I SA/Gl 1602/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.78.2022.KM UNP: 2401-22-202036 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 30 września 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.78.2022/KM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu zażalenia K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 4 marca 2022 r., znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w kwocie 303.423 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 września 2022 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 24 kwietnia 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. złożona przez skarżącą, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 303.423 zł. Termin zwrotu podatku wynikający z ww. deklaracji przypadał na 24 czerwca 2019 r. Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich: - za luty 2019 r. w kwocie 643.159,00 zł, - za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748,00 zł, - za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217,00 zł, - za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547,00 zł, - za październik 2019 r. w kwocie 40.460,00 zł, - za listopad 2019 r. w kwocie 31.881,00 zł W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. W deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała ponadto kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za lipiec 2019 r. w kwocie 496.922,00 zł; - za sierpień 2019 r. w kwocie 917.820,00 zł; - za wrzesień 2019 r. w kwocie 1.329.690,00 zł; - za październik 2019 r. w kwocie 1.948.440,00 zł; - za listopad 2019 r. w kwocie 2.502.597,00 zł. Ponieważ zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik US podjął decyzję przeprowadzeniu wobec skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W tym celu organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. poinformował, że dokonuje czynności sprawdzających w ww. zakresie oraz wezwał do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących: - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta P. s.r.o. nr VAT [...] o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 21 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., - zakupu numer [...], [...], [...] oraz [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 45, 46 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. Pismem z dnia 8 lipca 2019 r. skarżąca przedłożyła żądane dokumenty. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2019 r. Postanowienie zostało doręczone skarżącej 24 czerwca 2019 r., tj. przed upływem terminu do dokonania przedmiotowego zwrotu. Naczelnik US, w dniu 9 sierpnia 2019 r. wystosował do skarżącej kolejne wezwanie o przesłanie w terminie 3 dni licząc od dnia otrzymania pisma: - kopii dowodu sprzedaży nr [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty, - kopii dowodu zakupu nr [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 43,44 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty, - w związku z przesłanymi przez Państwa wcześniej fakturami VAT nr: [...], [...], [...], [...] wraz z dokumentami CMR poproszono Państwa o przesłanie dodatkowo do ww. faktur potwierdzeń zapłaty oraz o udzielenie wyjaśnień w zakresie: • nadawcy i odbiorcy towaru (dane widniejące na dokumentach CMR są inne niż dane na fakturach), • kto organizował transport towaru (umowy, faktury za usługę transportową). Pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. skarżąca udzieliła wyjaśnień oraz przedłożyła żądane dokumenty. Jednakże, w ocenie organu, konieczne było kolejne wezwanie o przesłanie dodatkowych dokumentów, które 12 września 2019 r. wystosował do skarżącej organ pierwszej instancji o przesłanie w terminie 3 dni licząc od dnia otrzymania pisma dodatkowych kopii następujących dowodów: - sprzedaży nr [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty, - zakupu nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 45, 46 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty. Pismem z dnia 20 września 2019 r. skarżąca przedłożyła stosowną dokumentację.  Naczelnik US, w dniu 12 września 2019 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone 18 września 2019 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m.in. na ww. pismo z 12 czerwca 2019 r. dotyczące poinformowania o podjęciu czynności sprawdzających oraz wzywających skarżącą do przedłożenia wskazanej dokumentacji za marzec 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że kompleksowa analiza całości materiału dowodowego pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Pismem z dnia 7 listopada 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił o wszczętej 31 października 2019 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informował o nowych terminach zakończenia przedmiotowej kontroli celno-skarbowej następującymi pismami: - z dnia 13 marca 2020 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 31 lipca 2020 r., - z dnia 5 czerwca 2020 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 30 października 2020 r. - z dnia 23 września 2020 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 1 lutego 2021 r. - z dnia 16 marca 2021 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 30 lipca 2021 r. - z 1 lipca 2021 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 27 października 2021 r., - z dnia 20 września 2021 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 27 stycznia 2022 r. Następnie Naczelnik US postanowieniami z 15 stycznia 2020 r., z 9 lipca 2020 r., z 24 listopada 2020 r., z 9 kwietnia 2021 r., z 31 sierpnia 2021 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. odpowiednio do 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r., 31 marca 2022 r. Postanowienia te zostały doręczone skarżącej odpowiednio 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r., 8 września 2021 r. Jak wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona z uwagi na konieczność zgromadzenia i przeanalizowania całości materiału dowodowego pozwalającego wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Ponadto, w ww. pismach organ kontroli informował, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] z dnia 15 lutego 2019 r., zabezpieczono część dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej, w związku z czym przedmiotowa dokumentacja miała zostać udostępniona kontrolującym po dokonaniu oględzin. Następnie powodem dalszego przedłużania terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, było oczekiwanie na odpowiedź skarżącej, a także jej kontrahentów po wezwaniu do złożenia wyjaśnień. Współpraca w ramach kompletowania dokumentacji księgowej była utrudniona z uwagi na pandemię C0VID-19. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informował również, że na jego wezwania skarżąca przedkładała dokumenty z opóźnieniem, partiami, w różnych formach, zarówno papierowej, jak i elektronicznej, każdorazowo powodując konieczność weryfikacji pod kątem zupełności i przydatności. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem skarżącej wyniku kontroli w dniu 4 stycznia 2022 r. Ponieważ skarżąca nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli tj. do 18 stycznia 2022 r., korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, zatem zasadnym było przedłużenie, terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, bowiem nadal zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z dostawcami i odbiorcami, a także sprawdzenia zgodności rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji. Organ wskazał, że z treści wyniku kontroli wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował skarżącej w marcu 2019 r. dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 5 marca 2019 r. od E. Sp. z o.o., za kotły parowe, jak również z faktur wystawionych przez S. S.A., zwaną dalej również "S.", nr [...] z 28 lutego 2019 r. i nr [...] z 29 marca 2019 r. za usługi niematerialne opisane jako "zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów" w grupie kapitałowej, stwierdzając, że skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego. Ponadto organ kontroli zakwestionował skarżącej transakcje sprzedaży ww. kotłów parowych o nr [...] z 1 marca 2019 r. na rzecz E. Sp. z o.o. oraz usług dzierżawy ww. kotłów parowych na rzecz C. Sp. z o.o., które udokumentowano fakturami z 8 marca 2019 r. o nr [...] i nr [...], stwierdzając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109. ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego. Podstawę wystawiania ww. faktur VAT na usługi niematerialne określone jako "zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów" stanowiła umowa - zwana "Umową grupy kapitałowej"- zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy skarżącą, a S. S.A., A. Sp. z o.o., P1. S.A., A1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneks do tego Porozumienia z dnia 25 lutego 2019 r. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z dnia 25 lutego 2019 r., S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego jest porozumienie z dnia 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmuje też rok 2019. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynika, że skarżąca miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus VAT miesięcznie. Zakres usług, jakie S. miała świadczyć spółkom z grupy, został określony w aneksie z dnia 25 lutego 2019 r., tj.: - usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relafions, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek; - usługi doradcze zarządzania, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. W dniu 4 września 2020 r. S. oświadczyła, że usługi objęte fakturami, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów obejmują koszty usług świadczonych przez S. na rzecz spółek Grupy S., na podstawie umowy grupy kapitałowej z dnia 1 sierpnia 2016 r. w wielkościach wynikających z późniejszych aneksów oraz porozumień dotyczących podziału kosztów na poszczególne spółki. S. wyjaśniła również, że w ramach przedmiotowej umowy świadczy usługi wsparcia w zarządzaniu spółkami Grupy S.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zauważył, że w wyjaśnieniach z dnia 4 września 2020 r. S. nie przedstawiła wykazu usług lub czynności wykonanych przez S. lub zakupionych przez S., a obciążających skarżącą. S. nie przedstawiła też żadnych zmaterializowanych dowodów na ich poniesienie. Podobnie w wyjaśnieniach skarżącej, złożonych pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r., nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług przez S. na rzecz skarżącej. Następnie w piśmie z dnia 6 października 2021 r. przesłanym do organu kontroli, skarżąca również nie przedstawiła żadnych faktur, które świadczyłyby o faktycznie poniesionych kosztach przez S. zgodnie z porozumieniami zawartymi w ramach grupy kapitałowej. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., popartej orzecznictwem sądowoadministracyjnym w przedmiocie usług niematerialnych, które zakwestionował skarżącej organ kontroli, szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej, nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów, dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na, niebudzącą wątpliwości, identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez skarżącą i kontrahenta S., umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów, w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez S. o nr [...] z 28 lutego 2019 r. i nr [...] z 29 marca 2019 r. Skarżącej zakwestionowano również w wyniku kontroli celno-skarbowej dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 5 marca 2019 r. od E. Sp. z o.o. za kotły parowe. W kontrolowanym okresie skarżąca wykazała w rejestrach podatku od towarów i usług transakcje nabycia m.in. dwóch kotłów parowych w ramach umowy leasingu nr [...] (leasing zwrotny) od E. Sp. z o.o. Przedmiotowe kotły miały być nabyte przez Państwa w lutym 2019 r. od A1. Sp. z o.o., a następnie odsprzedane na rzecz E. Sp. z o.o. i ponownie nabyte w ramach umowy leasingu zwrotnego. W dalszej kolejności kotły te miały być przedmiotem usług dzierżawy na rzecz C. Sp. z o.o. Przeprowadzone czynności kontroli celno-skarbowej potwierdziły, że transakcje obrotu ww. dwoma kotłami parowymi tj. sprzedaż kotłów i ponowne ich nabycie w ramach leasingu zwrotnego od E. Sp. z o.o. faktycznie nie zostały dokonane przez skarżącą, a wyłącznie miały na celu uzyskania korzyści finansowych (podatkowych) poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku VAT z tytułu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje uznano za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższych ustaleń również wykazane przez skarżącą dostawy usług dzierżawy kotłów parowych na rzecz C. Sp. z o.o., uznane zostały za czynności nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym wystawione faktury za ww. usługi dzierżawy nie zrodziły powstania obowiązku podatkowego VAT.  Jak wykazano w ww. wyniku kontroli, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym umowy leasingowe, których przedmiotem są te same kotły parowe (umowy zawarte każdorazowo w celu uzyskania finansowania w ramach leasingu zwrotnego), przeprowadzone oględziny zakupionych kotłów parowych, złożone wyjaśnienia oraz wystawiane faktury rzekomo dokumentujące dostawy przedmiotowych kotłów, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że od momentu budowy przedmiotowych kotłów do dnia przeprowadzenia czynności oględzin w toku kontroli, jedynym i faktycznie eksploatującym kotły parowe jest C. Sp. z o.o., a skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania przedmiotowymi kotłami "nabytymi" od A1. Sp. z o.o. jak właściciel. W wyniku kontroli podkreślono, że działanie skarżącej w rzeczywistości polegało jedynie na przyjęciu faktury od A1. Sp. z o.o. oraz fakturowaniu w kolejnym okresie "obrotu", który doprowadził do zafałszowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ kontroli wykazał, że powyższe czynności zostały z góry przez strony transakcji skrupulatnie zaplanowane i przeprowadzone wyłącznie w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT tj. wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia, którą skarżąca zadeklarowała w lutym 2019 r. i marcu 2019 r. do bezpośredniego zwrotu, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku należnego na wcześniejszym etapie sprzedaży kotłów przez A1. Sp. z o.o. W związku z tym nie powstał również obowiązek podatkowy VAT z tytułu wystawienia przez skarżącą faktury sprzedaży nr [...] z 1 marca 2019 r. na rzecz E. Sp. z o.o. w ramach umowy leasingu zwrotnego. W związku z powyższym organ wskazał, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Państwa w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.: - działanie skarżącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A.; - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej; - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, czasami wielomilionowe wartości; - objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym m.in. za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS wskazał, że jego zdaniem, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W niniejszej sprawie, zdaniem DIAS, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za marzec 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług oznacza bowiem, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu, a wskazanie na konieczność kompleksowej analizy całości materiału potwierdza, iż prowadzenie dalszej weryfikacji jest w pełni zasadne. DIAS zaznaczył, iż przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem skarżącej wyniku kontroli 4 stycznia 2022 r., a ponieważ skarżąca nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli tj. do 18 stycznia 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, zatem zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. do 30 września 2022 r. W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu, DIAS podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w której NSA wskazał, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p., przy czym, dla stosowania tego przepisu, bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym zdezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym, nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Wobec czego, organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej, był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: -przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u., i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu", 2) naruszenie art. 144 § 5 o.p., i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu I instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym od dnia 5.10.2021 r. następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem, 3) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 23.12.2021 r. i nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia organu I instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało i nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia, -oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 4) art. 87 ust. 1 u.p.t.u, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23.12.2021 r. - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w całości lub w części, 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło postanowieniami z 18 czerwca 2019 r., z 12 września 2019 r., z 15 stycznia 2020 r., z 9 lipca 2020 r., z 24 listopada 2020 r., z 9 kwietnia 2021 r., z 31 sierpnia 2021 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. odpowiednio do 30 września 2019 r., 30 stycznia 2020 r., 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r., 31 marca 2022 r. Postanowienia te zostały doręczone skarżącej odpowiednio 24 czerwca 2019 r., 18 września 2019 r., 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r., 8 września 2021 r. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA). W marcu 2019 r., skarżąca wykazała kwotę 303.423 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu. W związku z brzmieniem art. 87 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, w aktach administracyjnych znajduje się wynik kontroli z grudnia 2021 r., przeprowadzonej u skarżącej, który pokazuje obszerność materiałów podlegających weryfikacji i uzasadnia czas jej trwania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17, opubl. w CBOSA). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p., Sąd podziela pogląd, że jeżeli doręczenie pisma nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 229/21 i I SA/Sz 35/21, opubl. w CBOSA), tym bardziej, że w niniejszej sprawie pełnomocnik nie podał organowi adresu dla doręczenia elektronicznego, uniemożliwiając tym samym takie doręczenie. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.