I SA/Gl 1518/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. C., E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] roku, nr [...] określającą małżonkom E. S. I R. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wyjaśnił, iż podatnik w 2010 roku prowadził działalność gospodarczą (A.) w zakresie zakupu i sprzedaży generatorów prądotwórczych. Z tego tytułu w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 rok zeznał stratę w wysokości [...] zł. Z kolei podatniczka w 2010 roku uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście z praw autorskich i innych praw, wykazując w zeznaniu podatkowym, łączny dochód w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., w wyniku postępowania kontrolnego wobec R. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., ustalił, że prowadzona przez podatnika w tym okresie działalność polegająca na sprzedaży przez internet "środków farmaceutycznych na potencję" stanowiła działalność gospodarczą polegającą na odpłatnej dostawie towarów na terytorium kraju, pomimo niezachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec powyższego Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] r., nr [...], uwzględniając w podstawie opodatkowania obrót ww. towarami określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy od marca do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł, tj. w wysokości wyższej od deklarowanej o [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach [...] zł, tj. łącznie w wysokości niższej od deklarowanej o [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, a WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 roku, sygn. akt III SA/Gl 1211/15 oddalił skargę podatnika na tę decyzję. Natomiast ustalenia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] roku, w którym ustalono, iż podatnik zaniżył dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana ([...] zł.) były stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegające na : – zaniżeniu przychodów łącznie o kwotę [...] zł. : z tytułu sprzedaży za pośrednictwem internetu "środków farmaceutycznych na potencję" ([...]zł.) oraz z tytułu naliczonych odsetek od posiadanych środków na rachunku bankowym ([...] zł.); – zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł., tj. z tytułu : nieprawidłowo naliczonych odpisów amortyzacyjnych ([...] zł.), wydatków poniesionych za granicą na usługi hotelowe i paliwo ([...] zł.) oraz usługi transportowej nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...]zł.); – zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł., tj. z tytułu pobranych przez banki opłat z tytułu posiadania i prowadzenia kont bankowych ([... ]zł.) oraz z tytułu kosztów dotyczących przesyłek pocztowych ([...] zł.). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie. Zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik w okresie od marca do grudnia 2010 r. zajmował się za pośrednictwem internetu sprzedażą preparatów stosowanych na zaburzenia erekcji u mężczyzn, a uzyskane z tego tytułu przychody wpływały na konta bankowe osoby trzeciej (J. K.), która za jego namową otworzyła takie konta i udostępniła je stronie. Z rachunków tych podatnik dokonywał wypłat gotówkowych za pomocą kart płatniczych w bankomatach, przeznaczając pieniądze na potrzeby własne. Zdaniem pełnomocnika podatnik nigdy nie prowadził działalności gospodarczej opisanej w ustaleniach organu, wobec niego Prokuratura [...] w G. wszczęła postępowanie karne prowadzone pod sygn. akt [...] wnosząc akt oskarżenia do Sądu [...] w W., przed którym sprawa jest prowadzona pod sygn. akt [...]; w postępowaniu tym R. C. występuje w charakterze oskarżonego, a do zarzucanych mu czynów się nie przyznał. Z ustaleń postępowania karnego wynika, że podatnik albo sprzedawał środki niedopuszczone do obrotu na terytorium Polski albo ww. środki były podrobione. Pełnomocnik strony zarzucił, że ustalenia organu oparte są na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę [...] w G., która przedstawiła zarzuty podatnikowi oraz skierowała akt oskarżenia do Sądu [...] w W. (sygn. akt [...]). Tymczasem ustalenia jednego organu państwowego wykluczają ustalenia drugiego organu. Z zebranego przez UKS materiału dowodowego wynika, że R. C. prowadził legalną działalność gospodarczą i dokonywał sprzedaży "środków farmaceutycznych na potencję" za pośrednictwem sieci internet. Z kolei Prokuratura ustaliła, że podatnik popełniał w tym okresie wskazane przestępstwa określone w akcie oskarżenia, tj. dokonywał obrotu towarami w postaci produktów leczniczych oznaczonych podrobionymi zastrzeżonymi znakami towarowymi "Viagra" "Cialis" oraz "Levitra" czyniąc z tego stałe źródło dochodu oraz produktami leczniczymi nie posiadającymi dopuszczenia do obrotu o nazwie "Kamagra". Ponadto według strony ustalenia Dyrektora UKS są wzajemnie ze sobą sprzeczne, gdyż np. na str. 7 decyzji ustalono, że podatnik : – w okresie od 8 kwietnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą – firma B. z siedzibą w K., która zajmowała się głównie zakupem i sprzedażą generatorów prądotwórczych, – w okresie od marca do grudnia 2010 r. zajmował się sprzedażą za pośrednictwem internetu "środkami farmaceutycznymi na potencję". W końcowej część uzasadnienia odwołania pełnomocnik strony, powołując się na treść Opinii Narodowego Instytutu Leków nr [...] nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS wskazującym, że podatnik dokonał czynności (sprzedaży środków farmaceutycznych na potencję), które po spełnieniu określonych warunków (uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, prowadzenie sprzedaży w miejscach do tego przeznaczonych na podstawie recepty lekarskiej) zyskałyby przymiot legalności, a więc zgodności z prawem. Takie stanowisko jest sprzeczne z powołaną wyżej opinią, z której wynika, że albo badane preparaty były produktami sfałszowanymi (Levitra 20, Viagra 100 i Cialis 20) albo były niedopuszczone do obrotu w Polsce (Kamagra 100, Lovegra 1000 i Kamagra Oral Jelly). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, uznając zarzuty odwołania za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia czy podatnik w okresie od marca do grudnia 2010 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży za pośrednictwem internetu preparatów stosowanych na zaburzenia erekcji u mężczyzn, nazwanych na potrzeby zaskarżonej decyzji "środkami farmaceutycznymi na potencję" oraz czy przychód ze sprzedaży tychże środków, które były podrobione lub nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też powinien zostać wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Następnie organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym ustaleń dokonano w przeważającej części na podstawie materiału zgromadzonego przez Prokuraturę [...] w G. oraz otrzymanego z Sądu [...] w W., które zostały włączone postanowieniami do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika. Szczegółowo opisał treść wyjaśnień złożonych przez podatnika, J. K., A. K., M. L., R. B., B. M., A. W., M. S. (strona 7 do 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2010 roku podatnik zajmował się sprzedażą za pośrednictwem internetu preparatów stosowanych na zaburzenia erekcji u mężczyzn. Uzyskiwane z tego tytułu przychody w 2010 roku wpływały na konta bankowe osoby trzeciej (J. K.), która za namową podatnika otworzyła w 2010 roku siedem kont bankowych, a następnie udostępniła je skarżącemu. Podatnik w tym okresie sprzedawał środki farmaceutyczne tupu : Viagra, Cialis, Levitra dla detalicznych i hurtowych odbiorców. Zapłata z tytułu sprzedaży dokonywana była przez klientów detalicznych przy odbiorze przesyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej. Natomiast odbiorcy hurtowi za przesyłki płacili tak jak klienci detaliczni lub płatności dokonywali za pośrednictwem banków (przelewy bankowe). Na podstawie historii rachunków bankowych ustalono, że w 2010 roku na konta te dokonano 2.704 wpłat na łączną kwotę [...] złotych (wykaz ilości dokonanych wpłat w poszczególnych miesiącach przedstawione zostały w tabeli na stronach 7 – 8 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 u.p.d.o.f. Podkreślił, że działalność handlowa prowadzona przez skarżącego, polegająca na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetu "środków farmaceutycznych na potencję" typu "Viagra", "Cialis", "Levitra", "Lovegra" oraz "Kamagra", stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa działalność prowadzona przez podatnika : – miała charakter zarobkowy (w 2010 roku co najmniej 2.704 transakcji o łącznej wartości [...] zł. brutto); – nosiła znamiona działalności zorganizowanej (składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu); – miała cechy ciągłości (charakteryzowała się cyklicznością sprzedaży dokonywanej w sposób powtarzalny i z dużą częstotliwością); – prowadzona była na własny rachunek i we własnym imieniu (udział osoby trzeciej ograniczał się wyłącznie do założenia rachunków na własne nazwisko i przekazania dokumentów wraz z kodami dostępu oraz kartami płatniczymi skarżącemu). Mając na uwadze częstotliwość dokonywanych transakcji, ich ilość, stopień zorganizowania oraz uzyskany z tych transakcji przychód, organ podkreślił, że w pełni uzasadnionym jest zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika w 2010 roku z tytułu sprzedaży "środków farmaceutycznych na potencję" do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 tej ustawy. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut, że ustalenia Dyrektora UKS są wzajemnie między sobą sprzeczne, bo działalność gospodarcza pod nazwą B. prowadzona była przez R. C. w formie zgłoszonej działalności gospodarczej, natomiast sprzedaż za pośrednictwem internetu preparatów stosowanych na zaburzenia erekcji u mężczyzn, nie została wykazana jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podniósł, że obydwie te działalności prowadzone były równolegle, przy czym sprzedaż generatorów prowadzona była w formie zgłoszonej działalności gospodarczej, natomiast sprzedaż ww. preparatów odbywała się poza oficjalnym obiegiem towarów, z naruszeniem określonych wymogów prawnych, z której przychody nie zostały przez podatnika ujawnione. Powyższe ustalenia nie pozostają także w sprzeczności z ustaleniami Prokuratury i Sądu, gdyż sprzedaż przedmiotowych preparatów w sposób nielegalny (niezgodny z prawem), skutkowało postawieniem, podatnikowi oraz pozostałym podejrzanym konkretnych zarzutów w postępowaniu karnym, związanych z naruszeniem przepisów ustawy z 30 czerwca 2000 roku – Prawo własności przemysłowej, jak również ustawy z 6 września 2001 roku – Prawo farmaceutyczne. Następnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p. brak jest ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystania, jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Tym bardziej, iż podatnik składając wyjaśnienia w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym przyznał się do tego, iż zajmował się zakupem i sprzedażą "środków farmaceutycznych na potencję", opisując na czym działalność ta polegała, w jaki sposób dokonywał zakupu towaru, w jaki sposób oferował towar do sprzedaży, w jaki sposób dokonywana była sprzedaż, jak nabywcy regulowali płatności za zakupiony towar. Natomiast w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym nie udzielił odpowiedzi na żadne z pytań dotyczących zakupu oraz sprzedaży przez internet "środków farmaceutycznych na potencję". Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, w myśl którego przedmiotem prawnie skutecznej umowy "nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego" W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, pewne czyny bezprawne oraz zagrożone karą w rozumieniu Kodeksu karnego, takie jak: handel ludźmi, organami ludzkimi, fałszowanie dokumentów, sprzedaż narkotyków, czy też płatna protekcja. Nie wszystkie jednak czyny niedozwolone, a związane z uzyskaniem przychodów będą wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Dlatego w takich okolicznościach zadaniem organów podatkowych jest ustalenie, na czym polegała działalność podatnika, w związku z którą skierowano przeciwko niemu akt oskarżenia. Od czynności sprzecznych z ustawą trzeba także odróżnić czynności prawne dozwolone lecz wykonywane bez wymaganego prawem zezwolenia. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w pełni uzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik w okresie od marca do grudnia 2010 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży za pośrednictwem internetu preparatów stosowanych na zaburzenia erekcji u mężczyzn (środków farmaceutycznych na potencję). Stwierdzenie, że były to środki lecznicze jest w pełni uzasadnione, na podstawie Opinii wydanej przez Narodowy Instytut Leków z [...] roku, nr [...], z której wynika iż "przekazane do badań substancje: LEVITRA 20 mg, VIAGRA 100 mg, CIALIS 20 mg, KAMAGRA 100 mg, LOVEGRA 100 mg, KAMAGRA Oral Jelly należy uznać za produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne". Z powyższej opinii wynika także, że przedstawione do badań substancje w postaci tabletek opakowanych w blistry oznaczone nazwami Viagra, Cialis, Levitra, nie są oryginalnymi produktami leczniczymi pochodzącymi od producentów Pfizer, Lilly, Bayer, a przekazane do badań substancje oznaczone nazwami Kamagra, Lovegra i saszetki oznaczone nazwą Kamagra Oral Jelly nie są produktami dopuszczonymi do obrotu na terenie Polski. Zatem w ocenie organu "środki farmaceutyczne na potencję", które zgodnie z ww. opinią należy uznać za produkty lecznicze spełniające dyspozycje art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm.), zgodnie z którym produktem leczniczym jest "substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne" mogą być przedmiotem normalnego obrotu, ale tylko na podstawie recepty lekarskiej w aptekach ogólnodostępnych i punktach aptecznych oraz powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Zabroniona jest natomiast ich sprzedaż poza aptekami, w tym sprzedaż wysyłkowa. W tej sytuacji organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS, że środki oferowane przez podatnika mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby dochował on warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept. Skoro skarżący dokonywał sprzedaży nieopodatkowanej, to naruszył zasady równości praw i swobody konkurencji w działalności gospodarczej, co skutkowało decyzyjnym określeniem zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z obowiązującymi normami prawa oraz zebraniu kompletnego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że ustalony stan faktyczny wskazuje na dokonywanie przez podatnika czynności polegających na sprzedaży środków leczniczych na potencję w ramach działalności gospodarczej oraz że pomimo dokonywania tych czynności w warunkach naruszenia określonych przepisami zasad i wymogów, przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnicy działający przez pełnomocnika zaskarżyli w całości decyzję drugoinstancyjną zarzucając jej : sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w okresie od marca do grudnia 2010 r. zajmował się sprzedażą za pośrednictwem internetu preparatów stosowanych na zaburzenia erekcji u mężczyzn, a uzyskane z tego tytułu przychody w 2010 r. (od marca do grudnia) wpływały na konta bankowe osoby trzeciej (J. K.), która za namową podatnika otworzyła takie konta, a następnie udostępniła je stronie; z których to rachunków skarżący posiadający do nich dostęp, dokonywał wypłat gotówkowych za pomocą kart płatniczych w bankomatach, przeznaczając wypłacone pieniądze na potrzeby własne, podczas gdy: (1) skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej opisanej w ustaleniach organu; (2) wobec niego Prokuratura [...] w G. wszczęła postępowanie karne prowadzone pod sygn. akt [...], wnosząc akt oskarżenia do Sądu [...] w W., przed którym sprawa jest prowadzona pod sygn. akt [...]; w postępowaniu tym R. C. występuje w charakterze oskarżonego, a do zarzucanych mu czynów się nie przyznał. Pełnomocnik wniósł o : – uchylenie zaskarżonej decyzji, – "obciążenie Skarbu Państwa kosztami postępowania według norm przepisanych". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył zarzuty postawione skarżącemu przez Prokuraturę [...] w G. w sprawie o sygn. [...]. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że skarżący dokonał w rzeczywistości sprzedaży określonych środków, to jasno i wyraźnie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie pełnomocnika jest to przepis oczywisty i jednoznacznie potwierdzający standardową zasadę polegającą na tym, iż poprzez opodatkowanie zachowań niepożądanych nie można doprowadzić do pewnego rodzaju legalizacji tych zachowań. Podkreślił, że takie stanowisko poparte jest bardzo bogatym orzecznictwem TSUE odnoszącym się do treści art. 5 ust. 2 ustawy z 12 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Stwierdził, że skarżący nie miał żadnej możliwości, aby w stanie faktycznym ustalonym przez Prokuraturę w jakikolwiek sposób zalegalizować działalność osób tam podejrzanych. Według pełnomocnika z zebranego przez dwa niezależne organy państwowe materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził legalną działalność gospodarczą i dokonywał sprzedaży "środków farmaceutycznych na potencję" za pośrednictwem sieci internet, albo popełniał w tym okresie wskazane przestępstwa określone w akcie oskarżenia, tj. dokonywał obrotu towarami w postaci produktów leczniczych oznaczonych podrobionymi zastrzeżonymi znakami towarowymi "Viagra" "Cialis" oraz "Levitra" czyniąc z tego stałe źródło dochodu oraz produktami leczniczymi nie posiadającymi dopuszczenia do obrotu o nazwie "Kamagra". Zatem ustalenia jednego organu państwowego wykluczają ustalenia drugiego organu. Ponadto, cytując zeznania J. K. złożone w toku postępowania przygotowawczego pełnomocnik wskazał, że w związku z treścią swoich wyjaśnień została ona poddana badaniu psychiatrycznemu, które nie stwierdziło u niej choroby psychicznej w znaczeniu psychozy ani upośledzenia umysłowego, a poczytalność opiniowanej nie budzi według biegłych żadnych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy organem a podatnikiem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy słuszne jest stwierdzenie organu, że sprzedaż za pośrednictwem internetu "środków farmaceutycznych na potencję", które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski lub były podrobione podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też rację ma podatnik, że do sprzedaży środków, które nie są prawnie dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie stosuje się przepisów tej ustawy. Spór także koncentruje się wokół sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego, w zakresie ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem internetu niedopuszczonymi do obrotu na terytorium kraju środkami na potencję dla mężczyzn. Badając legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12 - orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący w okresie od marca do grudnia 2010 r. dokonywał za pośrednictwem internetu sprzedaży preparatów stosowanych na zaburzenia erekcji u mężczyzn. Przedmiotowa sprzedaż prowadzona przez niego stanowiła działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju, pomimo niezachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przemawia za tym: – duża częstotliwość dokonywanych sprzedaży (łącznie od marca do grudnia 2010 r. dokonano 2704 transakcji; średnio 270 transakcji miesięcznie), – ciągłość dokonywanych transakcji (transakcje miały miejsce w każdym miesiącu od marca do grudnia 2010 r., najmniejsza ilość transakcji w danym miesiącu to 127, największa to 348), – zakładanie specjalnych rachunków bankowych (siedem kont bankowych założonych na osobę trzecią J. K.), w tym na sześć kont wpływały środki ze sprzedaży, – wielkość wpływów na te rachunki (2704 wpływy w okresie od marca do grudnia 2010 r. w kwotach od kilkudziesięciu złotych, np. 35,00 zł lub 55,00 zł do kilkudziesięciu tysięcy zł, np. 23.040,00 zł, 24.000,00 zł), – zorganizowany i przemyślany charakter prowadzenia działalności oraz jej zarobkowy cel (pozyskiwanie wiedzy na temat tego rodzaju działalności gospodarczej od A. K., prowadzenie sprzedaży detalicznej i hurtowej, pozyskanie osoby trzeciej w osobie J. K. celem założenia kont bankowych i udostępnienia ich do korzystania z nich przez skarżącego). Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i ustalenia organu w tym zakresie Sąd podziela, stwierdzając, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p., organy podatkowe podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej postanowieniami z dnia : [...] r., [...] r., [...] r., [...]r., [...] r., [...] r. – włączył do akt sprawy materiały zgromadzone przez Prokuraturę [...] w G. oraz przesłane przez Sąd [...] w W. za pismami z dnia [...] r. i [...] r. Powyższe materiały zostały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego wobec R. C., a także J. K., A. K., M. L., R. B. i W. B. Do akt sprawy włączono również materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A. K. pod numerem [...] i [...], gdyż miały one wpływ na ustalenia w przedmiotowym postępowaniu. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo – administracyjnej. Zatem ustalenia – zawarte w wyroku z [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd [...] w W. uznał J. K. za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, tj. osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez ułatwienie skarżącemu podejmowania czynności mających na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia oraz wykrycia i zajęcia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw, polegających na sprzedaży nieoryginalnych środków leczniczych z podrobionymi znakami towarowymi oraz produktów leczniczych, które nie posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, poprzez otworzenie na swoje nazwisko siedmiu rachunków bankowych oraz przekazanie w zamian za korzyść majątkową w wysokości [...] zł kodów dostępu do tych rachunków przez kanały internetowe oraz karty płatnicze dla podatnika umożliwiając mu przyjmowanie na te rachunki należności za sprzedane środki lecznicze oraz dokonywanie operacji bankowych w postaci wypłat gotówkowych za pomocą kart płatniczych oraz transferu środków na inne rachunki bankowe, stanowiące korzyść z przestępstw polegających na obrocie środkami leczniczymi z podrobionymi znakami towarowymi oraz produktami leczniczymi, które nie posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu – odnoszą się do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie i są wiążące dla organu i dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że stan faktyczny sprawy przedstawiał się inaczej niż ustalił to organ podatkowy. W trakcie odwołania strona podnosiła, że nie przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu w postępowaniu karnym. Tym niemniej jednak jak wynika z załączonych do akt zeznań składanych przez R. C. w postępowaniu karnym prowadzonym wobec niego przez Prokuraturę [...] w G. w składanych w dniach [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r., oświadczył on, że w 2007 r. chcąc zakupić preparat Viagra nawiązał przez stronę internetową kontakt z A. K. Natomiast w 2010 r. po otrzymaniu propozycji zakupu tabletek typu Viagra czy Kamagra uznał, że potencjalnym odbiorcą może być A. K, który zaakceptował jego ofertę w kwotach od 2,50 zł do 3,50 zł za tabletkę i zaczął od niego kupować, najpierw małe ilości celem sprawdzenia ich jakości, a potem większe partie. Następnie R. C. za namową . k., znalazł osobę, która otworzyła na swoje imię i nazwisko rachunki bankowe, na które z kolei wpływały pieniądze ze sprzedaży "środków farmaceutycznych na potencję". Osobą tą była J. K., która w zamian za pomoc finansową (w kwocie 500,00 zł za każdy otwarty rachunek) otworzyła ww. rachunki bankowe i udostępniła je do korzystania skarżącemu. Podatnik umawiał się z J. K. w jednym ustalonym miejscu w K., nie miał z nią kontaktu telefonicznego, umawiał się z nią na konkretny dzień miesiąca i na ustaloną godzinę. J. K. nie wiedziała gdzie mieszka R. C. Na rachunki przez nią otwarte wpływały wpłaty od indywidualnych odbiorców oraz od A. K. Skarżący oferował towar do sprzedaży ("specyfiki do sprzedaży") za pośrednictwem strony internetowej o nazwie "potencja24.pl" lub "potencja24com.pl". Nie był właścicielem tej domeny, ale miał klucz cyfrowy na podstawie którego mógł wyświetlać złożone zamówienia i je realizować. Część osób kupowała towar na własne potrzeby, a część w celu dalszej odsprzedaży. Dostawcą towarów dla podatnika w pierwszej wersji jego zeznań miała być osoba, której danych personalnych nie potrafił wskazać, a z którą spotykał się w mieście i kupował od niej jednorazowo większe ilości, tj. około 10.000 sztuk za 23.000,00 zł. Jednak później zmienił zeznania i oświadczył, że prawdziwym źródłem dostaw specyfików była osoba dysponująca rachunkiem bankowym, na który dokonywał przelewów. Osobę tę znalazł w zagranicznym serwisie ogłoszeniowym. Danych osobowych tej osoby nie znał, wiadomościami sms otrzymywał dane do przelewu i było tam napisane "Chattau". Przelewy dokonywane były na wskazane konto przez osobę, którą znalazł w internecie i która oferowała do sprzedaży produkty typu Viagra, Levitra, Cialis, Kamagra. Po otrzymaniu oferty dokonywał przelewu na wskazany rachunek. Kontakt utrzymywał telefonicznie w języku angielskim. Po otrzymaniu wpłaty osoba ta wysyłała towar kurierem. Środki pieniężne, które skarżący wpłacał na swój rachunek walutowy pochodziły ze sprzedaży wysyłkowej leków na potencję. Po wypłaceniu pieniędzy z rachunków otwartych przez J. K. wymieniał je na Euro i kupował kolejną partię środków na potencję. Paczki z Holandii przychodziły na jego adres domowy, a przechowywał je w samochodzie. Na stronę logował się w kawiarenkach internetowych, a paczki przygotowywał do wysyłki w garażu. Wszystko robił sam, nikt nie pomagał mu przy wysyłce i konfekcjonowaniu paczek. W Sądzie [...] w W., do którego został skierowany akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu również składał on zeznania. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. złożył obszerne zeznania w których podtrzymał swoje wyjaśnienia złożone w Prokuraturze [...] w G. w dniach [...] ., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Skarżący odmówił natomiast składania wyjaśnień w niniejszym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że okoliczności sprawy wskazują na działalność gospodarczą skarżącego w zakresie obrotu środkami na potencję. Organ nie popadł również w sprzeczność wskazując, iż skarżący prowadził w okresie od 8 kwietnia do dnia 31 grudnia 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży generatorów prądotwórczych, a w okresie od marca do grudnia 2010 r. zajmował się sprzedażą za pośrednictwem internetu środków farmaceutycznych na potencję. Albowiem wykonywanie prawidłowo zgłoszonej działalności gospodarczej nie wyklucza wykonywania działalności polegającej na sprzedaży środków niedopuszczonych do legalnego obrotu. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rozważanie tego problemu należy rozpocząć od uwagi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże ustawodawca przewidział wyłączenia określonego rodzaju dochodów z zakresu działania ustawy, które najczęściej związane są z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną albo też powodowane jest tym, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania (por. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Do pełnego wyjaśnia rozpatrywanego problemu konieczne było dokładne określenie zakresu ostatniego przypadku uregulowanego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm.), zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności mające na celu obejście ustawy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 15). We wskazanym zakresie aktualny wydaje się pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zresztą spełnienie świadczeń, których podstawę stanowi nieważna czynność prawna również wywołuje określone skutki prawne, które łączą się z powstałym w ich wyniku stanem faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego uznaje się bowiem, że koszty i przychody podatkowe wiążą się nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi (por. P. Pietrasz, Nieważność umowy stanowiącej podstawę poniesienia wydatku i zaliczenia go do kosztów, Glosa, Czerwiec 2002, s. 27 – 30). Powyższe stanowisko zyskało również aprobatę w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2062/08, z dnia 12 kwietnia 2011 r,. sygn. akt II FSK 2022/09 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniach wskazanych wyroków argumentowano, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż handel środkami na potencję może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ewentualne towarzyszące tej działalności procedery sprzeczne z prawem nie mogą uzasadniać zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. środków należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trudno odnieść się do zacytowanego w końcowej części uzasadnienia skargi zeznania J. K., albowiem pełnomocnik nie wskazał, jakie wywodzi wnioski z tych zeznań i jakie formułuje zarzuty wobec organu w tym zakresie. Wskazać także należy, że w tym samym stanie faktycznym, dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 roku, WSA w Gliwicach oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania. Przeciwnie, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Podkreślić również należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że stan faktyczny sprawy przedstawiał się inaczej niż ustaliły to organy podatkowe. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.