I SA/Gl 1552/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku S. H., za pośrednictwem swego pełnomocnika, wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., określającą kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o okresie [...]–[...] 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł. Powyższej decyzji zarzucił istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 53, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 23 § 3 i 4, a ponadto – naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust.1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.). Uzasadnienie tych zarzutów oparte zostało na argumentach podniesionych przez stronę skarżącą we wcześniejszej skardze na decyzję, określającą B. i S. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Argumenty te dotyczą merytorycznych ustaleń organów podatkowych, co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego i kwestionują poprawność ustalenia przychodu oraz kosztów jego uzyskania, przyjętych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także – fakt zaniechanie przez organ podatkowy szacowania podstaw opodatkowania. W skardze nie sformułowano natomiast żadnych zastrzeżeń, co do sposobu naliczenia odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek, w tym stawek procentowych, okresów naliczenia i rachunkowej poprawności wyliczenia tych odsetek. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podkreślił w pierwszej kolejności, że argumenty użyte przez podatnika odnoszą się nie tyle do decyzji określającej odsetki od nieuiszczonych zaliczek, ile do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000. Wskazał przy tym, że ta ostatnia decyzja była już przedmiotem sądowej kontroli i wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. o sygn. akt I SA/Gl 1254/06 Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesiona przez B. i S. A.. Niezależnie od tego organ odwoławczy raz jeszcze przedstawił swe stanowisko w zakresie dokonania ustaleń faktycznych, które stały się podstawą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w innej wysokości, niż zadeklarowana przez podatników. Odniósł się w tym zakresie do wszystkich zarzutów skargi i wskazał na ich bezpodstawność. W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że naliczenia odsetek dokonano na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej i przepis ten zastosowano prawidłowo. Podkreślił przy tym, że podatnik w ciągu roku podatkowego 2000 nie uiścił ani jednej zaliczki na poczet podatku dochodowego z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek z innych powodów, niż wskazane w skardze> Sąd nie jest jednak związany granicami skargi (jej zarzutami i wnioskami), co wynika z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak więc Sąd uwzględnił fakt, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania w [...] r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych za wyszczególnione miesiące 2000 r. ze względu na przedawnienie tego zobowiązania. W tej sytuacji Sąd uznał za zbędne oczekiwanie na uprawomocnienie się wyroku w sprawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2000, jakkolwiek wiadomym mu było z urzędu, że od wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1254/06 wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nie jest jeszcze rozpoznana. Wynik tego postępowania mógłby mieć znaczenie, gdyby należność z tytułu zaliczek nie uległa przedawnieniu i niezbędna była ocena poprawności naliczenia odsetek od zaliczek. Z tego samego powodu Sąd uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowywanie się w uzasadnieniu niniejszego wyroku do poszczególnych zarzutów skargi, tym bardziej, że – jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. – nie odnoszą się one w zasadzie do decyzji o odsetkach od zaliczek, ale do decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określająca wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a Ordynacji podatkowej, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Przepis art. 53a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p., podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3 O.p. przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia, czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych. Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym, nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, s. 204). Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Art. 70 § 1 O.p., określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja przepisu art. 70 § 1 O.p. nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego. W ocenie Sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione. Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 O.p. objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż – jak nadmieniono – zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie już samo wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od [...]do [...]2000 r. na stąpiło po upływie 5-letniego terminu, gdyż nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r. Tym samym także decyzje organów obu instancji zapadły po tym terminie, co oznacza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustalenie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Sąd orzekł ponadto, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powyższej ustawy. Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 ustawy, uwzględniają kwotę uiszczonego wpisu oraz koszty zastępstwa procesowego.