I SA/Gl 1612/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie odsetek za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej też NUS) z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą T. D. (dalej zwany stroną, podatnikiem lub zobowiązanym) umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy: XII/1999, IV/2000, XII/2001 w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja organu odwoławczego została podjęta w następującym stanie faktycznym i prawnym: pismem z dnia 20 kwietnia 2013 r. zobowiązany zwrócił się do NUS z prośbą o umorzenie odsetek naliczonych za zwłokę od należności głównej w podatku od towarów i usług, spłacanych układem ratalnym ustalonym w decyzji z dnia [...]. Prośbę swą podatnik uzasadnił zaistnieniem nowych okoliczności w sprawie, w tym pogarszającą się sytuacją zdrowotną i majątkową. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] nie wyraził zgody na umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych, a co uzasadnił w ww. decyzji. W odwołaniu podatnik m. in. wskazał, że w jego sprawie organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, bowiem nie wziął pod uwagę nowych okoliczności, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem zobowiązanego ze zgromadzonego w aktach podatkowych materiału dowodowego wynika, że jego sytuacja finansowa jest trudna, a stan zdrowia ciężki. Mimo tego, organ podatkowy podejmując decyzję w sprawie uznał, że kłopoty zdrowotne, na które powołuje się strona to lekkie obrażenie, które nie stanowi żadnej przeszkody w podjęciu pracy zarobkowej. W odwołaniu wskazano, że w toku prowadzonego postępowania nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających, iż zobowiązany ze względu na zły stan zdrowia nie jest zdolny do podjęcia zatrudnienia ani teraz ani w przyszłości. W opinii strony organ podatkowy nie wziął również pod uwagę faktu, że jego małżonka posiada przyznaną na stałe rentę inwalidzką. Przebyte operacje kręgosłupa, woreczka żółciowego, mięśniaków macicy, nerek oraz takie dolegliwości jak nadciśnienie tętnicze, padaczka, astma oskrzelowa i choroba wieńcowa serca powodują, że osoba ta wymaga pomocy w codziennym egzystowaniu. Zdaniem podatnika w obliczu tak skomplikowanej sytuacji zdrowotnej, zarówno on sam jak i jego małżonka nie są w stanie podjąć dodatkowego zatrudnienia celem pozyskania większych dochodów na spłatę zadłużenia względem Skarbu Państwa. Jednocześnie podatnik stwierdził, że w przypadku jego wniosku, który dotyczył jedynie samych odsetek za zwłokę (a nie należności głównej) organ rozpoznający sprawę powinien rozważyć wszystkie zaistniałe okoliczności natomiast argument, iż przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i zaniedbuje obowiązki podatkowe nie jest wystarczający by odmówić udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zobowiązany podnosił, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy winien mieć stan faktyczny ustalony na dzień złożenia wniosku, jednak argument ten został pominięty przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek, gdyż organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dokonał analizy sytuacji materialnej na przestrzeni 8 lat. To, że podatnik w przeszłości miewał problemy z rozliczaniem podatku nie przesądza o konieczności odmowy udzielenia ulgi, co znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA sygnatura II FSK 488/10. Podatnik uważał, że organ podatkowy, rozpatrując prośbę o umorzenie zaległości podatkowej musi zbadać istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jednakże w jego sytuacji organ był jednostronny, gdyż skupił się tylko i wyłącznie na przesłance interesu publicznego, pomijając tym samym pozostałe, istotne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. Nagłe pogorszenie się stanu zdrowia podatnika - konieczność usunięcia tętniaka i wstawienia zastawki, to fakty świadczące o trwałych problemach zdrowotnych zobowiązanego, a także o istnieniu po jego stronie ważnego interesu w uzyskaniu wnioskowanej ulgi podatkowej. Ponadto, choroba to zdarzenie nagłe, losowe i niezależne od postępowania samej strony, zaś konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, na wyżywienie oraz na leki może doprowadzić nawet do zagrożenia egzystencji małżonków. Podatnik wskazał również, iż dotychczas nie zwracał się do instytucji państwowych o pomoc socjalną, gdyż uważał, że wraz z żoną są w stanie poradzić sobie samodzielnie. Elementem, który spowodował, że skarżący zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie mu ulgi była nagła i ciężka chorobą w znacznym stopniu uniemożliwiająca normalne funkcjonowanie. W dalszej części podniesiono, że organ I instancji bezpodstawnie dokonał analizy sytuacji podatnika na przestrzeni 8 lat oraz ustalił wskaźniki, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Ponadto, podkreślono, że przez ostatnie 10 lat egzekucja prowadzona przez organ była nieskuteczna i pomimo możliwości prawnych, nie dokonano licytacji nieruchomości posiadanych przez zobowiązanego. Podatnik stwierdził, że w procesie dowodzenia organ podatkowy nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a przy podejmowaniu rozstrzygnięcia kierował się tylko i wyłącznie interesem Skarbu Państwa, czyniąc martwą regulację prawną zawartą w art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie organ przeprowadził obszerne rozważania na temat przepisu art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej (str. 4-6 uzasadnienia organu II instancji), a następnie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania oraz szczegółowo opisał i przeanalizował obecną sytuację osobistą i majątkową strony i jej rodziny w kontekście przesłanek umorzenia z art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej (str. 6-11 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Organ wskazał m. in., że obecnie sytuacja finansowa zobowiązanego i jego małżonki jest stabilna, a uzyskiwane w skali miesiąca dochody pozwalają na zaspokojenie ich podstawowych potrzeb egzystencjalnych, zaś pozostające do dyspozycji wolne środki finansowe są dla organu podatkowego potwierdzeniem, że istnieje szansa na uregulowanie istniejącego długu. Odnosząc się do przyczyn powstania zaległości podatkowych strony organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one charakteru okoliczności nadzwyczajnych, na które zobowiązany nie miał wpływu, czy też okoliczności niezależnych od sposobu jego postępowania. Powstanie zaległości podatkowych nie było także skutkiem zdarzeń losowych, a jedynie naturalną konsekwencją podjętej przez podatnika działalności gospodarczej, zaś uzyskiwane w ten sposób środki finansowe stanowiły jego źródło utrzymania. W ocenie organu II instancji za umorzeniem wnioskowanej zaległości podatkowej nie przemawiają również względy społeczne, co organ uzasadnił (str. 9-10 uzasadnienia) podkreślając, że w przypadku strony brak jest jakiś nadzwyczajnych okoliczności, a przychylenie się do prośby strony stanowiłoby nieuzasadniony przykład nadużywania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy akcentował, że w przypadku strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż w sprawie zostały zrealizowane przesłanki wystąpienia ważnego interesu podatnika, a także ważnego interesu publicznego. Organ odwołał się przy tym do decyzji o rozłożeniu na raty przedmiotowej zaległości podatkowej i podkreślił, że dochody i majątek strony, w tym działki leśne, pozwalający na zaspokojenie wierzyciela. W obszernej skardze na decyzję organu II instancji podatnik (dalej zwany skarżącym) zarzucił organom podatkowym naruszenie i wadliwą wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej na swoją niekorzyść, podkreślając, że w jego przypadku występują przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Poza powtórzeniem zaprezentowanej wyżej argumentacji odwołania skarżący jeszcze raz zaprezentował sytuację zdrowotną, rodzinną i majątkową swojej rodziny podkreślając, że do zaległości podatkowych doszło na skutek zdarzeń nadzwyczajnych - losowych (choroba, kradzieże) oraz zaprzeczył jakoby posiadał majątek wystarczający do zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 191 tej ustawy, a co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r. skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wskazując oraz opisując swoje i żony trudności finansowe i zdrowotne. Strona opisywała również przyczyn powstania zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, w tym też uznał za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja dotycząca odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999-2001 w łącznej wysokości [...]zł. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego treść prawidłowo powołały się organy. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, dopuszczono możliwość umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej strony i jego rodziny, przy tym w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie skarżącego oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. W tym zakresie organ dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że w przedmiotowej sprawie nie zostały zrealizowane przesłanki wystąpienia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania przedmiotowej ulgi organy wzięły pod uwagę m. in. fakt, że po analizie dochodów i wydatków strony i jej rodziny, do ich dyspozycji postawały wolne środki finansowe oraz i to że skarżący posiada działki leśne. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę na fakt, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że rola organów podatkowych nie sprowadza się tylko do udzielania ulg podatkowych osobom znajdującym się w trudnej sytuacji, ale ich generalnym obowiązkiem jest egzekwowanie poszanowania prawa, a w tym zasady powszechności opodatkowania. Podkreślenia wymaga także to, że omawiane zaległości dotyczą podatku VAT. Wbrew stanowisku skargi Sąd podkreśla, że organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia jego sytuacji materialnej, na podstawie zebranego materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług - nie narusza prawa. Organy dokonały analizy przedstawionych przez stronę argumentów, w tym także jej warunków materialno – finansowych. Strona w skardze do sądu zwraca uwagę na swoją bardzo trudną sytuację materialną i zdrowotną. Należy podkreślić, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie polemizują z twierdzeniami dotyczącymi trudnej sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącego. Co więcej w uzasadnieniach decyzji wyraźnie zwraca się uwagę na wysokość dochodów osiąganych przez podatnika i jego rodzinę, wskazując jednocześnie, że w rozpatrywanym przypadku nie uzasadnia to udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej i co czyni bezzasadnym podnoszone w skardze zarzuty. Podkreślenia wymaga też to, że strona w toku postępowania nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych dodatkowych argumentów i dowodów, potwierdzających słuszność jej żądania, a organ w takim wypadku obowiązany byłby je rozpatrzyć. W tych warunkach działania organu polegające na analizie dostępnych informacji o sytuacji materialnej podatnika i jego rodziny - należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu w zaistniałej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do podjęcia decyzji, w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy i nie można skutecznie podnosić zarzutu, że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem składu orzekającego nie można zgodzić się z tezą, jaką wydaje się forsować skarżący, że trudna sytuacja materialna i brak dochodów, a więc wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" obliguje organ do zastosowania wnioskowanej ulgi. Powyższa okoliczność stanowić może wyłącznie podstawę oceny, czy spełnione są ustawowe przesłanki zastosowania ulgi określone w art. 67a cyt. ustawy. Natomiast nawet w razie ustalenia, że warunki takie nie występują, organ może podjąć decyzję odmowną, podając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stosowne motywy takiej decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono organ podatkowy, dokonując odmowy umorzenia zaległości podatkowej wskazał, że podatnik znajduje się w sytuacji umożliwiającej mu (chociażby częściowo) wywiązanie się z obowiązków podatkowych, co oznaczało brak przesłanej uzasadniających udzielenie pomocy publicznej, przewidzianej art. 67a Ordynacji podatkowej. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.