I SA/Gl 1587/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Marek Kołaczek Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i G. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B. i G. E. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w zeznaniu podatkowym od dochodu B. E. odliczono wydatki poniesione na zakup sprzętu komputerowego w wysokości [...] zł. poniesione w 1996 r., a od dochodu G. E. darowiznę w kwocie [...] zł. rozliczoną przez organ podatkowy w 1998 r., oraz rentę w wysokości [...] zł. Kwestionując odliczenie od dochodów kwoty [...] zł. z tytułu ustanowionej przez G. E. renty na rzecz swoich rodziców R. i H. E., organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z treścią art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przepis ten nie definiuje pojęcia renty, a zatem należy w tym zakresie odwołać się do regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza w art. 903 tego kodeksu, zgodnie z którym przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej strony do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może mieć zarówno postać odpłatnej, jak i nieodpłatnej czynności, przy czym w tym drugim przypadku zastosowanie do niej mają przepisy o darowiźnie. Organ podatkowy, ustalił następujący stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie: a) umowa renty została zawarta w dniu [...] r. W umowie tej G. E. ustanowił na rzecz rodziców R. i H. E. rentę w łącznej kwocie [...] zł. płatną w trzech ratach: - I rata płatna w dniu [...] 1997 r. w kwocie [...] zł., - II rata płatna w dniu [...] 1998 r. w kwocie [...] zł., - III rata płatna w dniu [...] 1999 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego tak ustanowione świadczenie nie stanowiło renty, bowiem nie miało charakteru trwałego, a ponadto było określone z góry ustaloną kwotą, płatną w trzech ratach, przy czym pierwsza z nich płatna była w dniu zawarcia umowy tj. [...] r. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo sądowe, organ podniósł, że umowa renty zaliczana jest do umów o charakterze alimentacyjnym. Celem takiej umowy jest zaspokojenie interesów życiowych osoby z niej korzystającej, polegających na pokryciu kosztów utrzymania, leczenia czy pielęgnacji. Wskazując na protokół przesłuchania B. E., organ podatkowy ustalił, że renta w głównej mierze, jakkolwiek ustalona na obojga rodziców, była przeznaczona na leczenie R. E., cierpiącej na szereg poważnych schorzeń. Przedłożone dokumenty, w tym: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności oraz karty wypisowe ze szpitali, a także zaświadczenie o jej leczeniu nie zawierały żadnych danych dotyczących kosztów tego leczenia. Ponadto z ustaleń organu wynikało, iż ustanawiający świadczenie nie był zobowiązany do świadczenia alimentacyjnego, a sytuacja materialna korzystających z tego świadczenia była stabilna, gdyż R. E. korzystała z renty, a H. E. posiadał dochody ze stosunku pracy oraz emerytury. Zdaniem organu podatkowego, brak było wobec tak ustalonego stanu faktycznego, ustanowienia na rzecz rodziców świadczenia rentowego o charakterze alimentacyjnym. Ustanowiona renta, była darowizną wypłaconą w ratach, a więc świadczeniem jednorazowym, nie mogła być zatem uznana za trwały ciężar, a w konsekwencji nie podlegała odliczeniu od dochodu 1998 r. Od decyzji tej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej złożył pełnomocnik podatników, kwestionując zasadność interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, renta została uznana za trwały ciężar przez ustawodawcę, o czym świadczy użyte sformułowanie " renta i inne trwałe ciężary". Gdyby bowiem przyjąć interpretacje organu, przepis ten brzmiałby " renty, będące trwałym ciężarem i inne trwałe ciężary". Ponadto, przepis art. 903 Kodeksu cywilnego, nie wyklucza możliwości zawarcia umów renty na czas określony, wymaga jedynie, aby zobowiązanie było do świadczeń okresowych, co w rozpatrywanej sprawie zostało spełnione, albowiem umowa została zawarta na okres trzech lat. Za uzasadniany uznał też pełnomocnik cel umowy tj. zdrowotny, a ocena organu w tym przedmiocie, według pełnomocnika, była bezprzedmiotowa i nie znajdowała uzasadnienia w przepisach prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zasada swobody umów obowiązująca w polskim prawie, nie stoi na przeszkodzie oceny rzeczywistego charakteru tych umów, bowiem zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Organy podatkowe zobowiązane są w szczególności do oceny zawartych umów pod kątem przepisów prawa podatkowego. Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika prawo oceny skuteczności czynności cywilnoprawnych i działań zmierzających do uchylania się podatników od obowiązku podatkowego. Powołując się na treść art. 903 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przyjętej interpretacji tego przepisu i zastosowania go w ustalonym stanie faktycznym. Podkreślając, iż umowę renty od umowy darowizny odróżnia przede wszystkim charakter świadczenia, bowiem świadczenie rentowe polega na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się z góry na określoną całość, organ ocenił zawartą umowę, jako umowę darowizny. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku rent nieodpłatnych, do których mają zastosowanie przepisy o darowiźnie, umowa renty powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania takiej formy może stać się ważna jedynie w wypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W przedmiotowej sprawie spełnienie świadczenia nastąpiło z chwilą zapłaty ostatniej raty tj. w dniu [...] 1999 r., a zatem w 1998 r. nie zachodziła przesłanka spełnienia świadczenia w całości, wobec tego odliczenie renty w tym roku podatkowym było bezpodstawne. Zdaniem organu przyjęty w kwestionowanej umowie sposób realizacji świadczenia stwarzał tylko pozory okresowości. Świadczenie ustanowione w tej umowie miało charakter świadczenia jednorazowego, z tym jednak, że jego spełnienie zostało podzielone na trzy raty. Wskazuje na to określenie z góry, w momencie zawarcia umowy wysokości świadczenia, a także zróżnicowanie rat, przy czym zróżnicowanie to nie znajduje żadnego uzasadnienia. W ocenie organu, umowa cywilnoprawna zawarta w dniu [...] r. pomiędzy G. E. i R. i H. E. nie posiadała cech niezbędnych do uznania ją za umowę renty, nie posiadała też prawem wymaganej formy, a jej treść zawierała wszystkie istotne elementy umowy darowizny. Wypłacone zatem przez podatnika kwoty nie kwalifikowały się do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, organ podniósł, że dokonane odliczenie kwot wynikających ze spornej umowy, spowodowało opodatkowanie dochodów podatników według niższej 19% stawki, zamiast właściwej dla drugiego przedziału skali podatkowej tj. 30%. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: a) art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, b) art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, c) art. 65 ust. 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego nadużycie i wydanie niekorzystne dla podatników decyzji. Zdaniem pełnomocnika wysunięta przez organ podatkowy teza, iż umowa renta nie była w istocie umową renty jest pozbawiona podstaw prawnych, bowiem sporna umowa została zawarta na piśmie, zawierała okresowość, trwałość oraz cel prawny przysporzenia, a także spełniono przyrzeczone świadczenie, a zatem umowa ta zgodna była z art. 903 Kodeksu cywilnego. Bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie, jak dokonał tego organ podatkowy, czy umowa była bezterminowa, czy też wyznaczała datę końcową, bowiem istotą umowy renty jest jej okresowość, a ta została zachowana, skoro określała okresy wypłat i ich wielkość. W dalszej części skargi, pełnomocnik podniósł ten sam zarzut co w odwołaniu, a dotyczący interpretacji pojęcia renty i trwałego ciężaru, powołując się, dla poparcia swojego stanowiska, na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. III RN 192/99. Zarzucając naruszenie art. 65 ust. 2 pełnomocnik podniósł, iż nie stanowi próby obejścia prawa podatkowego, rzeczywiste zawarcie umowy renty, jej wykonanie, a w konsekwencji odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na ten cel. O obejściu prawa można by było mówić tylko w przypadku, gdyby umowa renty miała charakter fikcyjny, a zawarta by była tylko w celu obniżenia należnego podatku. Skarżący zastosowali legalny, a więc zgodny z prawem sposób obniżenia płaconych podatków, organy podatkowe nie były więc uprawnione do kwestionowania takiego działania posiłkując się art. 65 ust. 2 kodeksu cywilnego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, stanowi wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym z tytułu renty. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa z dnia [...] r. była umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy była świadczeniem okresowym i stanowiła trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego). Ten ostatni warunek nie został wprawdzie spełniony, ale nie jest to wystarczające do przesądzenia o kwalifikacji zawartej umowy, ponieważ spełnienie wszystkich świadczeń prowadzi do konwalidacji umowy. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00). W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02) Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej w [...] r. przez stronę skarżącą, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie była to umowa renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowa renty, na podstawie których strona odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1998 kwotę [...] zł, została zawarta w dniu [...] r. W powyższej umowie rentodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz rentobiorców renty płatnej w latach 1997 - 1999 r. w trzech ratach: pierwsza rata – płatna [...] 1997 r. tj. w dniu zawarcia umowy w wysokości [...] zł., druga rata – płatna [...] 1998 r. w wysokości [...] zł., a trzecia w dniu [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. Łączna kwota świadczeń, nazwanych "rentą", wynosiła [...] zł. i obejmowała lata 1997 – 1999. Z powyższego wynika, iż rozpatrywana umowa ustanawiała faktycznie jedno świadczenie pieniężne o charakterze nieodpłatnym, realizowane w trzech ratach. Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowa z dnia [...] r. związana była z przekazaniem trzech, z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).