I SA/Gl 1550/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 318 (trzysta osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. S. T. (dalej: skarżący lub podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy. 2.1. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżący prowadzi lokal gastronomiczny - pizzerię "A" na postawie umowy Franczyzy zewnętrznej z dnia [...] r. Ustalono również, że podatnik prowadząc ww. lokal gastronomiczny zastosował obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5% dla sprzedaży gotowych posiłków i dań wytworzonych w lokalu gastronomicznym sprzedawanych na wynos i dostarczanych bezpośrednio na adres zamawiającego takich jak: pizza oraz w niewielkim zakresie inne posiłki. Sprzedaż tych posiłków podatnik zakwalifikował jako dostawa towarów na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – u.p.t.u.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy. W trakcie kontroli stwierdzono również, iż dostawy opodatkowane 5% stawką VAT udokumentowane fakturami oraz paragonami z kasy fiskalnej polegają de facto na świadczeniu usług gastronomicznych - związanych z wyżywieniem, a nie na dostawie towarów i w związku z tym sprzedaż ich podlega opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Są to bowiem dania gotowe służące do bezpośredniego spożycia i powinny być sklasyfikowane w dziale PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Zdaniem kontrolujących zarówno posiłki wytwarzane i spożywane przez klientów na miejscu w lokalu gastronomicznym, jak i posiłki sprzedawane na wynos w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia stanowią usługę gastronomiczną, która podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie przepisów § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia. 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał dla skarżącego decyzję z dnia [...] r., określającą w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, za luty 2016 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł. 2.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - niezastosowanie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 załącznika 10 do ustawy, - błędną wykładnię i stosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) (pozycja 7 załącznika w związku z pozycją PKWiU ex 56), - nieprawidłową implementację przepisów art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE do prawa krajowego, - błędną wykładnię i stosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1530, ze zm. – o.p.). Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - niewłaściwe stosowanie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że podobnie jak cały koncern A, stosował stawkę 5% podatku VAT dla dostaw posiłków, głównie pizzy, sprzedawanej na dostawie do klienta i 8% dla posiłków sprzedawanych w lokalu gastronomicznym. Stwierdził, że nie budziło to również wątpliwości organów skarbowych, zaś dowodem na to jest protokół z czynności kontrolnych nr [...] z [...] r. Z kolei wprowadzona wykładnia Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. znak: PTl.050.3.2016.156 "zaburzyła funkcjonujący podział". Następnie wskazał, że organ pierwszej instancji zastosował się w całości do kierunku wykładni ministerialnej o czym świadczy uzasadnienie decyzji. Twierdzi, że sama wykładnia nie zawiera tekstu spójnego i jasnego pod względem wywodu prawnego nie mniej jednak praktyka organów skarbowych wskazuje na jej bezpośrednie wykorzystywanie stawiając ją na równi z przepisami prawa. Praktyka ta odcina orzecznictwo podatkowe od dorobku przepisów unijnych definiujących precyzyjnie odrębnie usługi na gastronomiczne i cateringowe oraz sprzedaż żywności. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu na wstępie zacytował mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa unijnego. Dalej wskazał, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Ponadto w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim (na zasadzie dowolności) zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów/usług, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana (art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia wysokości stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar/usługa opodatkowany będzie podstawową, bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. W sytuacji gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii dostaw/usług zawartych w załączniku nr III do tej Dyrektywy ma ono także, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów/elementów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Naruszenie analizowanego przepisu Dyrektywy, nastąpiłoby jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów/usług ponad te, do który ich ustawodawca unijny dopuścił stosowanie stawek obniżonych. Następnie organ powołał przepisy prawa krajowego mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych wydaną decyzją, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12e, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka ta wynosiła 23%. W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawka ta wynosiła 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione w poz. 42 - Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Jednakże zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Jednocześnie od 1 stycznia 2011 r, w art. 41 u.p.t.u. dodany został pkt 2a, stanowiący, iż dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. We wspomnianym załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione w poz. 28 - Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Stosownie do art. 2 pkt 30 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dodatkowo wskazano, że w obowiązującym w 2016 r. rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do przedmiotowego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów łub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zauważono, iż przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (tj. w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy jak i w poz. 7 załącznika do rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej. Tym samym określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Następnie organ wskazał, że w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., Minister Finansów odniósł się do kwestii stosowania właściwej stawki VAT dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki VAT dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tych czynności według PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z pozycją 28 załącznika 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85. Minister Finansów uznał, że produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z pozycją 7 załącznika do ww. rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa 23 % stawka VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 potwierdził stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że świadczenie w lokalu "A" polega na przygotowaniu na bazie schłodzonego ciasta i dodanych do niego składników i wydania klientowi dania (głównie pizzy i oraz w niewielkim zakresie innych posiłków) do zjedzenia na miejscu lub na wynos. W obu przypadkach dania są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Z dokonanej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona dostarczała dania gotowe pod wskazany adres, które nadawały się do bezpośredniej konsumpcji. Proces technologiczny dla sporządzenia dań podawanych w lokalu jak i na wynos był taki sam, na co wskazywała strona w trakcie prowadzonego postępowania. Dania na wynos nie były zamrażane, ani też pakowane próżniowo w celu dalszej odsprzedaży. Wobec tego były to faktycznie usługi związane z wyżywieniem, które podlegają opodatkowaniu 8 % stawką podatku VAT. Skoro ww. posiłki sprzedawane przez podatnika w ramach placówki gastronomicznej są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 lecz do działu PKWiU 56 jako usługi związane z wyżywieniem. Wbrew zajętemu w odwołaniu stanowisku, na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym. samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesadzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi. Dalej podano, że bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażona w ww. przepisie, dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie jak w przedmiotowej sprawie, wątpliwości interpretacyjnych co do kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego w oparciu o klasyfikację PKWiU. Podkreślono w tym miejscu, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że podatnik dokonał błędnego zaklasyfikowania ww. czynności według PKWiU, tj. do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" zamiast do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Dalej organ wskazał, że w odwołaniu podatnik podnosi, że działał na podstawie opinii statystycznej i wykładni indywidualnej swojego franczyzodawcy. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż wydana na rzecz innego podmiotu klasyfikacja towarów dokonana przez Urząd Statystyczny w Łodzi nie jest wiążąca w niniejszej sprawie. Opinie klasyfikacyjne mają bowiem status dowodu w sprawie podatkowej i podlegają swobodnej ocenie na takiej samej zasadzie, jak inne dowody. Ponadto zauważono, że w piśmie Urzędu Statystycznego w L z dnia 15 kwietnia 2011 r. kierowanego do A Sp. z o.o. dokonano klasyfikacji wymienionych tam wyrobów m.in. do grupy PKWiU 10.85, z zastrzeżeniem jednak, iż "występują w obrocie i nie są efektem usługi gastronomicznej". Przywoływana zaś przez podatnika interpretacja indywidualna swojego franczyzodawcy z dnia [...] r. również nie może być wzięta pod uwagę, bowiem ochrona prawna wynikać może jedynie z interpretacji wydanych dla strony. Organ pierwszej instancji zastosował natomiast wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 stanowi założenia, do których organy te powinny się stosować. W odwołaniu podatnik stwierdza, że podobnie jak cały koncern - stosował stawkę 5% podatku VAT dla dostaw posiłków, głównie pizzy, sprzedawanej na dostawie do klienta i 8% dla posiłków sprzedawanych w lokalu gastronomicznym. Nie budziło to również wątpliwości organów skarbowych. Dowodem na to jest protokół nr [...] z [...] r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. gdzie stwierdzono, iż podatnik prawidłowo stosuje stawki podatku od towarów i usług. W kwestii powyższego organ stwierdził, iż ww. protokół, na który powołuje się strona dotyczy kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W powołanym wyżej protokole faktycznie wskazano, iż zastosowane przez podatnika stawki podatku od towarów i usług 5% dla sprzedaży na wynos z odbiorem własnym przez klienta lub z dostawą na wskazany przez klienta adres oraz stawki podatku od towarów i usług 8% dla sprzedaży na miejscu w lokalu nie budziły wątpliwości organu skarbowego. Podkreślono jednak, iż kontrola ta dotyczyła podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i zakończona została w dniu [...] r. tj. w okresie poprzedzającym wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. Według zaś tej interpretacji posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z pozycją 28 załącznika 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85. Z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa u skarżącego za okres objęty zaskarżoną decyzją przeprowadzona była w [...] r., zatem po wydaniu powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, wobec czego organ pierwszej instancji zobligowany był do jej stosowania (co jest zgodne z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03). Także sam podatnik przyznaje, że po wydaniu przedmiotowej interpretacji stosuje się do jej wytycznych. Wobec tego uznano, iż ww. protokół na który powołuje się strona nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, która dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r. Nieuprawniony jest również zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Organ stoi na stanowisku, iż wbrew zarzutom, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów dokonano prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje decyzje. To jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Za pozbawiony racji uznano także zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: - niezastosowanie art. 41 ust 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 załącznika 10 do ustawy. - błędną wykładnię i stosowanie § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych pozycja 7 załącznika w związku z pozycją PKWIU ex 56. - błędną wykładnię i stosowanie art. 98 ust 2 i 3 dyrektywy 2005/112/WE, - błędną wykładnię i stosowanie art. 2a w związku z art. 121 ust 1 o.p., - niezastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed TSUE, w przedmiocie rozpoznawanie pytania prejudycjalnego w sprawie podobnej, na podstawie postanowienia NSA z dnia 6 czerwca 2019 sygn. akt IFSK 1290/18 - co ma wpływ na treść wyroku w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie od strony przegrywającej spór. W uzasadnieniu wskazano, że organ drugiej instancji odmówił mocy dowodowej opiniom statystycznym posiadanym przez skarżącego za pośrednictwem koncernu A oraz interpretacji podatkowej z dnia [...] r. Organ nie odniósł się do faktu, iż w [...] miała miejsce kontrola VAT u podatnika i nie kwestionowano przyjętego przez niego sposobu opodatkowania usług zgodną z posiadaną wykładnią. Ustawodawca unijny precyzyjnie ustalił sposób opodatkowania usług gastronomicznych i usług restauracyjnych. Przyjął również, iż usługi sprzedaży posiłków na wynos zgodnie z przepisami unijnymi mogą korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług - jako sprzedaż towarów żywnościowych z mocy art. 98 ust 2 Dyrektywy 205/112/WE nie będąca usługą gastronomiczną i cateringową. Tymczasem ustawodawca krajowy nie implementował przepisów prawa unijnego w ich bezpośrednim brzmieniu. W wykonaniu postanowień dyrektywy art. 98 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE polski ustawodawca przyjął następujące rodzaje obniżonych stawek podatku VAT dla sprzedaży żywności: - w art. 41 ust 2a w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 u.p.t.u., na podstawie których dla dań gotowych i posiłków o symbolu PKWIU 10.85.1 przyjął stawkę 5% podatku, - w dziale III usługi "Związane z wyżywieniem, inne towary nieprzetworzone"- załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych - stawka podatku VAT 8%. W tym stanie sprawy koncerny żywnościowe takie jak A, z którą wiązała skarżącego umowa franczyzy zasadnie przyjęły, iż sprzedaż dań i posiłków w dostawie to stawka 5% zgodnie z art. 41 ust 2 a ustawy, a sprzedaż w lokalu to usługa restauracyjna stawka 8% na podstawie załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług. Takie było również stanowisko organów skarbowych do czasu przyjęcia wykładni z dnia [...] r., czego dowodem są liczne interpretacje indywidualne poprzedzone opiniami statystycznymi. Dalej wskazano, że ponieważ przepisy prawa krajowego okazały się odbiegające od uregulowań unijnych i wieloznaczne - przyjąć należy, iż sposób opodatkowania przyjęty przez skarżącego jest dopuszczalny i mieści się w granicach wykładni nieprecyzyjnych przepisów operującymi pojęciami niezdefiniowanymi przez ustawodawcę. Powyższe uzasadnia zastosowanie wobec skarżącego art. 2a w związku z art. 121 o.p. Zasada in dubio pro tributario stanowi, iż w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie wystąpiła. W przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji z których wynika, że obciążanie podatnika daninami na rzecz państwa może wynikać wyłącznie z przepisów ustaw. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2019 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia. 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia? Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organ sprzedaży gotowych posiłków (pizzy i innych dań) wytworzonych w lokalu gastronomicznym, tj. pizzerii "A" (na podstawie umowy franczyzy) na wynos, jako świadczenie usług gastronomicznych, co determinowało zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8%, a nie jako dostawa towarów ze stawką obniżona 5% (jak uczynił skarżący). W niniejszej sprawie uznano, mając na uwadze wyżej wskazany przedmiot sporu, że rozpoznanie przedstawionej kwestii prejudycjalnej będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym jest zawieszenie postępowania. 3.4. W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-709/19, zgodnie z którym: "Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca". 3.5. W dniu 24 czerwca 2021 r. Sąd podjął postepowanie w tej sprawie. 3.6. W dniu 25 sierpnia 2021 r. do tut. Sadu wpłynęło pismo skarżącego, w którym powołał się na ww. wyrok TSUE. Nadto wskazał, że pkt 65 wyroku TSUE zalecił Sądom krajowym badanie czy klient końcowy podejmował decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, aby uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Skarżący oferując usługi sprzedaży żywności na zewnątrz nie oferował żadnych usług dodatkowych, a wykonanie usługi sprowadzało się do dostawy towaru po jego wytworzeniu i pobraniu należności. Tymczasem usługa restauracyjna świadczona przez skarżącego dodatkowo obejmowała - udostępnienie miejsca do konsumpcji, obsługę kelnerską i doradczą, muzykę, WC, podanie potraw w stosowych naczyniach i ze sztućcami, sprzątanie po konsumpcji. Stąd mając na uwadze, iż usługi świadczone w restauracji obejmują również usługi wspomagające podatnik dla tej części świadczonych przez siebie usług stosował stawkę 8%. Otoczki usług wspomagających były pozbawione usługi sprzedaży na wynos w dostawą pod wskazany adres gdzie można było zamówić danie bez kontaktu ze sprzedawcą w formie internetowej lub telefonicznej - co uzasadniało stawkę 5%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zakwalifikowania przez organ sprzedaży gotowych posiłków (pizzy i innych dań) wytworzonych w lokalu gastronomicznym, tj. pizzerii "A" (na podstawie umowy franczyzy) na wynos jako świadczenia usług gastronomicznych, co determinowało zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8%, a nie jako dostawa towarów ze stawką obniżoną w wysokości 5% (jak uczynił podatnik). Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem kontroli przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 294/19, w którym to poddano analizie wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-703/19. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie, Sąd częściowo posłuży się zatem argumentacją przedstawioną w sprawie o powyższej sygnaturze. 5. Zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1-22 – dalej: "rozporządzenie wykonawcze") powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19. We wskazanym postanowieniu NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia? Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu) TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W uzasadnieniu wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Nadto w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, str. 1; dalej: rozporządzenie nr 282/2011), TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów. W końcowych rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31). Z wyroku tego wynika zatem, że jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13). TSUE zaznaczył także (w pkt 58 wyroku), co w ocenie Sądu dla sprawy niniejszej ma istotne znaczenie, że z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie – co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia - nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). Odnosząc się do kwestii znaczenia takiej czy innej klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności. Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę. Kryteria, w oparciu o które należy dokonywać czynności dokonywanych przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą zaś charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i to że nie były zamrażane czy pakowane próżniowo w celu dalszej odsprzedaży. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. 6. Odnosząc się do kwestii zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. wskazać należy, że zasada ta opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 marca 2007 r., K 47/05). Zasadę zaufania z art. 121 § 1 o.p. należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z dnia 5 listopada 2002 r., P 7/01, z dnia 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". W okolicznościach faktycznych sprawy rozstrzyganej przez NSA jako elementy budujące wyrażony pogląd wskazane zostało to, że podatnik oparł się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, której przestrzegania wymagał także zamawiający, a która to wykładnia została podatnikowi potwierdzona przez właściwy dla niego organ podatkowy w protokole kontroli jej rozliczeń ([...] r.), po czym – po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. wydano decyzję określającą podatnikowi różnicę podatku (23% i 8%) z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi. Stosując zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań NSA stwierdził, że podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym weryfikującym zastosowane przez podatnika opodatkowanie VAT jako prawidłowe. Dlatego też Sąd ten uznał, że różnicowanie sytuacji podatnika wobec którego wydana została interpretacja w stosunku do sytuacji, w której u podatnika przeprowadzono kontrolę w wyniku której stwierdzono prawidłowość opodatkowania byłoby sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd ten, przy założeniu istnienia ugruntowanej wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów, stwierdził podobieństwo działania podatkowego w stosunku do podatników korzystających z interpretacji indywidualnej i podatników nie korzystających z tego dobrodziejstwa w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszeń prawa co do sposobu opodatkowania spornych usług. Sąd ten wskazał, że sytuacja taka w pełni wyczerpuje istotę wydania interpretacji indywidualnej, nie tylko potwierdzającej przedstawione przez podatnika stanowisko co do wykładni i stosowania przepisów podatkowych, lecz nadto weryfikującej stan faktyczny w ramach, którego przepisy te są stosowane. Oznacza to, że stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu interpretacyjnego czy organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną, bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez podatnika prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA uznał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań. W niniejszej sprawie wystąpiła pierwsza (pozytywna) ze wskazanych przesłanek albowiem bezsporne jest, że u skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. podczas, której stwierdzono, iż podatnik prawidłowo stosuje stawki podatku od towarów i usług. W protokole kontroli wskazano, iż zastosowane przez podatnika stawki podatku od towarów i usług 5% dla sprzedaży na wynos z odbiorem własnym przez klienta lub z dostawą na wskazany przez klienta adres oraz stawki podatku od towarów i usług 8% dla sprzedaży na miejscu w lokalu nie budziły wątpliwości organu skarbowego. Fakt ten oznacza, że w stosunku do strony skarżącej może być zastosowana zasada usprawiedliwionych oczekiwań, gdyż podatnik uzyskał (kontrola podatkowa) stanowisko organu administracji, co do prawidłowości przyjętego przez niego sposobu stosowania prawa. Zatem podatnik otrzymał od organu indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa. Podatnik nie miał także możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ, gdyż interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana został w dniu 24 czerwca 2016 r. (znak: PT1.050.3.2016.156). Według zaś tej interpretacji posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z pozycją 28 załącznika 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85. Trzeba przy tym pamiętać, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r., tj. okresu przed wydaniem interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Niezauważalnym w sprawie jest nadto istnienie interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), skoro wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by zasadę taką w niniejszej sprawie zastosować. 7. Zatem w świetle analizowanego uprzednio wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie orzekając w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował. 8. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 318 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.