I SA/Gl 17/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. sprawy ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. –dalej u.p.e.a.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu zażalenia K.N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał m.in., że w dniu 30 kwietnia 2001r. K.N., zamieszkały w M. przy ul. [...], złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2000, w którym wykazał kwotę do zapłaty [...] zł. z terminem płatności do dnia 30 kwietnia 2001 r. Należności tej podatnik nie uiścił. Z uwagi na powyższe, w dniu [...] wierzyciel wystawił upomnienie Nr [...] wzywające do uregulowania podatku dochodowego za 2000 r., które przesłano zobowiązanemu na adres: M. ul. [...], wskazany przez niego w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP - 3 z dnia 16 lipca1999 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma poczta zawarła informację, że "adresat wyjechał bez pozostawienia adresu". Przesyłkę tę doręczono zobowiązanemu zgodnie z treścią obowiązującego w tym czasie art. 44 k.p.a., po jednokrotnym awizowaniu ze skutkiem doręczenia na dzień 3 sierpnia 2001 r. (awizowano 27 lipca 2001 r.) W oparciu o deklarację złożoną przez podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy o Nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Klauzulę o skierowaniu w/w tytułu wykonawczego do egzekucji organ egzekucyjny nadał 12 października 2001 r. Z kolei w dniu 18 października 2001r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w Ż. udał się pod adres wskazany w tytule wykonawczymi i ustalił, że zobowiązany mieszka i pracuje w W. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia rentowego zobowiązanego w ZUS O/ B. - Inspektorat w Ż.. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały przesłane zobowiązanemu za pośrednictwem poczty na adres w M. przy ul. [...]. Poczta jednakże sama przekierowała przesyłkę na adres: W., ul. [...]. Przesyłka ta została zwrócona do organu egzekucyjnego z adnotacją "nie podjęto w terminie" w dniu 17 stycznia 2005 r., po dwukrotnym awizowaniu. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w/w zajęcie w dniu 23 grudnia 2004 r., przy czym nie mogło ono być zrealizowane z uwagi na pierwszeństwo należności alimentacyjnych. Podsumowując tę część swoich wywodów organ nadzoru stwierdził, że chociaż zobowiązany osobiście nie odebrał przesyłek ani pod adresem w M. ani w W., to w myśl art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. z dniem 23 grudnia 2004 r. nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego a przerwanie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu 5 stycznia 2005 r. Organ oparł się w tym zakresie na regulacjach prawnych wynikających z art. 44 § 1 pkt 1 . k.p.a. obowiązujących do dnia 6 czerwca 2005 r. (jednokrotne awizo, które miało miejsce 29 grudnia 2004 r. a zatem doręczenie zastępcze nastąpiło w dniu 5 stycznia 2005 r.). W dalszej kolejności organ wyjaśnił, iż ze zgłoszenia NIP- 3 nadesłanego przez podatnika w maju 2005 r. wynika, że adresem zameldowania K.N. jest M. ul. [...] zaś adresem zamieszkania jest W. – W., ul. [...]. Organ ustalił, że zobowiązany nie przebywa pod adresem w [...] od 10 lat (jest to budynek letniskowy i nie zamieszkały). Z kolei w 2008 r. w zgłoszeniu NIP - 3 podatnik po raz kolejny wskazał jako adres zamieszkania – M. ul. [...], który to adres jest jednocześnie adresem do korespondencji. Zawiadomieniem z dnia 20 października 2008 r. organ egzekucyjny ponownie dokonał zajęcia świadczenia rentowego w ZUS O/ w B.– Inspektorat w Ż. Próba doręczenia zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu na adres w M. nie powiodła się (adnotacja poczty - "domek letniskowy, adresat nieobecny"). Zajęcie wraz z kserokopią tytułu wykonawczego wysłane na adres w W. zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2009 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał je w dniu 29 października 2008 r. Pismem z dnia 1 października 2009 r. zobowiązany wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej "skargę na czynności egzekucyjne". Precyzując żądanie na wezwanie organu wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] podnosząc, że: 1) egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z przepisami prawa, 2) zobowiązanemu nie doręczono skutecznie upomnienia przed wystawieniem wykonawczego obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu swego stanowiska K. N. wyjaśnił, iż pierwsza okoliczność wynika z nieuwzględnienia zasad określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również, iż nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do zajęcia rentowego dokonanego przez ZUS i to organ rentowy winien wstrzymać się z przekazywaniem zajętych kwot do czasu wskazania przez Sąd organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia łącznej egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości to rozstrzygnięcie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 0rgan egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec K.N., powołując przepisy art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ wskazał, że twierdzenie zobowiązanego, iż egzekwowany obowiązek objęty tytułem wykonawczym został określony niezgodnie z przepisami prawa jest bezpodstawny, gdyż tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo na podstawie zeznania rocznego PIT - 37 za rok podatkowy 2000 i powstał w związku z nie wpłaceniem w obowiązującym terminie podatku. W dalszej kolejności organ podniósł, iż kwestia braku doręczenia upomnienia zobowiązanemu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż upomnienie Nr [...] z dnia [...] doręczono prawidłowo w dniu 3 sierpnia 2001 r., zgodnie z brzmieniem obowiązującego wówczas przepisu art. 44 K.p.a. Na potwierdzeniu odbioru widnieje adnotacja urzędu pocztowego "awizowano 27.07.2001 r., adresat wyjechał bez podania adresu", a na kopercie adnotacja poczty "awizowano 27.07.2001 r., nie podjęto w terminie". W rozstrzygnięciu odniesiono się również do okoliczności związanej z naruszeniem art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśniono, iż nadpłaty z zeznań za okres od 2001 - 2004, 2008 - 2009 zostały zarachowywane na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i wskazano, iż obecnie (na dzień wydania orzeczenia postanowienia) zaległość objęta przedmiotowym tytułem wykonawczyni wynosi [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Odnośnie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej organ egzekucyjny podniósł, iż z uwagi na potracane należności alimentacyjne nie wystąpił do sądu o wyznaczenie organu egzekucyjnego do prowadzenia łącznej egzekucji. Organ ustosunkował się także się do kwestii przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym i podkreślił, iż dwukrotnie zastosowano środek egzekucyjny tj. zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego z dnia 20 grudnia 2004r. (awizowano: 29.12. 2004 r. i 4.01.2005 r.) oraz zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego z dnia 20 października 2008 r. (potwierdzenie odbioru przez zobowiązanego w dniu 02.01.2009 r.), o których zobowiązany został powiadomiony, a które to środki przerwały bieg terminu przedawnienia. Organ stwierdził ponadto, iż organ egzekucyjny badając sytuację majątkową zobowiązanego ustalił, iż Pan K.N. jest właścicielem działki, posiada samochód osobowy i pobiera rentę z tytułu niezdolności do pracy w wysokości [...] zł. Reasumując uznano, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i u.p.e.a., a także art. 59 § 2 tejże ustawy, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dot. należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ egzekucyjny wskazał bowiem, iż zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego jest skuteczny i daje możliwość wyegzekwowania należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym po [...] zł. miesięcznie. W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła, że organ egzekucyjny nie dołożył należytej staranności i nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego i ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego nie odnosząc się ani do zarzutu nie zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji Zobowiązany powołał się na art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wyjaśniając, iż organ winien zbadać, czy tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy, a brak chociażby jednego czyni egzekucję niedopuszczalną, wskazując jednocześnie przesłankę z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Podniósł, iż z doręczonego w dniu 2 stycznia 2009 r. odpisu tytułu wykonawczego przeznaczonego dla organu egzekucyjnego nie wynika czy istniał obowiązek doręczenia mu upomnienia czy też nie. Według jego twierdzeń upomnienie nie zostało mu doręczone, gdyż nie było awizowane i zostało wierzycielowi zwrócone z adnotacją "adresat wyjechał bez pozostawienia adresu". Dalej wskazał, iż kwota kosztów upomnienia na przesłanym odpisie i podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia są skreślone. Odpis tytułu wykonawczego nie określa stawki odsetek za zwłokę i zawiera błędną nazwę wierzyciela tj. Urząd Skarbowy zamiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, co potwierdza pieczęć wierzyciela. Autor zażalenia podkreślił nadto, iż nie otrzymał odpisu tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego, co daje podstawę do unieważnienia egzekucji. Zatem tytuł wykonawczy ma braki formalne z art. 27 § 1 pkt 3 i § 3 ustawy egzekucyjnej. Końcowo wskazał, ze organ egzekucyjny nie ustosunkował się do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od osób fizycznych za 2000 r., a zdaniem skarżącego zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym uległo przedawnieniu w trybie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie poparł twierdzenia o prawidłowości rozliczenia nadpłat z zeznań rocznych PIT-37 dowodami ich doręczenia zobowiązanemu. Rozpoznając sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a. Powyższe wskazuje na możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względu na określone przesłanki tj. 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9)na żądanie wierzyciela; 10)w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Organ nadzoru stwierdził, iż niezasadny jest zarzut odnośnie braku odwołania się przez organ egzekucyjny do art. 29 u.p.e.a., okoliczność ta podniesiona została bowiem w trybie art. 59 cyt. ustawy. Mając na uwadze treść tego uregulowania, w sprawie nie zachodzi, zdaniem organu, niedopuszczalność egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odniósł się bowiem do kwestii podstawy wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...], wskazując, iż to zeznanie roczne PIT-37 za 2000 r. stanowiło podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy doręczono również upomnienie przedegzekucyjne. Zgodnie bowiem z art. 26 a § 1 ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. w związku z art. 308 ustawy Ordynacja podatkowa i obowiązywał on w dacie wystawienia tytułu wykonawczego tj. dnia 8 października 2001r. "dla zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 stanowi również deklaracja lub zeznanie złożone przez zobowiązanego". Z kolei § 2 tego artykułu tj. 26a stanowił, że "w przypadku, o którym mowa w § 1 tytuł wykonawczy można wystawić, jeżeli: 1) w deklaracji lub zeznaniu zostało umieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2)wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15," Organ nadzoru stwierdził, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za 2000 PIT-37, nadanym przez K.N. w Urzędzie Pocztowym w dniu 30 kwietnia 2001 r. na stronie Nr 3 przedmiotowego zeznania znajduje się pouczenie "w wypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty z poz. 122 lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 26 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, póz. 161 z późn. zm). Odnośnie kwestii doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego zobowiązanemu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 44 K.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu 25.07.2001 r. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 pismo składa się na okres siedmiu dni w placówce pocztowej lub urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym umieszcza się w skrzynce na korespondencję lub, gdy to nie jest możliwe, na drzwiach mieszkania adresata albo biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy, w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. W ocenie organu nadzoru upomnienie z dnia [...] Nr [...] doręczono zobowiązanemu prawidłowo na adres M., ul. [...] w trybie doręczenia zastępczego a zatem zarzut ten jest bezzasadny. Ustosunkowując się do kwestii błędnego oznaczenia wierzyciela w tytule wykonawczym, organ również uznał go za bezpodstawny. Zgodnie bowiem z wówczas obowiązującym art. 19 tj. w dacie wystawienia tego dokumentu organem egzekucyjnym był Urząd Skarbowy a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ nadzoru podniósł, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei art. 70 § 4 posiadał brzmienie, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dniem 1 stycznia 2003r. art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa został znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 165, póz. 1387). Par. 4 tego przepisu otrzymał brzmienie "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwania biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z treści powołanej regulacji wynika, że do przerwania biegu przedawnienia konieczne było spełnienie dwóch przesłanek tj. zastosowania środka egzekucyjnego (pierwotnie czynności egzekucyjnej) i powiadomienia o tym fakcie zobowiązanego. W wyniku jednak kolejnej nowelizacji art. 70 § 4 (1 września 2005 r.) - przerwanie biegu przedawnienia rozpoczyna swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 21 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją. W tym miejscu organ powołał się na wyrok NSA z dnia 25 września 2009r. sygnatura akt II FSK 631/08, w którym Sąd stwierdził, "że zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej należy bezpośrednio stosować znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1.09.2005 r., tj. w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że po przerwaniu, przed tą datą biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. (podobnie wyroki: z dnia 31.01.2007r., sygn. akt II FSK 117/06; z dnia 12.04.2007r. sygn. akt II FSK 518/06 z dnia 16.05.2007r. sygn. akt II FSK 668/06, z dnia 24.04.2008r., sygn. akt II FSK 374/07, z dnia 17.07.2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Podsumowując ten wątek organ stwierdził, że do tytułu wykonawczego o Nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] dokonał skutecznego zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego (środek egzekucyjny), które to zajęcie doręczono zobowiązanemu w trybie doręczenia zastępczego po awizowaniu w dniu 29 grudnia 2004 r. ze skutkiem doręczenia na dzień 5 stycznia 2005 r. W tym dniu doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia również zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...], które zostało osobiście odebrane przez zobowiązanego w dniu 2 stycznia 2009 r. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego po raz drugi przerwało bieg terminu. W tej sytuacji zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. przedawni się dopiero z dniem 2 stycznia 2014 r. W wyniku zastosowania środka ściągnięto kwotę w wys. [...] zł. Organ podkreślił, iż znowelizowany przepis art. 70 § 4 w/w ustawy nie ogranicza tylko i wyłącznie do możliwości jednokrotnego przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy po 1 września 2005 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto odnosząc się do zarzutu podniesionego przez zobowiązanego, iż organ egzekucyjny nie poparł twierdzenia o prawidłowości rozliczenia nadpłat z zeznań rocznych PIT-37 dowodami ich doręczenia zobowiązanemu organ wskazał, iż w kontekście niniejszej sprawy istotnym jest jedynie fakt czy istnieje zaległość podatkowa opiewająca na przedmiotowy tytuł wykonawczy i czy nie została przedawniona. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. oraz o zwrot pobranych kwot na poczet podatku dochodowego po dniu 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty przedstawione w zażaleniu. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w swoim postanowieniu się wykazał, aby pisemne upomnienie z [...] Nr. [...] zostało mu skutecznie doręczone. Znajdująca się w aktach koperta z adnotacją poczty o awizowaniu 27 lipca 2001r. i zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej z informacją "adresat wyjechał bez podstawienia adresu" nie jest dowodem skutecznego doręczenia, które polega na tym, że pismo składa się na okres 7 dni w urzędzie pocztowym lub gminy a zawiadomienie o tym fakcie umieszcza się w skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania. Zatem dopiero po publicznym wezwaniu adresata do odbioru pism, doręczenie zastępcze uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 7- dniowego okresu. Stąd też skarżący podtrzymuje swoje stanowisko, że upomnienie nie zostało mu doręczone a zatem powadzenie egzekucji jest niedopuszczalne co uzasadnia jej umorzenie - art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o egzekucji. Skarżący podniósł nadto, że w części E tytułu wykonawczego nie zostały zawarte wymagane informacje co do daty doręczenia upomnienia lub co do braku konieczności doręczenia upomnienia i podania przepisu zwalniającego wierzyciela od tego obowiązku. Informacje te zostały skreślone. Brak chociażby jednego z elementów formalnych tytułu, o których stanowi art. 27 u.p.e.a. czyni egzekucję niedopuszczalną. W kwestii przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym skarżący podniósł, że zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2006r., ponieważ bieg terminu nie został przerwany czynnością egzekucyjną (zastosowanym środkiem egzekucyjnym) z powodu wszczęcia egzekucji niezgodnie z prawem (brak skutecznego upomnienia) a to z kolei skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 §1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Poza tym w ocenie skarżącego błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w jednym postępowaniu egzekucyjnym tego samego rodzaju środek egzekucyjny może być stosowany dwa razy i, że jego zastosowanie po raz drugi powoduje kolejne przerwanie biegu przedawnienia. W sprawie wystąpiła niemożność realizowania zajęcia ale zajęcie pozostawało w mocy. Ponowne przerwanie biegu przedawnienia nastąpiłoby gdyby zastosowano inny środek egzekucyjny np. zajęcie rachunku bankowego (z art. 67 u.p.e.a.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. –dalej p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W niniejszej sprawie przede wszystkim rozważenia wymaga, czy egzekucja w ogóle została wszczęta, ponieważ w sytuacji, gdyby nie doszło do jej wszczęcia, za bezskuteczne należałoby uznać wszelkie czynności egzekucyjne, bez względu na prawidłowość ich przeprowadzenia. Na wstępie powołać należy przepis art. 26 a § 1 i 2 u.p.e.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2001 r. zgodnie z którym, dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi również deklaracja lub zeznanie złożone przez zobowiązanego jeżeli: 1) w deklaracji lub zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. W aktach sprawy brak jest deklaracji PIT – 37, złożonej przez podatnika dnia 30 kwietnia 2001 roku stąd też nie jest możliwa weryfikacja twierdzeń organu co do zawartego w niej pouczenia. Istotne wątpliwości budzi natomiast zgromadzona dokumentacja odnośnie doręczenia skarżącemu zarówno upomnienia jak i odpisu tytułu wykonawczego. W myśl powołanego art. 15 § 1 ustawy egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, uprzednio przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej postanawiają. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia W badanej sprawie wymagane przepisami prawa upomnienie wysłane zostało K.N. na wskazany przez niego adres zamieszkania w M. przy ul. [...] w dniu [...]. Na kopercie widnieje adnotacja doręczyciela o awizowaniu przesyłki z datą 27 lipca 2001r. oraz o jej zwrocie z dniem 3 sierpnia 2001r. Natomiast na odwrocie potwierdzenia odbioru wpisano, iż "adresat wyjechał bez podania adresu". W pierwszej kolejności pierwsze zauważyć trzeba, iż zarówno koperta jak i zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawierają żadnej informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o pozostawieniu awiza, a zatem brak jest możliwości przyjęcia, że zostały spełnione warunki określone w art. 44 K.p.a. Niezawarcie przez doręczyciela ani na dokumencie "potwierdzenie odbioru", ani na kopercie zawierającej doręczane pismo adnotacji, gdzie w tym konkretnym przypadku umieścił zawiadomienie o przesyłce, jest bowiem przeszkodą do uznania, że doręczenie zastępcze było skuteczne. Pogląd taki jest od lat ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 20 marca 2002r. sygn. akt II SA/Gd 2552/99 stwierdzający, że pozostawienie przesyłki w "skrzynce pocztowej" bez adnotacji na druku dowodu doręczenia o przyczynie nieoddania przesyłki adresatowi nie może być uznane za skuteczne doręczenie w trybie art. 44 K.p.a. czy też wyrok z dnia 28 czerwca 2001 r. sygn. II SA 2871/00, gdzie wskazano, że doręczenia nie można uznać za dokonane, jeżeli nie wiadomo jak działał doręczający). W wyroku z dnia 28 lutego 2006 r., I OSK 528/05 NSA podkreślił, że o fakcie złożenia przesyłki na określony czas w placówce pocztowej musi być dokonana stosowna adnotacja doręczyciela na dowodzie doręczenia przesyłki. Samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma stempla czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie może być dla organu wysyłającego pismo wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w trybie art. 44 K.p.a. Po drugie, warunkiem zastosowania w/w uregulowania jest to, że adresat pisma istotnie zamieszkuje pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w sposób przewidziany w przepisach art. 42 i 43 (por. postanowienie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, Lex nr 50590, w odniesieniu do przepisu art. 139 k.p.c.). Innymi słowy, organ może skorzystać z przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego form doręczenia zastępczego tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że adres zobowiązanego wskazany przez wierzyciela stanowi rzeczywiste miejsce jego zamieszkania. Ustalenie przez doręczyciela, że adresat wyprowadził się bez wskazania adresu wykluczało możliwość skorzystania z doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 44 K.p.a. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 29 u.p.e.a organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, w szczególności czy tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony oraz, czy doręczone zostało upomnienie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że upomnienie Nr [...] nie zostało zobowiązanemu doręczone skutecznie a argumenty organu w tym zakresie są chybione. Trzeba dodatkowo podkreślić, że w tytule wykonawczym [...] brak jest informacji odnośnie daty doręczenia upomnienia, nie ma też wskazania przepisu zwalniającego od obowiązku jego doręczenia. Wszczęcie egzekucji administracyjnej bez zrealizowania obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu wymaganego prawem upomnienia jest niedopuszczalne. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 20 października 1995 r., sygn. akt SA/Lu 2265/94 podnosząc, iż "wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku jest sprzeczne z art. 15 u.p.e.a." W takiej sytuacji wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne podlega — na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 cyt. ustawy — umorzeniu. Mając to na względzie już niejako na marginesie poruszyć wypada kwestię prawidłowego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia rentowego. Według twierdzeń organu pisma te zostały wysłane za pośrednictwem poczty na adres K. N. w M. w dniu 20 grudnia 2004 r. a poczta "sama" przekierowała przesyłkę do W., by ją następnie awizować. Wskazać należy, iż stosowanie do art. 26 § 1 powołanej ustawy organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Stosownie natomiast do § 5 tego artykułu wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Istnieje ustawowy obowiązek doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną postępowania. Tytuł wykonawczy musi być więc doręczony bezpośrednio zobowiązanemu. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. będą tu miały zastosowanie przepisy K.p.a. dotyczące doręczeń bezpośrednich jak i zastępczych, z tym, że z tych ostatnich będzie można skorzystać wówczas gdy nie ma wątpliwości, że adres zobowiązanego podany przez wierzyciela na tytule wykonawczym stanowi rzeczywiste miejsce jego zamieszkania. W art. 27 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej ustawodawca postanowił, iż tytuł egzekucyjny zawiera między innymi wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu. W przepisie tym zawarty został zatem wyraźny nakaz wskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym adresu zobowiązanego. Sąd podziela prezentowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że przez "adres zobowiązanego" należy rozumieć miejsce jego faktycznego zamieszkania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 15.11.2007 r. sygn. akt I SA/GL297/07). W konsekwencji oznacza to, iż w/w przepis określa obowiązek wierzyciela podania właściwego i aktualnego w momencie wydawania tytułu adresu miejsca zamieszkania osoby fizycznej, rozumianego jako miejsce (miejscowość, dom lub lokal), w którym osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Obowiązku tego wierzyciel nie może przerzucać na organ egzekucyjny. Gdyby bowiem adres faktycznego miejsca zamieszkania zobowiązanego różnił się od podanego przez wierzyciela w tytule wykonawczym, oznaczałoby to, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej, co również mogłoby rzutować na właściwość miejscową organu egzekucyjnego. Uwzględniając powyższe rozważania co do obowiązków wierzyciela w zakresie ustalenia adresu miejsca zamieszkania zobowiązanego, zdaniem Sądu, to właśnie rolą wierzyciela jest podjęcie niezbędnych czynności umożliwiających ustalenie właściwego miejsca, w którym organ egzekucyjny mógłby doręczyć zobowiązanemu tytuł wykonawczy. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny powziął informację za pośrednictwem poborcy podatkowego, że zobowiązany nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Skoro zatem organ nie mógł doręczyć tytułu wykonawczego pod adresem podanym przez wierzyciela, zastosowanie znaleźć winien przepis art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej, który stanowi (m.in.), że jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Nie można się w żadnym wypadku zgodzić z twierdzeniem organu nadzoru, że "samodzielne przekierowanie" przez pocztę przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu na inny adres (niewskazany przez zobowiązanego i nieznany w tej dacie organowi) można uznać za prawidłowo dokonane doręczenie zastępcze. Niedoręczenie odpisu tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego oczywistym następstwem jest brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być przeprowadzone wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2004 r., III SA 859/2003). Wobec takiej konstatacji niecelowym jest odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza powołane powyżej przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naruszenie tych przepisów miało decydujący wpływ na wynik sprawy, dlatego też Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.