I SA/Gl 1605/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na wynik kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu od skargi. W adresowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") piśmie z dnia 15 listopada 2021 r. ówczesny pełnomocnik A Sp. z o.o. w T. (dalej: "strony skarżącej", "spółki") zawarł skargę na oznaczony w sentencji niniejszego postanowienia wynik kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także: "organu") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres II i III kwartału 2014 r. Odpowiedź organu na skargę, datowana na dzień 30 listopada 2021 r., zawierała z kolei żądanie odrzucenia wniesionego przez stronę skarżącą środka prawnego, w związku z uznaniem przez organ, że skarga na wskazany wynik kontroli nie mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych. Akt ten nie wywołał bowiem bezpośrednio skutków prawnych dla podatnika w zakresie jego uprawnień i obowiązków, w szczególności nie zmieniał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zasadności skargi Sąd ma obowiązek zbadania, czy jest ona dopuszczalna z perspektywy art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a"). Zakres kognicji sądów administracyjnych reguluje art. 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawują one kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1), która obejmuje (§ 2) orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (§ 2a) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§ 3). Powyższe wyliczenie stanowi katalog zamknięty, z czego a contrario wnioskować należy, że akty lub czynności w nim niewymienione nie mogą stać się przedmiotem skargi. Odnosząc powyższe do przedmiotu zaskarżenia wskazanego przez spółkę, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wynik kontroli nie stanowi decyzji ani postanowienia, a zatem rozważenia wymagało, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej w skrócie: "u.k.s."), mający zastosowanie do niniejszej sprawy na podstawie art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) – w związku z wszczęciem odnośnego postępowania kontrolnego pod rządami uprzednio obowiązujących przepisów, tj. w dniu 16 października 2014 r. – organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem m. in. dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także w skrócie: "NSA"), wydanych na gruncie archiwalnej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, lecz zachowujących aktualność z perspektywy obecnego stanu prawnego. W uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. (sygn. akt FPS 18/98) NSA sformułował tezę, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Natomiast w ramach uchwały z dnia 4 grudnia 200 r., opatrzonej sygn. akt FPS 13/00, NSA po podzieleniu powyższego poglądu stwierdził, że uznanie dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, czy dotyczy ona przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji NSA sformułował tezę, zgodnie z którą wynik kontroli wskazujący wyłącznie określone uchybienia oraz dokonujący ustaleń faktycznych, a tym samym niedotyczący przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie NSA, po wprowadzeniu w 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04; postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 482/09; postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1513/10; postanowienie NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14). Również doktryna przyjmuje, że wynik kontroli nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, natomiast do NSA może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob.: A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 4 grudnia 200 r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32), którego aktualny odpowiednich stanowi art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W obliczu zaprezentowanych rozważań, należy stwierdzić, że wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wskazuje wyłącznie dostrzeżone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych. Ewentualne podleganie kognicji sądów administracyjnych tego rodzaju aktów ma miejsce wówczas, gdy stwierdzają one obowiązek wynikający z przepisów prawa. Wynik kontroli w analizowanym przypadku został wydany w oparciu o przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s., z uwagi na niewystąpienie przesłanek do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w drodze decyzji. W efekcie dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych odnośnie transakcji świadczenia usług przez stronę skarżącą na rzecz B wykazano, iż transakcje te pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, bowiem zostały przeprowadzone poprzez "popełnienie oszustwa podatkowego" i nie mogą być uznane za faktyczny przedmiot działalności gospodarczej. Z uwagi na przyjęcie przez organ, że taka działalność nie może zostać uznana za rzeczywistą działalność gospodarczą, uznano, iż faktury wystawione przez stronę skarżącą, dokumentujące świadczenie usług poza terytorium kraju niepodlegające opodatkowaniu, pozostają poza systemem podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość ta nie skutkowała zmianą wysokości podatku VAT, którą spółka wykazała w deklaracji za badany okres. Z powyższego wynika, że badany wynik kontroli ograniczył się do ustalenia stanu faktycznego oraz nieprawidłowości w kontrolowanym podmiocie, nie wywołując skutków podatkowych u strony skarżącej. Nie nałożył też na spółkę żadnych obowiązków ani też nie potwierdził uprawnień. Jego celem była ocena prawidłowości ujawnionych informacji. Nie był również nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec strony skarżącej, które wynikałyby z jego treści. W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, iż skoro wynik kontroli nie wpływał na prawa i obowiązki strony skarżącej, to znajduje się poza zakresem normowania art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Tym samym nie istnieje podstawa prawna, na mocy której tak sformułowany wynik kontroli można by było wprost zaskarżyć do sądu administracyjnego, gdyż nie podlega on jego kognicji. Finalnie zatem Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż skarga nie jest dopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu. Na marginesie należy dodać, iż odrzucenie przedmiotowej skargi nie oznacza, że postępowanie kontrolne, jak i sam wynik kontroli, nie będą w ogóle podlegały merytorycznej ocenie tut. Sądu z punktu widzenia legalności. Strona skarżąca wniosła bowiem równolegle skargę na przewlekłe jego prowadzenie, którą zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Gl 20/21, a następnie nadano bieg i skierowano do rozpoznania. Formalne zakończenie niniejszego postępowania nie wiąże się zatem z pozbawieniem spółki ochrony sądowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi (punkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.