I SA/Gl 1568/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i at. 239 Ordynacji podatkowej (t.j. w Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej O.p.), w związku z zażaleniem pełnomocnika K. P. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy, organ pierwszej instancji) z dnia [...] roku, nr [...] – stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiadając na pismo pełnomocnika strony z dnia [...] roku w sprawie doręczenia postanowienia z dnia [...] roku, dotyczącego odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty – uznał, że nie znajduje podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku pełnomocnika. Organ zwrócił uwagę, że sprawa dotycząca wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty została ostatecznie zakończona postanowieniem z dnia [...] roku, które zostało doręczone osobie uprawnionej (podatnikowi), zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sprawie adwokat L. C. nie występował jako pełnomocnik podatnika, a zatem organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw prawnych do doręczenia tego postanowienia ww. adwokatowi. Ponadto w zaskarżonym piśmie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do pisma z dnia [...] roku zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne (na formularzu PPS-1), którego zakres obejmował "umocowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., Dyrektorem Izby Skarbowej w K. jak również w postępowaniu przed Wojewódzkim i Naczelnym Sądem Administracyjnym". Zatem udzielone pełnomocnictwo obejmowało wyłącznie reprezentowanie podatnika w zakresie postępowania "wznowieniowego" prowadzonego w oparciu o przepisy art. 240 i następnych O.p., natomiast żądany dokument (postanowienie) znajdował się w aktach postępowania w sprawie wypłaty odsetek. Końcowo organ podatkowy, powołując się na treść art. 178 O.p. poinformował, że prawo wglądu do akt sprawy i żądania wydania dokumentów z tych akt przysługuje wyłącznie stronie postępowania, ewentualnie prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi strony, natomiast udostępnienie tych danych osobie nieuprawnionej stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej i zagrożone jest sankcją karną, o której mowa w art. 306 O.p. Na powyższe pismo organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika złożył zażalenie, domagając się "uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia". W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik stwierdził, że ww. pismo organu pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy pozwalające uznać je za postanowienie. Następnie wyjaśnił, że złożył dwa pełnomocnictwa, z których pierwsze upoważniało go do reprezentowania w postępowaniu w sprawie zażalenia na postanowienie z [...] roku, nr [...], a drugie do reprezentowania podatnika w sprawie o wznowienie postępowania. Oba te pełnomocnictwa stanowiły wystarczająca podstawę do domagania się doręczenia żądanego postanowienia z [...] roku w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dyspozycji zawartej w art. 228 w związku z art. 239 O.p. na organy podatkowe nałożono obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego/zażaleniowego w celu stwierdzenia skuteczności odwołania/zażalenia. Odwołanie/zażalenie bowiem w wielu przypadkach może być bezskuteczne, a więc niedopuszczalne, na skutek zaistnienia okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji/postanowienia, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania/zażalenia (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu/zażaleniu. Tego rodzaju problem wymaga właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania/zażalenia może wynikać z wielu przyczyn i to zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie/zażalenie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego, natomiast w drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania/zażalenia znajdują się przesłanki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Podkreślił, że pismo organu pierwszej instancji nie stanowiło merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie informację przekazaną pełnomocnikowi podatnika o braku podstaw prawnych do doręczenia mu żądanego postanowienia. Pisma tego – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – nie można uznać jako merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, choćby z uwagi na niespełnienie wymogów zawartych w art. 217 § 1 i § 2 O.p. Podkreślił także, że przedmiotem kontroli organu nadzoru, stosownie do przepisów O.p. objęte są wyłącznie akty administracyjne rozstrzygające o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego adresata, dotyczące konkretnej sprawy podatkowej. Powołane wyżej pismo nie stanowi rozstrzygnięcia administracyjnego, a zatem złożone zażalenie na to pismo należy uznać za niedopuszczalne. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej domagał się jego uchylenia w całości i "poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania", bądź też "uchylenia w całości decyzji organu II instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w całości organowi II instancji", a także zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 2 O.p. – poprzez odmowę doręczenia odpisu postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi strony, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie zapoznania się z treścią zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art.150 § 4 O.p. – poprzez przyjęcie, iż doręczenie zastępcze postanowienia wyklucza możliwość ponownego doręczenia odpisu zapadłego postanowienia stronie na jej wniosek; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 217 § 2 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, iż pismo organu podatkowego pierwszej instancji nie podlega zaskarżeniu zażaleniem, podczas gdy jego treść wskazuje, iż stanowi ono merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w formie postanowienia; 4) przepisów postępowania, tj. art. 33 § 2 K.p.a. – poprzez błędne przyjęcie, iż treść udzielonego pełnomocnictwa nie pozwala na doręczenie odpisu postanowienia, podczas gdy z treści wynika umocowanie pełnomocnika do jego otrzymania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą wcześniej w zażaleniu. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów na dwóch płaszczyznach, z których pierwsza dotyczy kwestionowania umocowania pełnomocnika i jego uprawnienia otrzymania odpisu postanowienia, natomiast druga dotyczy tego, czy pismo organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy doręczenia "decyzji" stanowiło merytoryczne rozstrzygnięcie zaskarżalne zażaleniem. Wskazał także, że "stanowisko organu przedstawione w skarżonych postanowieniach prowadzi w konsekwencji do pozbawienia strony środków ochrony prawnej. Pomiędzy stroną a organem istnieje bowiem spór, co do prawomocności decyzji, którego organy administracji nie chcą rozstrzygnąć w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie pozbawiają możliwości zastosowania alternatywnych (wznowienie postępowania) środków prawnych. Strona zostaje zatem pozbawiona nie tylko prawa zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia, ale również nie ma możliwości dochodzenia swoich praw poprzez wniesienie zażalenia. Fikcja doręczenia postanowienia (art. 150 § 4 o.p.), które miało miejsce w toku postępowania o wypłatę odsetek, nie przekreśla obowiązku doręczenia postanowienia pełnomocnikowi (przy przyjęciu prawidłowości jego umocowania). Nie można całkowicie pozbawiać strony możliwości zapoznania się z treścią postanowienia na skutek odmownego doręczenia, nawet gdyby miało okazać się, że decyzja jest już prawomocna". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...]. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 tej ustawy). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Do problematyki przedmiotowych granic działania pełnomocnika należy m.in. zagadnienie rodzajów pełnomocnictwa z punktu widzenia zakresu umocowania. Umocowanie może nastąpić albo do ogółu czynności prawnych, albo do określonego rodzaju czynności prawnych, albo w końcu do oznaczonej konkretnej czynności prawnej. W pierwszym wypadku mówimy o pełnomocnictwie ogólnym. W drugim o pełnomocnictwie rodzajowym, czyli gatunkowym. W trzecim wreszcie o pełnomocnictwie szczególnym. Pełnomocnictwo ogólne jest pełnomocnictwem o najszerszym zakresie umocowania, gdyż obejmuje umocowanie do dokonywania wszelkich czynności zwykłego zarządu w imieniu mocodawcy. Przede wszystkim są to czynności prawne, jednakże zakresem umocowania objęte są również inne czyny zgodne z prawem, jak np. zawiadomienia czy wezwania. Kryterium rozróżnienia między pełnomocnictwem ogólnym a gatunkowym zasadza się na tym, że pierwsze nie określa w ogóle ani nie wyodrębnia tych czynności prawnych do jakich pełnomocnik został umocowany, stwarzając dla niego generalne upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy we wszelkich sferach jego działalności. Natomiast pełnomocnictwo gatunkowe (rodzajowe) określa rodzaj czynności prawnych do zdziałania których w imieniu mocodawcy uprawniony jest jego pełnomocnik. Zakresem umocowania obejmuje ono dokonywanie w imieniu mocodawcy czynności prawnych należących do określonej ich kategorii. Może ono zostać ograniczone przez wskazanie dodatkowych cech takiej czynności prawnej, w szczególności jej przedmiotu lub podmiotu będącego drugą stroną umowy (w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., II CKN 866/97, OSN 1999, Nr 3, poz. 66, Sąd Najwyższy uznał, że pełnomocnictwo rodzajowe powinno określać rodzaj czynności prawnej oraz jej przedmiot). Dochodzi wówczas do doprecyzowania zakresu umocowania pełnomocnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2175/14, opubl. w LEX, nr 1733856). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy wskazać należy, że pismem z dnia [...] roku, skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji, adwokat L. C. wniósł o doręczenie mu postanowienia z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie odmowy skarżącemu wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty. Do tego pisma załączone zostało pełnomocnictwo z dnia [...] roku upoważniające ww. adwokata do reprezentowania skarżącego w postępowaniu w sprawie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji dnia [...] roku, nr [...] (podkr. Sądu), a zatem nie w sprawie dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. Zasadnie więc organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 29 lutego 2016 roku stwierdził brak podstaw do doręczenia ww. postanowienia z dnia [...] roku. W kolejnym piśmie z dnia [...] roku pełnomocnik strony skarżącej ponownie wniósł o doręczeniu mu powołanego wyżej postanowienia z dnia [...] roku. Do pisma tego załączył pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z dnia [...] roku, upoważniające go do reprezentowania skarżącego "w sprawie wznowienia postępowania z dnia [...] r. Nr. [...]". Pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do występowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w odrębnym postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania, tj. instytucji szczególnej, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie takie toczy się w bardzo zawężonych ramach i jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p. W tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w powołanej wyżej normie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają więc charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Prawidłowo zatem organ podatkowy, na podstawie treści ww. pełnomocnictwa szczegółowego, odmówił wnioskodawcy, pismem z dnia [...] roku, doręczenia postanowienia z dnia [...] roku, gdyż pełnomocnictwo to dotyczyło reprezentowania strony skarżącej w przedmiocie odrębnego postępowania wznowieniowego, a nie postępowania w sprawie wypłaty odsetek. W piśmie tym zasadnie organ wskazał, że w sprawie dotyczącej wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty, zakończonej ostatecznym postanowieniem, doręczonym stronie skarżącej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, wnioskodawca nie występował w charakterze pełnomocnika przed organem podatkowym. Prawidłowo również organ podatkowy poinformował wnioskodawcę, powołując się na treść art. 178 § 1 i § 3 O.p., iż strona może między innymi żądać wydania jej kopii akt sprawy i w celu skorzystania z tego uprawnienia niezbędne jest złożenie stosownego wniosku bezpośrednio przez stronę lub właściwie umocowanego pełnomocnika, a pełnomocnictwa takiego ww. nie złożył. Pismo to – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej – nie było postanowieniem w rozumieniu art. 217 O.p. Zarówno zaskarżone pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku, jak również wcześniejsze pismo tego organu z dnia [...] roku, są pismami informującymi pełnomocnika strony skarżącej o braku podstaw do doręczenia mu postanowienia z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten odmówił stronie skarżącej wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty. Pisma te nie zawierają w swej treści merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądzają o zastosowaniu konkretnej normy prawnej. Pismo organu podatkowego z [...] roku, jako pismo informujące nie stanowiło rozstrzygnięcia administracyjnego i nie wymagało wydania postanowienia, a zatem złożone na to pismo zażalenie prawidłowo organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne. W świetle powyższych wywodów stwierdzić więc należy, iż zasadnie organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...] informujące o braku podstaw do doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej powołanego wyżej postanowienia z dnia [...] roku. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.