I SA/Gl 160/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy R. S. (S.), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym założył na terenie Republiki Estonii spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - A (dalej "Spółka"). Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estonii Spółka estońska jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego na terytorium Republiki Estonii. Wnioskodawca posiada 49% udziałów w Spółce, poza nim udziałowcami są również jedna osoba fizyczna i jedna osoba prawna. W najbliższym czasie ma zamiar dokupić udziały w Spółce - nie mniej niż 10% udziałów, będzie więc posiadał więcej niż 50% udziałów. Pełni także funkcję jedynego członka zarządu Spółki. Zarząd został ustanowiony zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Republice Estonii, a wnioskodawca posiada 100% praw głosu w zarządzie. Spółka spełnia warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Spółka na dzień złożenia wniosku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, walutami, jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF oraz innymi instrumentami finansowymi i instrumentami pochodnymi, a także w zakresie udzielania pożyczek. Dopuszcza również w przyszłości działalność w postaci obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Spełnia zatem warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii - ustawa Tulumaksuseadus z dnia 15 grudnia 1999 r. (dalej "ustawa o podatku dochodowym w Estonii"). Zgodnie z § 4 (1) ww. ustawy na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. Na podstawie zaś § 50 (1) tej ustawy dochód Spółki wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców Spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do Spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone Spółce na rzecz jej udziałowców. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych - § 3 (1) i (2) ustawy o podatku dochodowym w Estonii. Każdy dochód Spółki, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą Spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% (stawka nominalna) w momencie jego dystrybucji do wspólników. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej Spółka jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii, której § 2 (3) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej. Zgodnie natomiast z § 6 (2) tej ustawy rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla estońskiej spółki, zgodnie z § 4 (1) tej ustawy, należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku). Wnioskodawca wskazał, że podatek nałożony na Spółkę przez ustawę o podatku dochodowym w Estonii ma charakter podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f. dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym w Estonii podlega zarówno dochód osób fizycznych, jak i osób prawnych. W przypadku osób fizycznych źródła przychodu zostały określone w sposób analogiczny do przepisów u.p.d.o.f., natomiast w przypadku osób prawnych przychody i koszty ustala się na podstawie obowiązujących na terytorium Republiki Estonii przepisów rachunkowości. Różnica pomiędzy nimi stanowi dochód osoby prawnej. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych. Co więcej, przepisy ustawy o podatku dochodowym w Estonii należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Estonii, w tym Umowy z dnia 9 maja 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym w Estonii wnioskodawca uznał, że każdy dochód Spółki, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę przychodami, a poniesionymi przez nią kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez Spółkę zapłacony, jest nieuchronny. Jego stawka jest wyższa niż nominalna stawka podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii. Tym samym, w opinii wnioskodawcy, Spółka nie będzie spełniać warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f., bowiem każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., osiąganych przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii - 20% - a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy rodzaj przychodów osiąganych przez Spółkę nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w odniesieniu do Spółki zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f., tj. czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tą Spółkę, od co najmniej jednego rodzaju przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby Spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu (przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu) i w konsekwencji, czy Spółka będzie stanowiła dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z u.p.d.o.f., w szczególności obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f u.p.d.o.f.? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że w odniesieniu do Spółki nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. Wszystkie bowiem przychody osiągane przez Spółkę, w tym te, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego w wysokości 20% na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii. W konsekwencji Spółka nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu u.p.d.o.f. Wskazując dalej na art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wnioskodawca uznał, że Spółka spełnia przesłanki do uznania za zagraniczną spółkę w rozumieniu tej ustawy. Cytując następnie treść art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. podniósł, że spółka zagraniczna musi spełniać łącznie wszystkie trzy warunki wymienione w tym przepisie, żeby uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wnioskodawca podniósł, że w przypadku Spółki spełniony został warunek określony w pkt a) i b) art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Spółka nie spełnia natomiast warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. bowiem każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., osiąganych przez spółkę jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii - 20% - a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest też ten dochód zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Wnioskodawca wskazał, że Spółka osiąga przychody ze źródeł Przychody Pasywne oraz ponosi koszty związane m.in. z nabywaniem usług brokerskich, a także akcji i udziałów oraz instrumentów finansowych i instrumentów pochodnych. Spółka na bieżąco prowadzi księgowość, w tym podatkową, niezbędną do wyliczenia należnego podatku dochodowego, który stanie się wymagalny w momencie wyznaczonym zgodnie z zobowiązującymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w Republice Estonii. Spółka będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osiągniętego dochodu według stawki 20%, a dochody nie podlegają zwolnieniu, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Opodatkowaniu w spółce estońskiej będzie podlegała różnica pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę przychodami a poniesionymi kosztami, czyli wypracowany przez Spółkę zysk; jedynie moment powstania obowiązku zapłaty podatku u osób prawnych przyjęty w ustawie o podatku dochodowym w Estonii jest inaczej określony niż ten ustalony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem oraz intencjami ustawodawcy zawartymi w uzasadnieniu do projektu zmian w u.p.d.o.f. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu do projektu ustawodawca powołuje się na konieczność implementacji przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (art. 7 i 8), (dalej "Dyrektywa") i zmian w u.p.d.o.f. tak, aby były one zgodne z tą Dyrektywą. Zaznaczył, że intencją ustawodawcy jest takie sformułowanie przepisów, aby: "Za CFC będzie uznana ta jednostka zależna, której faktyczny podatek stanowi 50% podatku, jaki byłby przez nią zapłacony w państwie siedziby podatnika (w Polsce). Również w tym zakresie należy przyjąć, jako dalej idącą, regulację z dyrektywy". Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie stanowi dla wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść art. 3 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.f. określającego obowiązek podatkowy, wskazując przy tym, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy). Zaznaczył, że powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. W dalszej kolejności organ interpretacyjny zacytował treść art. 30f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego wskazał, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w dniu 9 maja 1994 r. sporządzona została Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388). Zatem, zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a zmiany w ust. 3 pkt 3 lit. c) tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Organ zaznaczył dalej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską jest niższy o 50% od podatku, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zatem wymaga to porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego zagranicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Organ wskazał, że zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez spółkę dla jej udziałowców i spółka może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin. W konsekwencji, ponieważ dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu według stawki 20%, dopiero kiedy wypłaca zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że Spółka nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli Spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f., zapłaciłaby 19% podatek od dochodu nawet w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym. Zatem w ocenie organu spółkę estońską ‒ w której udziały posiada wnioskodawca ‒ należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Organ uznał, że w odniesieniu do Spółki zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. i będzie ona stanowiła dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z tej ustawy, w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f u.p.d.o.f. Końcowo organ zacytował treść art. 14na § 1 i § 2 O.p. wskazując, że unormowania te należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. W skardze wnioskodawca (reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę na terytorium Estonii jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby Spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi powtórzył w całości argumentację wskazaną we wniosku o udzielenie interpretacji i jednocześnie wskazał, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., zawężając zakres jego stosowania. Nie wprowadza on bowiem warunku aby faktyczna zapłata podatku w państwie siedziby spółki nastąpiła do jakiejś ściśle określonej cezury czasowej. Tym samym, odrębne określenie w estońskiej ustawie podatkowej momentu powstania obowiązku podatkowego nie przekreśla możliwości zastosowania tego przepisu. Istotne jest bowiem jedynie aby podatek pobierany w państwie siedziby spółki był podatkiem faktycznie należnym do zapłaty. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż organ w szeregu wcześniej wydanych interpretacji podatkowych zajął stanowisko zbieżne ze stanowiskiem skarżącego, np. w interpretacji z dnia [...] r. nr [...], w której uznał, iż w przypadku spółek zarejestrowanych na terenie Estonii warunek wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. zostanie spełniony, bowiem dochody spółek estońskich podlegają w tym kraju opodatkowaniu 20%, tj. wyższym niż w Polsce podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę. Wyjaśniła, że w wyliczeniu różnicy wysokości podatku, który występuje pomiędzy tym zapłaconym w Estonii, a który byłby zapłacony w Polsce bierze się pod uwagę rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała Indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą skarżący opisał we wniosku o wydanie interpretacji, można uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności czy skarżący spełnia warunki określone w pkt 3 lit. c) wymienionego przepisu. Sprawa związana jest z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym dotyczy stanu prawnego z 2018 r., zaś interpretacja wydana została w 2019 r. Sąd w poniższych rozważaniach odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2018 r., tj. w dacie zaistnienia zdarzenia (przepisy wymienione w niniejszych rozważaniach zmieniły się z dniem 1 stycznia 2019 r.). Zarówno pełnomocnik skarżącego jak i organ interpretacyjny także odwołują się do przepisów obowiązujących w 2018 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., źródłem przychodów podatnika jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zasady opodatkowania dochodów z tego źródła uregulowane zostały w art. 30f u.p.d.o.f. Definicję zagranicznej spółki kontrolowanej zawiera art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi: – z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, – ze zbycia udziałów (akcji), – z wierzytelności, – z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, – z części odsetkowej raty leasingowej, – z poręczeń i gwarancji, – z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, – ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, – z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, – z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego spółka estońska spełnia warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i b) u.p.d.o.f., sporne pozostaje spełnienie warunku wymienionego pod lit. c) ‒ przy niespornym uznaniu, że aby spółkę można było uznać za "kontrolowaną" wymagane jest spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek łącznie. Należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych a pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską została zawarta w dniu 9 maja 1994 r. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W zakresie spornego art. 30f ust. 3 pkt 3 ppkt c) u.p.d.o.f. zdaniem skarżącego wszystkie przychody osiągane przez Spółkę estońską, w tym te, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego w wysokości 20% na mocy ustawy o podatku dochodowym obowiązującym w Estonii, zatem Spółka nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem zaś organu interpretacyjnego z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka zapłaciła i nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zatem porównaniu podlegają nie tylko stawki podatkowe przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego zagranicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Z zadanego przez skarżącego pytania wynika, czy w odniesieniu do Spółki zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f., tj. czy: - faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tą Spółkę, od co najmniej jednego rodzaju przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy, jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby Spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu (przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu) i w konsekwencji, - czy Spółka będzie stanowiła dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z u.p.d.o.f., w szczególności obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f u.p.d.o.f. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zgodnie z przepisami obowiązującymi na terenie Republiki Estonii: - stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi 20%, a każdy dochód Spółki to, co do zasady, różnica pomiędzy wszystkimi przychodami a poniesionymi kosztami związanymi z prowadzoną działalnością, - dochód spółki skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania jak przewiduje polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, - za dystrybucję dochodu (wg prawa estońskiego) uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki oraz wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców, - okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, - zgodnie z prawem estońskim uzyskany dochód należy podzielić przez współczynnik 0,80 a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, zatem realna stawka podatku wynosi 25%. Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Skarżący uzasadniając prezentowane stanowisko powołał się na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację z [...] r. ([...]). Organ ‒ wydając powołaną interpretację ‒ odwołując się do przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. stwierdził, że uzyskane przez Spółkę mającą siedzibę w Republice Estonii dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawki 20%, tj. nie niższym niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu i podatek faktycznie zapłacony nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zatem punktem wyjścia w wydanej interpretacji było jedynie porównanie wysokości podatku obowiązującego na terenie Estonii (20%) z obowiązującym na terenie kraju (19%). Organ interpretacyjny słusznie zauważył, że zmiany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Przepis art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego. Organ wskazał, że przepisy Dyrektywy mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem tej Dyrektywy jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - Finał Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję. Ustawodawca formułując omawiany przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem "faktycznie zapłacony podatek dochodowy". Odwołując się do wykładni literalnej i dokonując tłumaczenia treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów wskazać należy, że porównanie jedynie wysokości obowiązujących w wymienionych wyżej państwach stawek podatkowych (odpowiednio 20% i 19%) jest niewystarczające, by Spółki estońskiej nie można było uznać za "zagraniczną spółkę kontrolowaną". Potwierdza to także ww. analiza celów, dla jakich norma ta została wydana. Skoro omawiana regulacja odwołuje się wprost do faktycznie zapłaconego przez podatnika (spółkę estońską) podatku dochodowego i dalej wskazuje, że faktycznie zapłacony przez nią podatek dochodowy jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w kraju), a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia (tu: w Estonii) ‒ to decydujące dla sprawy ustalenie, czy spółka jest podmiotem kontrolowanym, jest porównanie tych dwóch wielkości (wysokości wyliczonego podatku) w skali roku podatkowego, a nie jedynie odniesienie do procentowych wielkości należnego podatku w obu państwach. Przy czym pełnomocnicy stron byli zgodni, co do uwzględniania roku podatkowego, jako okresu rozliczeniowego. Natomiast z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. wynika także wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Podsumowując Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym stanie faktycznym porównania wymaga nie tylko wielkość stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz przede wszystkim wysokość kwoty faktycznie zapłaconego zagranicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Chybione zatem jest stanowisko pełnomocnika skarżącej, że w odniesieniu do warunku wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. istotne jest jedynie to, aby podatek pobierany w państwie siedziby spółki był podatkiem faktycznie należnym do zapłaty, bowiem powtórzyć należy, iż powołany przepis wyraźnie odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego, a nie do podatku należnego do zapłaty. W ocenie Sądu, wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy mają okoliczności przedstawione we wniosku, a w szczególności te, według których dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie jego dystrybucji do udziałowców tej spółki, a nie w momencie jego powstania (jak na gruncie prawa polskiego). Rację ma zatem organ, że poprzez ścisłą korelację zapłaty podatku z wypłatą z zysku dla jej udziałowców, spółka może dowolnie regulować terminem wypłaty, co będzie miało wpływ na wysokość podatku zapłaconego na terenie Estonii. Powoduje to, że w skali danego roku podatkowego (okresu rozliczeniowego) spółka taka może spełnić łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. dla zagranicznej spółki kontrolowanej (od 2019 r. zagranicznej jednostki kontrolowanej). W tym stanie sprawy zarzut naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. należy uznać za chybiony. Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.