I SA/Gl 156/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1966 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. stratę podatkową za 2002 rok w wysokości [...] złotych, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, w tym : - o kwotę [...] złotych dotyczącą wydatków z tytułu rat leasingowych (umowa z dnia [...] 2000 roku dotycząca leasingu samochodu marki "a"), - o kwotę [...] złotych dotyczącą wydatków z tytułu rat leasingowych (umowa z dnia [...] 2000 roku dotycząca leasingu samochodu marki "b"), - o kwotę [...] złotych dotyczącą wydatków za 2003 rok z tytułu ubezpieczeń samochodów "b" oraz "c", - o kwotę [...] złotych dotyczącą wierzytelności przysługującej od dłużnika – "B" w Ż.. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce "A" stratę podatkową za 2002 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że zawarte przez podatnika umowy leasingu były w istocie umowami kupna na raty z zastrzeżeniem prawa własności. Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów opłat czynszu leasingowego w kwocie [...] złotych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła "naruszenie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem umowy z dnia [...] 2000 roku, nr [...] był leasing samochodu "a" o wartości netto [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 37 miesięcy. Spółce "A" przysługiwało w terminie 7 dni od dnia zakończenia umowy prawo nabycia przedmiotu umowy za wartość końcową określoną w pkt 4 tej umowy ([...] złotych). W 2002 roku podatnik poniósł wydatki z tytułu opłat leasingowych w łącznej kwocie [...] złotych. W/w samochód, po zakończeniu umowy, nie został zwrócony leasingodawcy bowiem Spółka nabyła go jeszcze w okresie trwania powołanej wyżej umowy (faktura VAT z [...] 2003 roku). Cena sprzedaży przedmiotowego samochodu, ustalona już w momencie zawarcia umowy na kwotę [...] złotych, stanowiła wartość znacznie odbiegającą od wartości rynkowej określonej przez ubezpieczyciela (po zakończonej umowie) na kwotę [...] złotych. Łączna suma rat zapłaconych wraz z ceną zakupu znacznie przewyższała wartość przedmiotu umowy – w okresie trwania umowy Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości [...] % wartości samochodu, zaś zakupiła przedmiotowy pojazd za [...] % jego wartości określonej na dzień zawarcia umowy. Ponadto okres na jaki zawarto umowę wynosił [...]% normatywnego okresu amortyzacji, a więc był on niewspółmierny do podstawowego okresu zużycia środka trwałego będącego przedmiotem tej umowy. Z kolei przedmiotem umowy z dnia [...] 2000 roku, nr [...] był leasing samochodu "b" o wartości netto [...] złotych. Powyższa umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 37 miesięcy. Spółce "A" przysługiwało w terminie 7 dni od dnia zakończenia umowy prawo nabycia przedmiotu umowy za wartość końcową określoną w pkt 4 tej umowy ([...] złotych). W 2002 roku podatnik poniósł wydatki z tytułu opłat leasingowych w łącznej kwocie [...] złotych. W/w samochód, po zakończeniu umowy, nie został zwrócony leasingodawcy bowiem Spółka nabyła go jeszcze w okresie trwania powołanej wyżej umowy (faktura VAT z [...] 2003 roku). Cena sprzedaży przedmiotowego samochodu, ustalona już w momencie zawarcia umowy na kwotę [...] złotych, stanowiła wartość znacznie odbiegającą od wartości rynkowej określonej przez ubezpieczyciela na kwotę [...] złotych. Łączna suma rat zapłaconych wraz z ceną zakupu znacznie przewyższała wartość przedmiotu umowy – w okresie trwania umowy Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości [...] % wartości samochodu, zaś zakupiła przedmiotowy pojazd za [...] % jego wartości określonej na dzień zawarcia umowy. Ponadto okres na jaki zawarto umowę wynosił [...] % normatywnego okresu amortyzacji, a więc był on niewspółmierny do podstawowego okresu zużycia środka trwałego będącego przedmiotem tej umowy. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż analiza treści wyżej wymienionych umów doprowadziła do wniosku, że ich postanowienia zostały tak skonstruowane, że spełniały one warunki wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129), które pozwalały na zaliczenie opisanych wyżej pojazdów do składników majątkowych leasingodawcy. Następnie podkreślił, iż niezależnie jednak od zasady autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe są uprawnione do oceny treści umów cywilnoprawnych pod kątem skutków jakie wywołują w zakresie obowiązków podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W celu dokonania oceny niewystarczającym jest uwzględnienie tylko dosłownego brzmienia złożonych oświadczeń woli lecz badać należy zgodny zamiar stron aby poznać prawdziwą wolę składających oświadczenie (art. 199a Ordynacji podatkowej). Ocena ta wykazała, iż zamiarem stron jak i celem w/w "umów leasingu" była w istocie sprzedaż na raty z zastrzeżeniem prawa własności. W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej stratę podatkową za 2002 rok w wysokości [...] złotych, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] złotych. W podstawie prawnej skargi Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, i art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik, powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pismo Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 roku wskazał, iż zawarte przez Spółkę umowy były umowami leasingu operacyjnego i spełniały wszystkie warunki przewidziane w § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zatem wydatki poniesione przez stronę skarżącą z tytułu rat leasingowych stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92). Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zaistniał między stronami w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy zawarte przez Spółkę "A" umowy winne być uznane za umowy leasingu operacyjnego jak twierdzi strona skarżąca, czy też za umowy sprzedaży na raty, jak przyjęły to organy podatkowe. Prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była więc w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartych umów tj. od oceny, czy te umowy były leasingiem operacyjnym. Wówczas bowiem, gdy w umowie tak przez strony nazwanej, spełnione jednak zostały elementy umowy sprzedaży, to należałoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny i kryje się pod nią w istocie umowa sprzedaży ze wszystkim konsekwencjami prawnymi. W sprawie należało mieć na uwadze to, że zawarta przez podatnika umowa leasingu była umową dopuszczalną, która z punktu widzenia prawa cywilnego, obowiązującego w 2000 roku, należała do tzw. umów nienazwanych (nienormowanych wprost przez przepisy Kodeksu cywilnego. Obecnie umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857). Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96). W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105). Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy : 1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, 2) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, 3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu". Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2432/94). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 roku., sygn. akt SA/Gd 722/94). W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 roku, sygn. akt III SA 215/94). W uchwale z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8). Z tych względów, w rozpatrywanym przypadku możliwym była ocena dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji, a mająca na celu ustalenie czy zawarte umowy, nazwane przez strony umowami leasingu operacyjnego, nie miały charakteru nabycia samochodów za cenę, która w dniu zawarcia tych umów, nie odpowiada rzeczywistej wartości po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1838/98) Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że opisane w niej okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowane umowy, choć formalnie nazwane zostały umowami leasingu operacyjnego, faktycznie miały na celu zakup środka trwałego, przy czym wydatki na ich nabycie zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Zakwestionowane umowy zawarto na okres krótszy od szacunkowej długości zużycia przedmiotów tych umów ([...]% oraz [...]%). Łączna wartość rat leasingowych wraz z ceną zakupu znacznie przewyższała wartość przedmiotu umowy ("a" – [...] %; "b" – [...]%). W okresie trwania tych umów przedmiotowe samochody zostały zakupione przez skarżącą Spółkę za odpowiednio [...]% ("a") oraz [...] % ("b") wartości ofertowej ustalonej w dniu zawarcia umów dnia [...] i [...] 2000 roku. Uwzględniając przedstawione wyżej wywody i odnosząc je do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisów, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do zawarcia umowy leasingu operacyjnego – miała miejsce sprzedaż na raty – i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie jej oceny przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) nie było uzasadnione. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu drugiej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).