II FSK 764/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 781/10 w sprawie ze skargi R. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., I SA/Po 781/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżący zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy W. o umorzenie podatku od nieruchomości naliczonego dla działki 464/2 położonej w Z. za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. "w tej wysokości jaka wynika z różnicy wykazanej w sporządzonych korektach deklaracji na podatek od nieruchomości". Motywując swoją prośbę wyjaśnił, że wspomniana działka do niedawna była sklasyfikowana jako użytki kopalne, faktycznie zaś była porośnięta 20-letnim lasem i nigdy nie była używana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykazywana w deklaracji jako "grunty pozostałe" opodatkowywana była niższą stawką podatkową. Decyzją z 14 października 2009 r. organ I instancji odmówił umorzenia powyższego podatku. Wskazał na ustalenia, z których wynikało, że 7 sierpnia 2008 r. Skarżący złożył w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o przekwalifikowanie gruntów wchodzących w skład działki 464/2 na las. Okres oczekiwania na to przekwalifikowanie uwzględniono już – jako ważny interes podatnika – przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu zaległego podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2009 r. wraz z odsetkami. Organ I instancji nie znalazł natomiast podstaw, by umorzyć zaległości za lata 2004 – 2007, argumentując, że przekształcenie działki i prawidłowe naliczanie podatku obciążało Skarżącego. Nieznajomość prawa nie jest powodem umorzenia zaległości podatkowych, gdyż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą powinien znać wszelkie unormowania prawne. Nadto organ I instancji stwierdził, że Skarżący miał problemy z utrzymaniem płynności finansowej: straty na dzień 31.08.2009 r. wynosiły 203.264,36 zł, posiada on majątek trwały na kwotę 9.351.606,50 zł, z tytułu wydzierżawiania pomieszczeń innym przedsiębiorcom otrzymuje co miesiąc kwotę 217.856,12 zł, do dnia 10 października 2009 r. otrzyma 123.280 euro za sprzedaż przerobionego mięsa ślimaków, otrzymał pomoc publiczną, której wartość nie przekroczyła kwoty stanowiącej równowartość 200.000 euro. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Decyzję tę Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy. Przypomniało, że decyzje w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet jeżeli zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, ale nie musi przychylić się do wniosku podatnika. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że brak wiedzy prawniczej, niezbędnej do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej nie mieści się w pojęciu ważnego interesu podatnika. Zauważył, że od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, wyrażającej się m.in. w zapewnieniu należytej obsługi prawnej. Jeżeli Skarżący miał wątpliwości co do sposobu opodatkowania spornych gruntów i odpowiedniego ich klasyfikowania, to począwszy od 2003 r. mógł wystąpić z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Uzyskanie takiej interpretacji - w przeciwieństwie do notatki sporządzonej z rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu administracji – chroniłoby Skarżącego dopóty dopóki nie zostałaby ona zmieniona. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że trudności gospodarcze, na które powołał się Skarżący, a które miały miejsce w 2008 r. dotknęły praktycznie wszystkich przedsiębiorców i to nie tylko na terenie kraju. Nie czynią zatem z niego podmiotu wyjątkowo dotkniętego konsekwencjami kryzysu gospodarczego. To samo dotyczy modernizacji hali produkcyjnej, której przeprowadzenie związane jest z faktem wstąpienia Polski do UE i dostosowywaniem do funkcjonujących w niej standardów. Przy realizacji tej inwestycji Skarżący otrzymał ulgę w kwocie 24.046,21 zł. W ocenie organu odwoławczego takie z kolei sytuacje jak susza, wzrost cen środków produkcji, wzrost wynagrodzeń z powodu inflacji - także nie stanowią o przesłance ważnego interesu podatnika, gdyż są to problemy wpisane w sposób naturalny w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto zauważył, że takie zdarzenia jak upadek (nawet 90%) posiadanego stada lisów i związany z tym spadek wpływów ze sprzedaży skór czy też wprowadzenie zakazu zbierania ślimaków winniczków i ślimaków hodowlanych nie stanowią zagrożenia, które mogłoby w sposób zdecydowany przesądzić o dalszej egzystencji firmy. 3. Decyzję tę Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe wskazały i oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej i możliwości regulowania zaległości podatkowych Skarżącego, a ich ocena jest zgodna z doświadczeniem życiowym, logiczna i prawidłowa. Podkreślił, że ważny interes podatnika, o jakim mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy łączyć ze szczególnymi, dramatycznymi sytuacjami, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Skarżący nie zadbał na czas o właściwą kwalifikację działki 464/2. Tym samym nie ma podstaw by skutki tego zaniechania mogły mieścić się w pojęciu ważnego interesu podatnika. Natomiast okolicznością notoryjną jest fakt, że takie jak powołane przez Skarżącego trudności gospodarcze, dotknęły także wielu innych przedsiębiorców i nie kwalifikują do uzyskania wnioskowanej ulgi. To samo dotyczy modernizacji hali produkcyjnej, której przeprowadzenie związane jest z faktem wstąpienia Polski do UE i dostosowywaniem do funkcjonujących w niej standardów. W ocenie Sądu I instancji brak jest także interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem podatku. Nie zachodzi niebezpieczeństwo, że zapłacenie zaległości spowoduje zagrożenie bytu Skarżącego albo jego upadłość. Poza tym względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, jakoby organ odwoławczy błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, czy też nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności i dowodów oraz ocenił materiał dowodowy wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Wprawdzie organ I instancji umorzył Skarżącemu zaległy podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2009 r., jednakże szczegółowo wyjaśnił, że czyniąc to miał na uwadze okoliczność podjęcia przez Skarżącego działań zmierzających do przekwalifikowania gruntów wchodzących w skład spornej działki. Fakt umorzenia zaległości za podany okres, z powodu szczególnej przesłanki w tym czasie występującej nie upoważnia do uzyskania takiej samej ulgi za inny okres, gdzie przesłanka taka nie występowała. Także kilkukrotne odraczanie płatności podatku od nieruchomości za 2008 r. nie musi stanowić przesłanki, która będzie skutkować umorzeniem zaległości podatkowej za sporny okres. Sąd I instancji wskazał, że Skarżący otrzymywał już w okresie od 2007 r. do 2009 r. pomoc publiczną. Ponadto uzyskał wpływy ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 1.260.870 zł, zaś w najbliższych latach ma możliwość otrzymania dochodów ze sprzedaży działek ujętych w planie zagospodarowania przestrzennego dla miasta i gminy Wielichowo. Nadto Skarżący posiada znaczny majątek oraz oczekiwał płatności od kontrahenta za przerobione mięso ślimaków w znacznej kwocie. Wymienione przesłanki, w ocenie Sądu I instancji, pozwalały na przyjęcie, że Skarżący jest w stanie zapłacić zaległość podatkową. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: "P.u.s.a.") i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie przez Sąd I instancji do obrotu prawnego decyzji podatkowej naruszającej powołane przepisy oraz przez błąd w ustaleniach faktycznych. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że wnioski o umorzenie zaległości podatkowej w niniejszej sprawie, jak i w sprawie umorzenia podatku za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2009 r. były składane w tym samym czasie. Organ podatkowy w tym samym czasie przeprowadzał postępowania w tym samym przedmiocie za różne okresy. W niniejszej sprawie w październiku 2009 r. wydał decyzję niekorzystną dla Skarżącego, natomiast decyzję korzystną umarzającą podatek za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2009 r. wydał w sierpniu 2009 r. Obydwa postępowania toczyły się w podobnym czasie, a zatem przesłanki do umorzenia podatku były takie same. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wydanie sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Nadto świadczy o nieuwzględnieniu przez te organy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 1 §2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 §1, art. 122, art. 121 w zw. z art. 67 b §1 pkt 2 i art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie przez Sąd I instancji do obrotu prawnego decyzji podatkowej , naruszającej ww. przepisy, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy , poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że organ I i II instancji dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty i okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę oraz pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy w taki sposób, że naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego – zaufanie do organu. Należy wyjaśnić, że zarzut dotyczący naruszenia art. 1 §2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest bezzasadny, bowiem nie jest to przepis regulujący postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis art. 1 P.u.s.a. jest przepisem prawa ustrojowego, wyjaśniającym funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Przepis ten wyznacza ramy kontroli sądowej. Nie został naruszony przez Sąd I instancji, gdyż Sąd rozpoznał skargę na zaskarżony akt, dokonał tym samym kontroli administracji publicznej w zakresie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 P.p.s.a.).Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Autor skargi kasacyjnej wskazał na wymienione wyżej podstawy skargi kasacyjnej, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał jakich dowodów (dokumentów i okoliczności) w jego ocenie zabrakło, które mogłyby spowodować odmienne rozstrzygnięcie organu. Wyjaśnić należy, że podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu I instancji wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał wnikliwej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy i uznał prawidłowo, że stanowiło ono wystarczającą podstawę dla podjęcia zakwestionowanej przez stronę postępowania decyzji. Słusznie sąd I instancji wskazał, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji objął nią tą część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Szczegółowo bowiem opisano sytuację finansową strony skarżącej. Sąd I instancji wyjaśnił, że przy wydawaniu decyzji wzięto pod uwagę trudności opisywane przez Skarżący Kombinat (upadek 90 % posiadanego stada młodych lisów i drastyczny spadek wpływów ze skór, najniższy kurs euro od momentu wejścia do UE, nie dający się przewidzieć spadek opłacalności eksportu wyrobów z przetwórstwa ślimaków winniczków i ślimaków hodowlanych, wprowadzenie dwuletniego zakazu zbierania ślimaków na strategicznym dla firmy regionie Wielkopolski, wzrost cen środków produkcji : energii, paliwa, nawozów, środków ochrony roślin, zwiększenie wynagrodzeń dla pracowników, ograniczenie produkcji w związku z modernizacją hali, straty spowodowane suszą). Ocenie Sądu podlegały też ustalenia dokonane przez orzekające organy. Podatnik z uwagi na trudności finansowe miał trzykrotnie odraczany termin zapłaty zaległego podatku od nieruchomości na kwotę 142.001 zł. Otrzymał ulgę z tytułu modernizacji hali produkcyjnej i magazynu w kwocie 24.046, 21 zł. W latach 2007 -2009 uzyskał dochody ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.260.870 zł, zaś w najbliższych latach ma możliwość otrzymania dochodów ze sprzedaży działek ujętych w planie zagospodarowania przestrzennego dla miasta i gminy Wielichowo z przeznaczeniem na tereny działalności gospodarczej oraz tereny działalności gospodarczej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którymi organ I i II instancji pominął istotne dla niej dokumenty i okoliczności faktyczne są zatem gołosłowne. W skardze kasacyjnej podkreśla się także, że doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego – zasady zaufania do organu. Wśród zasad, które obowiązują organy podatkowe w ramach prowadzonych przez nie postępowań jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych zasadę tę nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako normę prawną, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar ( por. wyrok NSA z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00 ). Niewątpliwie zasadę tę należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów ( por. wyrok NSA z 2 grudnia1999 r., III SA 8092/98). Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego w dość specyficzny sposób, a mianowicie twierdzi, że niespełnienie przez organy podatkowe określonych oczekiwań (żądań) – w tym przypadku umorzenia zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie tej zasady. W ocenie kasatora w sprawie wystąpił taki sam stan faktyczny, jak w przypadku decyzji, w której Burmistrz W. umorzył zaległość za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2009 r. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że decyzja przyznająca ulgę w podatku od nieruchomości była spowodowana podjęciem działań przez Skarżący Kombinat służących zmianie przekwalifikowania gruntów. Takiemu działaniu organów podatkowych nie sposób zarzucić braku logiki, czy też niewłaściwej niezgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego materiału dowodowego. Trudno też uznać działania organu za szokujące (strona 4 skargi kasacyjnej) i podważające zaufanie podatnika do organu. Wyrazem właściwego postępowania organów wobec podatnika była niekwestionowana przez stronę korzystna decyzja podatkowa umarzająca zaległość za rok 2009. Niewątpliwie prawidłowo postąpiły również organy podatkowe odmawiając umorzenia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, bowiem to sam podatnik przyczynił się do powstania zaległości. Niepodjęcie działań przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą co do właściwej klasyfikacji posiadanych gruntów nie uzasadnia możliwości skorzystania z regulacji prawnych zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w okresie rozpoznawania wniosku o umorzenie podatku i wydawania decyzji istniał ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie podatku. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. Treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznania innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2118/10). Interpretując pojęcie "ważny interes podatnika", należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu, bądź nie, określonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 676/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/07, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/10; wszystkie wyroki dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak wiedzy podatnika na temat obowiązujących przepisów podatkowych nie stanowi podstawy do uznania, że ów brak stanowi ważny interes podatnika umożliwiający mu wystąpienie z wnioskiem o umorzenie powstałych w wyniku tego braku wiedzy zaległości podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazać należy, że z uwagi na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nawet stwierdzenie zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie nie obligowało organów do uwzględnienia wniosku podatnika, a zatem kwestia powyższa wyłączona była w ogóle z zakresu kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności decyzji uznaniowej. Skoro w skardze kasacyjnej nie zdołano zakwestionować poprawności ustaleń faktycznych w sprawie, to również niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.