W. Skarżący zawarł umowę wykonania usług budowlanych z mającą siedzibę w Niemczech, firmą B GmbH [...]. Oceniając treść powyższej umowy DIAS zwrócił uwagę, iż Skarżący nie przedłożył "przedmiaru" (pojęcie używane w umowie), z którego wynikać miała kwota, którą miał zapłacić wykonawcy za zlecone mu prace. Z treści zawartej umowy wynika, że Podatnik zobowiązał się do wpłaty na konto firmy wykonawczej wycenionej kwoty będącej zabezpieczeniem zlecenia w wysokości [...]Euro. DIAS zauważył jednak, iż kwota, którą Skarżący zapłacił w dniu 18 marca 2013 r., stanowiła jedynie zabezpieczenie realizacji zlecenia, nie była jednak zapłatą za jego wykonanie. Według DIAS z postanowień umowy wynika, że rozliczenie prac będzie dokonywane na bieżąco, a formy rozliczenia będą dokonywane zgodnie z jednostką miary przyjętą za daną czynność. Podatnik - wielokrotnie wzywany - nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających rozliczenie zrealizowanych prac. W zgromadzonym materiale dowodowym brak w przekonaniu DIAS, jakichkolwiek dowodów, że powyższa umowa w zakresie przebudowy budynku mieszkalnego w W. została faktycznie zrealizowana. Organ, w związku z wątpliwościami czy usługa została wykonana w Polsce i czy dotyczyła przebudowy wskazanego przez Podatnika budynku, zwrócił się do administracji niemieckiej z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o sprawdzenie ww. kwestii. Z uwagi na nie znane miejsce pobytu osoby pełniącej funkcję prezesa B GmbH administracji niemieckiej nie udało się poczynić żadnych ustaleń. W piśmie z dnia 13 lutego 2017 r. Podatnik podał zakres czynności budowlanych, które według niego zostały wykonane w związku z zawartą w dniu [...]r. umową. Z oświadczenia złożonego przez Skarżącego do protokołu oględzin nieruchomości (budynku mieszkalnego i gospodarczego oraz garażu położonych w W. przy ul. [...] przeprowadzonych w dniu [...]r.) wynika, że prace prowadzone były w 2013 r., a roboty wykonywali podwykonawcy. Większość pracy dotyczyła parteru, przystosowania pomieszczeń gospodarczych (garaż, kotłownia) do celów mieszkalnych. Wszystkie prace wykonano od podstaw - dobudowano klatkę schodową, tak aby uzyskać dwa oddzielne mieszkania (w salonie pierwotnie był garaż, w pokoju dziecięcym była kotłownia). Wszystkie prace dotyczyły budynku mieszkalnego. DIAS zauważył, że w kontekście oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę wartości nowo wybudowanego budynku mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...] na kwotę [...] zł, wartość prac wskazanych przez podatnika, "wyceniona" zgodnie z umową z dnia [...] r. na kwotę [...] Euro (co stanowi równowartość kwoty [...] zł - za taką kwotę bowiem podatnik w dniu 14 marca 2013 r. dokonał zakupu waluty), jest nieprawdopodobnie wysoka. Z akt sprawy wynika, że decyzją nr [...] Starosty P., znak: [...], z dnia [...] r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na roboty budowlane pod nazwą "Przebudowa i rozbudowa budynku istniejącego siedliska zagrodowego" polegająca na: 1) rozbudowie budynku mieszkalnego o segment klatki schodowej i zadaszenie tarasu, 2) odbudowie budynku gospodarczego, 3) budowie budynku garażu (w ramach wymiany kubatury), na działce nr [...]położonej w W. przy ul. [...]". Opisana wyżej inwestycja miała być realizowana na podstawie projektu budowlanego sporządzonego przez C inż. J. K., nr opracowania [...]. Inżynier J. K. objął też funkcję kierownika budowy. Jak podkreślił DIAS, z pisma inż. J. K. z dnia 21 czerwca 2017 r. wynika, że w okresie od 2008 r. do chwili obecnej pełni funkcję kierownika budowy dla inwestycji "[...]" w W. przy ul. [...], której inwestorem był Skarżący. Według wiedzy kierownika budowy przebudowa ta prowadzona była systemem gospodarczym - siłami własnymi inwestora, nie posiada on natomiast wiedzy, czy w zakresie poszczególnych robót wykonawcą była jakaś firma. Kierownik budowy wyjaśnił ponadto, że ostatnia jego wizyta na budowie miała miejsce we wrześniu 2014 r., a ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na dzień 7 września 2014r. Od tego czasu nie miał "kontaktu z budową", aż do dnia 21 czerwca 2017 r., w którym przeprowadził wizję na terenie budowy, stwierdzając że rozbudowa budynku mieszkalnego o klatkę schodową została całkowicie zakończona, a oprócz tego inwestor wykonał generalny remont budynku, który nie był objęty pozwoleniem na budowę, ale też żadnego pozwolenia nie wymagał. W piśmie z dnia 29 września 2017 r. inż. J. K. wyjaśnił, że nie uczestniczył w planowaniu remontu generalnego i nie zna jego zakresu. Mając na względzie opisane wyżej ustalenia, DIAS nie dał wiary, że wydatek w kwocie [...] Euro (wynikająca z umowy równowartość w złotych polskich [...]zł) poniesiony został w związku z przebudową budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. W konsekwencji DIAS uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ, że wydatek ten nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 20 listopada 2014 r. Skarżący zawarł z mającą siedzibę na terenie Niemiec firmą D umowę wykonania usług budowlanych/brokerskich. Skarżący przedłożył potwierdzenie transakcji, z którego wynika, że w dniu 6 lipca 2015r. na rzecz ww. podmiotu została przekazana kwota [...]Euro tytułem: "J. S .M. S. [...]". W przekonaniu DIAS, powyższy wydatek został poniesiony po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym wydatek ten już z tego tylko względu nie może być uznany za spełniający normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z tych też względów DIAS uznał, iż organ prawidłowo odstąpił od oceny charakteru zawartej umowy oraz poniesionego w związku z nią wydatku. Na powyższą decyzję skargę złożył Podatnik. Skarżący zarzucił decyzji: 1. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu zbycia nieruchomości pomimo braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności polegające na: - formułowaniu ustaleń stanu faktycznego w oparciu o sformułowania zarzucające Skarżącemu "nadużycie" w zakresie faktycznego użytkowania gruntu przez nabywcę pomimo nieustalenia w jakimkolwiek stopniu czy i jaki fragment powierzchni gruntu nabytego od Podatnika jest wykorzystywany przez nabywcę na cele związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą oraz kiedy nastąpiło wyłączenie z działalności rolniczej, - zignorowanie dowodów urzędowych w postaci wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Starostę P. oraz pisma Starosty P. z dnia 9 marca 2018r., - zaniechaniu przeprowadzenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu ze składanych przez nabywcę deklaracji w podatku od nieruchomości za okresy rozliczeniowe następujące po nabyciu od Skarżącego w zakresie zadeklarowanego przez niego użytkowania gruntów, - zignorowanie dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej faktyczne wykorzystanie gruntów po upływie 7 lat od dokonania sprzedaży, - błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędnego uznania, iż w sprawie w wyniku sprzedaży doszło do utraty przez grunt jego charakteru rolnego z uwzględnieniem świadomości Skarżącego, - braku ustaleń faktycznych dotyczących stanu wiedzy Podatnika w tym zakresie, - dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o informacje uzyskane od nabywcy w piśmie przesłanym do organu dopiero w dniu 10 listopada 2017 r., opisującym następcze czynności nabywcy, których plany nie były znane Skarżącemu w chwili dokonania sprzedaży, - nieustalenie stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych wydatków na cele objęte zwolnieniem. 3. naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego, 4. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, polegające na dokonaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. Wobec tak postawionych zarzutów, Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący wniósł ponadto o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że już pobieżna lektura przedstawionego mu przez organ zarzutu z art. 56 § 2 k.k.s. prowadzi do wniosku, że opisanego czynu w dniu składania zeznania nie można było popełnić, gdyż w zeznaniu PIT-39 podatnik deklaruje dopiero gotowość dokonania określonych wydatków w przyszłości. Ta okoliczność, w przekonaniu Podatnika, wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego w celu zawieszenia biegu przedawnienia pod byle jakim pozorem, za przestępstwo, którego nie można było popełnić w miejscu i czasie opisanym w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Jak zaznaczył Podatnik, nie można uznać, iż zawiadomienie o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, którego w istocie nie popełniono, a nawet nie da się popełnić, spełnia przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe dopuściły się w tym przypadku nadużycia prawa, tj. wykorzystały przepisy karnoskarbowe wyłącznie w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, pomimo braku podstaw merytorycznych do takiego działania. Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ewentualną utratę charakteru rolnego gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik zaznaczył, że na dzień sporządzenia aktu notarialnego nie były mu znane inne zamiary nabywcy w odniesieniu do nabywanych gruntów. Skoro nabywca zdecydował się na nabycie gruntu o charakterze rolnym, to Skarżący domniemywał, że nabywca nabywa ten grunt z zamiarem kontynuacji takiego charakteru użytkowania lub jego dalszej odsprzedaży, a dodatkowo podkreślił, iż działki objęte sprzedażą są nadal uprawiane i zbierana i suszona jest z nich trawa, którą karmione jest bydło. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji oparł się na okolicznościach nieznanych Podatnikowi w dniu sprzedaży. W tym zakresie, organ przy pełnej akceptacji DIAS tendencyjnie pominął wszystkie zgłoszone przez Skarżącego dowody i swoją ocenę oparł na równie tendencyjnej interpretacji pisma nabywcy. Skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z informacją uzyskaną od Starosty P., dla działek [...], [...] oraz [...] położonych w obrębie ewidencyjnym W. w okresie od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. nie wydano decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. W przekonaniu wnoszącego skargę, organ nie wykazał w jakikolwiek sposób, że sporny grunt utracił charakter rolny z chwilą sprzedaży, a w sprawie winno znaleźć zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie wydatków poniesionych na cele objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie nabytego w dniu [...] r. prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w Z.. Zdaniem Podatnika, ujawniony w treści księgi wieczystej sposób korzystania z działek mógł zostać w każdej chwili zmieniony na cele budownictwa mieszkaniowego. Jednak organy nie ustaliły stanu faktycznego w tym zakresie. Podobnie, według Skarżącego, organy postąpiły w przypadku umowy z dnia [...] r. w zakresie wykonania usług budowlanych, jaką zawarł Podatnik z mającą siedzibę w Niemczech firmą B GmbH [...]. W tym przypadku, jak wynikało z uzasadnienia skargi, organ nie uznał wykazanych wydatków za podlegające zwolnieniu, gdyż nie był pewien czy dotyczą one faktycznie nieruchomości położonej w W.. Konkludując, Skarżący stwierdził, że organ zamiast swobodnej oceny dowodów, do której jest uprawniony na podstawie O.p., przeprowadził ocenę dowolną. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 27 grudnia 2021 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący cofnął zawarty w treści skargi wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia [...]r., znak[...] organu, oraz uchylonej decyzji organu z dnia [...]r. określajacej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012r. zainicjowanego wnioskiem o umorzenie postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a."). Skarga okazała się zasadna. W odniesieniu do kwestii przedawnienia wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy: - dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na zasadzie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 1 k.p.k. w zw. z art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu PIT – 39 dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego za kwotę [...] zł, na skutek bezpodstawnego skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego z tej transakcji dochodu, czym uszczuplono Skarb Państwa w kwocie [...] zł, t.j. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., - w dniu [...] r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego w związku z popełnieniem czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s., - w dniu [...]r. Skarżący otrzymał zawiadomienie organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynikającego z deklaracji PIT – 39 za 2012r. z dniem [...]roku tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie organ doręczył pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...]r., - postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiesił dochodzenie przeciwko Skarżącemu podejrzanemu o to, że składając w dniu 19 kwietnia 2013r. zeznanie PIT–39 dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę [...]zł podał w nim nieprawdę na skutek bezpodstawnego skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego z tej transakcji dochodu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Jak wyjaśnił organ, zawieszenie jest konieczne z uwagi na to, że prowadzenie dochodzenia jest w istotny sposób utrudnione, ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym. Ponieważ podniesione w skardze zarzuty dot. przedawnienia są najdalej idące, Sąd poddał je badaniu w pierwszej kolejności. Słuszność tych zarzutów spowoduje bowiem, że przedwczesne bądź nawet niecelowe może okazać się badanie kwestii trafności pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Podatnik w złożonej skardze stwierdził, iż termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości wpłynął z końcem 2018 roku. Podatnik wskazuje w skardze na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego w celu zawieszenia biegu przedawnienia za przestępstwo, którego nie można było popełnić w miejscu i czasie opisanym w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe dopuściły się nadużycia prawa, to jest wykorzystały przepisy karnoskarbowe wyłącznie w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, pomimo braku podstaw merytorycznych do takiego działania. Odnosząc się do powyższego zarzutu, przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wyjaśnić trzeba, że art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela; nie dostrzega przy tym podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 rok, co do zasady, przedawnia się z upływem 31 grudnia 2018 roku. Postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...], organ działając na podstawie art. 303 w związku z art. 325a § 1 w związku z art. 325e § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 19 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu PIT-39 dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego za kwotę [...]zł, na skutek bezpodstawnego skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego z tej transakcji dochodu, czym uszczuplono Skarb Państwa o kwotę [...]zł, czyli o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Natomiast pismem z dnia 6 września 2018 r., znak: [...], doręczonym w dniu [...] r., działając w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. organ zawiadomił Skarżącego, że z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wynikającego z deklaracji PIT-39 za 2012 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzonego w związku z bezpodstawnym skorzystaniem z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Pismo tożsamej treści zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...]r. Należy zatem stwierdzić, że formalna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego została spełniona. Podnieść należy, iż w dacie wydania postanowienia organu o wszczęciu dochodzenia, czyli w dniu [...] r. oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 133 § 1 k.k.s. oraz art. 143 § 1 pkt 2 i art. 313 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. przesłuchał Podatnika w charakterze podejrzanego w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. Następnie postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...], organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 325a § 1, art. 325e § 1 k.k.s. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., po rozpoznaniu sprawy przeciwko Skarżącemu podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., na podstawie art.114a k.k.s. zawiesił prowadzone przeciwko Skarżącemu dochodzenie. W uzasadnieniu do powyższego postanowienia wskazano, iż materiał zebrany w postępowaniu podatkowym oraz kończąca je decyzja merytoryczna mają istotne znaczenie dla dalszego kształtowania postępowania karnego. W konsekwencji organ postanowił zawiesić dochodzenie na zasadzie art. 114a k.k.s. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...]r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu powyższej decyzji DIAS stwierdził, że istniała dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia dochodzenia przeciwko Podatnikowi, wobec czego mógł być realizowany cel postępowania karnego skarbowego. Istniała również, według DIAS, rzeczywista wola przeprowadzenia tego postępowania, o czym dobitnie świadczy okoliczność przesłuchania Skarżącego w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego. W zaskarżonej decyzji zaznaczono, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Według DIAS na tak dokonaną ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność zawieszenia dochodzenia. W decyzji wyjaśniono, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2018r., natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...]r. Zaznaczono, iż wszczęcie dochodzenia nastąpiło ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a zawiadomienia pełnomocnika oraz podatnika dokonano odpowiednio w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r., a więc ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem przedawnienia tego zobowiązania. DIAS podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do zawiadomienia podatnika o skutkach wynikających z zaistniałych okoliczności z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. z czego wywiązał się znacznie przed terminem. Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynika, czy oprócz przesłuchania Podatnika w charakterze podejrzanego, organ podjął jakiekolwiek inne czynności w ramach prowadzonego dochodzenia. Wątpliwości tej nie wyjaśnia również zaskarżona decyzja DIAS, która nie zawiera informacji jakie czynności (oprócz wspomnianego przesłuchania Skarżącego) wykonał organ w ramach w/w postępowania karnego skarbowego. Tymczasem precyzyjne wyspecyfikowanie czynności przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego jest niezbędne dla dokonania przez Sąd oceny wszczęcia dochodzenia w świetle wytycznych zawartych w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21. Podnieść należy, iż zgodnie z treścią wspomnianej powyżej uchwały NSA, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy, poznanie jaka była faktyczna aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ma fundamentalne znaczenie, które wypływa również z faktu zawieszenia postępowania karnego skarbowego. DIAS odnosząc się do zagadnienia aktywności organu w ramach dochodzenia, stwierdził jedynie, iż istniała rzeczywista wola przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego, o czym dobitnie świadczy okoliczność przesłuchania Skarżącego w dniu [...]r. w charakterze podejrzanego. Jednocześnie DIAS nie wspomina o innych czynnościach podejmowanych w ramach toczącego się dochodzenia. Zdaniem Sądu brak ustalenia i wyspecyfikowania w decyzji jakie czynności podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego (oprócz przesłuchania Podatnika w charakterze podejrzanego) od daty jego wszczęcia aż do dnia zawieszenia dochodzenia, nie pozwalają na zbadanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystania w rozpoznawanej sprawie tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu dochodzenia podano enigmatycznie, iż materiał zebrany w postępowaniu podatkowym oraz kończąca je decyzja merytoryczna mają istotne znaczenie dla dalszego kształtowania postępowania karnego w sprawie, nie wyjaśniając z czego owa istotność w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy miałaby wynikać. Nie zobrazowano dlaczego brak prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego uniemożliwia organowi przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności w sprawie. Niezbadanie (nie zebranie stosownych dowodów) i nie wyjaśnienie w decyzji szczegółowo kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów zawieszenia dochodzenia - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, który to zarzut strona formułowała w skardze, narusza też art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Ma to szczególnie doniosłe znaczenie dla Podatnika zważywszy, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz podnoszone przez Skarżącego zarzuty, organ odwoławczy powinien w wydanej decyzji wyjaśnić Podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 329/21, czy z 26 października 2021 r. sygn. II FSK 821/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że Podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z uwagi na brak szczegółowego wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Jedynie na marginesie, wobec podnoszonego w skardze zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych wydatków na cele objęte zwolnieniem podnieść należy, iż organ prawidłowo uznał, iż podatnik powinien posiadać dokument, na podstawie którego w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że wydatek został poniesiony przez niego. W szczególności za spełniające normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać wydatki udokumentowane paragonami, zapłacone jednak z prowadzonego na rzecz Skarżącego rachunku bankowego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.400 zł złożył się wpis od skargi (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).