I SA/Gl 16/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. sprawy ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 a § 1 ustawy a dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 z późn. zm. - dalej O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu zażalenia K.N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., powstałej w dniu 24 lutego 2010 r. w kwocie [...] zł., na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 30 kwietnia 2001 r. K.N. złożył do Urzędu Skarbowego w Ż. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 r. PIT-37, wykazując kwotę do zapłaty [...] złotych z terminem płatności do 30 kwietnia 2001 r., lecz należności tej nie uiścił. W oparciu o w/w deklarację organ podatkowy wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy o Nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł., wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 5 stycznia 2005 r. doręczono zobowiązanemu w/w tytuł wykonawczy łącznie z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności ZUS Inspektorat w Ż. w sposób zastępczy, co przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z kolei zajęcie z dnia [...] o Nr [...] dokonane również w ZUS Inspektorat w Ż. przerwało na kolejne 5 lat bieg terminu przedawnienia. Organ wskazał, iż w dniu 2 marca 2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ż. zeznanie K.N. z dnia 24 lutego 2010 r. o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2009 r. - PIT-37. W zeznaniu tym podatnik wykazał nadpłatę w kwocie [...] złotych. Mając to na względzie, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. dokonał zaliczenia przypadającej podatnikowi do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na poczet zaległości z tego samego tytułu za 2000 r., gdzie na należność główną zarachował kwotę w wysokości [...] zł. i na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Na w/w orzeczenie podatnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił organowi podatkowemu, iż zobowiązanie podatkowe za 2000 r. uległo przedawnieniu. W treści zażalenia powołał się na fakt, iż w dniu 20 grudnia 2004 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowymi od osób fizycznych za 2000 r., a w dniu 21 grudnia 2009 r. zaległość ta uległa przedawnieniu. Skarżący wywiódł, iż bieg terminu przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym w dniu 20 grudnia 2004r. został przerwany wobec powiadomienia go o zastosowaniu środka egzekucyjnego, po czym zaczął biec od dnia następnego. Zdaniem podatnika dany środek egzekucyjny może być zastosowany tylko raz i w przypadku pojawienia się środków egzekucyjnych w okresie późniejszym zajęcie z dnia 20 grudnia 2004 r. powinno być realizowane przez ZUS. Ponowne zawiadomienie podatnika o zajęciu renty z dnia 20 października 2008 r. tj. zastosowanie tego samego środka egzekucyjnego jest niezgodne z prawem i nie wywołuje już żadnych skutków prawnych. Powołując przepis art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony"', podatnik stwierdził, iż nieściągnięta należność objęta egzekucją przestała być w dniu 21 grudnia 2009 r. wymagalna z powodu jej przedawnienia. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z uregulowaniami art. 76 § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo, a zarazem obowiązek zaliczyć z urzędu nadpłatę wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Stosowanie natomiast do art. 76 a § 1 tej ustawy "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio." Z kolei art. 55 § 2 cyt. ustawy stanowi, że "jeżeli dokonana wpłata (w tym wypadku nadpłata) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wpłatę (nadpłatę) tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek". Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż na dzień wydania postanowienia istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. upłynął w dniu 30.04.2001 r. i nie został on uiszczony przez podatnika. W myśl bowiem art. 51 § 1 O.p. za zaległość podatkową uważa się podatek niezapłacony w terminie płatności, natomiast zgodnie z art. 53 § 1, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53 § 4 określa, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Organ podatkowy w sytuacji nadpłat wynikających z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., 2003 r., 2004 r. i 2008 r., jak również w wyniku złożonych korekt do niektórych z zeznań zgodnie z przepisami prawa zarachował je stosownymi postanowieniami na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., tym samym zmniejszało się zobowiązanie podatnika.. Zgodnie zatem z przepisami powołanymi wyżej, organ podatkowy nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., tj. na należność główną zarachował kwotę w wysokości [...] zł. a na odsetki kwotę [...] zł. i przyjął następujący okres naliczania w/w odsetek: od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia powstania nadpłaty tj. od dnia 01.05.2001r. do dnia 2.03.2010r., uwzględniając przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, póz. 1373). Organ nadzoru stwierdził, iż organ podatkowy dokonał na podstawie w/w przepisów prawidłowego rozliczenia nadpłaty na zaległość podatkową. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez podatnika w treści zażalenia tj. skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w trybie egzekucyjnym na skutek wniesionego przez K.N. zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] o Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego do tytułu wykonawczego Nr [...] Organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., o którym mowa wyżej i nie stwierdził przedawnienia tej zaległości podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o jego uchylenie zarzucając mu naruszenie art. 76 a § 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej oraz o zwrot kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu wskazał, iż organ nie doręczył podatnikowi upomnienia czym naruszył art. 15 § 1 u.p.e.a., nie zbadał tytułu pod względem formalnym czym naruszył art. 29 §1 w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a. Nadto podniósł, że należność za 2000 rok uległa przedawnieniu na skutek wszczęcia egzekucji niezgodnie z prawem. Organ odwoławczy natomiast ograniczył się w rozstrzygnięciu do stwierdzenia, że kwestia przedawnienia była już przedmiotem rozpoznania na skutek zażalenia od postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Dodatkowo podniósł, że należy rozróżnić tryb zarachowania na poczet zaległości podatkowych podatnika od trybu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. Zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowych regulowane jest przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i ma charakter formalny odzwierciedlający rachunkowe rozliczenie z podatnikiem natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z pózn. zm.) i reguluje postępowanie administracyjne wobec zobowiązanego w sytuacji niewywiązywania się z ciążącego na nim obowiązku. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przedmiotem zarzutów (art. 34 ustawy egzekucyjnej) bądź wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 tejże ustawy). W ocenie organu odwoławczego zagadnienia związane z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winny zostać rozpatrywane właśnie w trybie odwoławczym do postępowania egzekucyjnego, a nie w trybie postępowania w zakresie rozliczeń z podatnikami. W kwestii dotyczącej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. organ odwoławczy istotnie wskazał, iż problem ten był przedmiotem rozstrzygnięcia w innym trybie tj. trybie egzekucyjnym na skutek wniesionego przez K.N. zażalenia na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że z punktu widzenia zarachowania istotne jest tylko to czy na dzień wydania postanowienia istniała nadpłata w podatku i zaległość podatkowa (Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.07.2009 r., sygn. akt III SA/Po 365/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 224/08). W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. –dalej p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Art. 76 a § 1 cyt. ustawy stanowi, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jak z tego wynika organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o które mowa w art. 76 Ordynacji. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000, podniesionego w zażaleniu organ odwoławczy słusznie zauważył, iż kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w trybie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjny w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.). Na skutek zażalenia podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego Ż. z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego do tytułu wykonawczego [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając jako organ nadzoru wydał w dniu [...] postanowienie Nr [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Podnieść trzeba, iż wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r. w sprawie o sygnaturze I SA/GL 17/11 tutejszy Sąd uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z uwagi na naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a to: art. 15 §1, art. 27 § 1, art. 29 i art. 59 § 1 pkt 7. Stwierdzając, że w badanej sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie wymaganego prawem upomnienia oraz odpisu tytułu wykonawczego Sąd przesądził, że egzekucja nie została wszczęta, czego oczywistym następstwem jest brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być przeprowadzone wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2000 rok. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.