I SA/Gl 163/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz wysokości straty z najmu poniesionej w 2000r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, podatku w kwocie [...] zł. Wymienione rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podjął opierając się na następującym materiale dowodowym: -zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 (PIT-36), -protokole kontroli podatkowej z dnia 4 maja 2001 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. firmie A z siedzibą w K., w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzenia w 2000r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, -protokole kontroli podatkowej z dnia 21 marca 2002 r. , przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. spółce cywilnej A w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2000r., -następujących protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach zawierających w 2000r. transakcje ze spółką cywilną A: •protokół kontroli z dnia 22.03.2002r. przeprowadzonej w spółce B, ulica [...] •protokół kontroli z dnia 21.09.2004r. przeprowadzonej w C, •protokół kontroli z dnia 21.09.2001r. przeprowadzonej w D, -protokołach przesłuchań świadków oraz wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika strony Pana J. P. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie uznał za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią A. J. w formie A: - kwoty [...]zł wynikającej z faktury z dnia 25 marca 2000r. Nr 4/2000 za przygotowanie zbioru dokumentów określających szczególne cechy nieruchomości E w P. etap I, wystawionej przez D, - kwoty [...]zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 6/2000 z przygotowanie materiałów źródłowych dotyczących przeprowadzonych prac konserwatorskich E w P., wystawionej przez F - kwoty [...]zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 001/2000 za przygotowanie dokumentacji architektonicznej, wystawionej przez G, - kwoty [...]zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 002/2000 za przygotowanie dokumentacji fotograficznej i ikonograficznej, wystawionej przez G oraz - kwoty [...]zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 003/2000 za przygotowanie dokumentacji historycznej, wystawionej przez G. Organ pierwszej instancji nie uznał też za koszty uzyskania przychodów A zakupu encyklopedii multimedialnej w kwocie [...]zł oraz czynszu najmu w kwocie [...]zł, będącego kosztem uzyskania przychodu z najmu, jako odrębnego źródła przychodu. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., strona wniosła o jej uchylenie oraz o określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wynikającej ze złożonego w dnia 20 marca 2001r. zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r., tj. w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze i art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcentując iż podatnika ma prawo zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem, iż poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono, że obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, a tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane mogło stanowić przesłankę ustalenia podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Organ powołał się tu na § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199), akcentując iż zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził jednocześnie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wydatki faktycznie poniesione, tzn. takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych i ewidencji podatkowej. Skonstatowano, ze nie wystarczy, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Przywołano okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że A zawarła 9 grudnia 1999 r. z C w T. umowę na wykonanie wyceny nieruchomości E. Celem tej wyceny miało być uzyskanie przez C informacji, na jaką kwotę może ona zredukować swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa, przenosząc nań ten obiekt. Do realizacji powyższego zadania spółka A zaangażowała czterech podwykonawców: 1) Studio B w K. (umowa z dnia 10 grudnia 1999 r.), 2) Firmę D, 3) Spółkę F z S., 4) Agencję G. Odbiór przedmiotu umowy przez C odbył się na podstawie protokołu z dnia 20 stycznia 2000 r., co zostało także odzwierciedlone na fakturze wystawionej przez A z dnia 6 marca 2000 r. Jak wskazał organ odwoławczy, cały zakres umowy dotyczącej sporządzenia wyceny E wykonany został przez zespół pracowników spółki Studio B, którymi kierowała S. A. (z zawodu historyk sztuki) oraz przez wskazanych rzeczoznawców do wycen majątkowych (m.in. W. S.), bez udziału D, spółki F oraz Agencji G. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaewidencjonowane przez spółkę A w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł., udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty (tj. podmioty wymienione w pkt 2 -4) nie spełniały warunków do uznania za koszty uzyskania przychodów. Faktury na powyższą kwotę, zdaniem organów obu instancji, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj. nie wykazano za pomocą jakichkolwiek dowodów źródłowych, że powyższe firmy (poza Studiem B.) wykonywały usługi opisane w treści faktur. W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez Studio B dla A na łączną kwotę [...]zł. netto potwierdzają wykonanie usługi wyceny E w P. na dzień 20 stycznia 2000 r. tylko przez tę firmę. Ustalono, że w rezultacie działania spółki Studio B, na podstawie umowy zawartej z A z dnia 10 grudnia 2000 r., został opracowany przez tę spółkę operat szacunkowy Zespołu E, składający się z dwóch części oraz załączników, a sporządzony przez uprawnionych rzeczoznawców: A. E. i W. S. Natomiast w toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnego dowodu źródłowego, że pozostałe firmy wykonały usługi objęte fakturami na łączną kwotę [...]zł. netto. Do takiego stanowiska organ odwoławczy naprowadzony został również niektórymi okolicznościami ustalonego stanu faktycznego. Zwrócono tu uwagę na zeznania świadka W. S. (wykonywał on prace zlecone mu przez Studio B.), który "osobiście dochodził dokumentacji szczegółowej [...]" oraz współpracował z dr inż. W. M. (w zakresie opracowania materiałów do wyceny Parku w P.) i prof. W. Z. (sporządził on opinię o wartości indywidualnej obiektu zabytkowego – E). Podkreślono przy tym, że z uwagi na szczególne cechy obiektu podlegającego wycenie (wpis do rejestru zabytków oraz objęcie go szczególną ochroną prawną), czynności związane ze sporządzeniem operatu wymagały zebrania niezbędnych danych i informacji o nieruchomościach zabytkowych. Pociągało to również za sobą konieczność posiadania odpowiednich kwalifikacji do przygotowania operatu. Organ powołał się tu na § 3 umowy z dnia 9 grudnia 1999 r. na wykonanie wyceny nieruchomości "E w P. wraz z obiektami towarzyszącymi i działką", z którego wynika, że czynności związane z wyceną miały być wykonane przez odpowiednie osoby o wysokich kwalifikacjach, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zgodnie ze Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Podkreślono przy tym, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie dysponowały żadnymi kwalifikacjami w tym zakresie. Również z zeznań S. A. (Studio B.), szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, wynika iż w trakcie wykonywania zlecenia wyceny przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ona z opracowań ani żadnych materiałów przygotowanych przez firmy D w C., spółkę F w S. oraz Agencję G w D. Potwierdziła natomiast, że z racji posiadanych kwalifikacji zawodowych, osobiście opracowała materiały, bądź robili to pracownicy zatrudnieni w kierowanej przez nią spółce Studio B, ale pod jej nadzorem oraz zatrudnieni na umowę zlecenia fotografik i grafik. S. A. zaznaczyła, że nie otrzymała żadnych materiałów od spółki A a od C otrzymała dokumenty dotyczące stanu prawnego obiektu. Zaakcentowano, że żadnymi kwalifikacjami dotyczącymi przedmiotu opracowania nie dysponował T. K., który (jako Agencja G) wystawił trzy faktury na łączną kwotę [...]zł. (za przygotowanie dokumentacji: architektonicznej, fotograficznej i ikonograficznej oraz historycznej). Organ zakwestionował również twierdzenia strony, iż do wykonania zafakturowanych prac wystarczyły "zapewne" posiadane przez wykonawcę kwalifikacje własne (dot. oświadczenia wspólników spółki F która wystawiła w dniu 31 marca 2000 r. fakturę na kwotę [...]zł., za przygotowanie materiałów źródłowych dotyczących przeprowadzonych prac konserwatorskich w E) bądź, że do przygotowania zbioru dokumentów określających szczególne cechy nieruchomości, nie było wymagane posiadanie szczególnych uprawnień ani umiejętności (zeznania M. B., która obciążyła A kwotą [...]zł., fakturą z dnia 25 marca 2000 r., za przygotowanie zbioru dokumentów określających szczególne cechy nieruchomości – E). W dalszej kolejności organ odwoławczy uzasadnił przyczyny odmowy przesłuchania pracowników C w T., pracowników Urzędu Skarbowego w T. oraz firmy H w W., akceptując w całości motywy podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz uznając, że przesłuchania te miały dotyczyć okoliczności już wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami. Zwrócono również uwagę, iż strona, żądając przesłuchania pracowników wskazanych instytucji, nie skonkretyzowała jednocześnie o jakie osoby chodzi. Organ odwoławczy odparł również zarzut nie uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie przez organ pierwszej instancji T. K. w kwestii wykazania okoliczności wykonania przez niego dzieła, aprobując przedstawione w tym zakresie stanowisko tego organu. Ustalono bowiem, że zakres zleconych T. K. prac wynikał z zawartej z nim umowy o dzieło (z umowy tej nie wynika, iż zleceniobiorcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą), natomiast faktury na okoliczność wykonania usług wynikających z wymienionej umowy zostały wystawione przez Agencję G. Prace te miały dotyczyć przygotowania dokumentacji ikonograficznej, fotograficznej oraz historycznej i architektonicznej, a zatem – na co zwrócił uwagę organ podatkowy – dokumentacja ta winna zostać ucieleśniona w konkretnym materiale. Tymczasem jedynymi dowodami świadczącymi o wykonaniu prac są: protokół przekazania dokumentacji i faktury wystawione w dniu 31 marca 2000 r. Organ skonstatował, że ponieważ w sposób nie budzący wątpliwości ustalono do C nie były przekazywane po dacie 20 stycznia 2000 r. żadne dokumenty, to dokumentacja opracowana przez T. K. winna znajdować się w dyspozycji spółki A, bądź spółka powinna wskazać, w jaki inny sposób materiał ten został wykorzystany. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania spółka A nawet nie uprawdopodobniła, że takie materiały zostały jej faktycznie przekazane. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że T. K. przesłuchano ma okoliczność wykonania umowy o dzieło, zawartej w dniu 8 stycznia 2000 r. Oświadczył on, że nie posiada żadnych dowodów w tym zakresie i nie pamięta szczegółów dotyczących wskazanych okoliczności wykonania umowy. Stwierdził on, że większość materiałów otrzymał od Pana N., a we własnym zakresie zdobywał materiały w internecie, w bibliotece i sam je opracowywał. Organ odwoławczy zauważył tu, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na niezbędną wiedzę i uprawnienia T. K. oraz faktyczne wykonanie przez niego dzieła. Ów brak rezultatu dzieła, w ocenie organu, czyni niezasadnym jego dodatkowe przesłuchiwanie na okoliczność wykonania umowy o dzieło. Organ podniósł, że istotne w sprawie jest istnienie efektu prac i sposób ich wykorzystania przez spółkę, a nie same okoliczności ich wykonania. Wyeksponowano wreszcie problem, wynikający z faktu, iż spółka A podpisała umowę z T. K. (umowa z dnia 8 2000 r.), a nie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, Tymczasem faktury zostały wystawione przez G, który w tym momencie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, upoważnionym do wystawiana faktur VAT. Podkreślono, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej T. K. nastąpił dopiero w dniu 29 marca 2000 r. Organ odwoławczy zaakcentował – wbrew stanowisku odwołania – że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż usługa spółki A, udokumentowana fakturą z dnia 6 marca 2000 r. nr 01.03.2000, została faktycznie wykonana i przekazana C w dniu 20 stycznia 2000 r., na okoliczność czego spisano stosowny protokół odbioru. Organ jednocześnie zwrócił uwagę, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność przekazania dzieła po dniu 20 stycznia 2000 r. Zdaniem strony, okoliczność, że protokół przekazania z dnia 20 stycznia 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego oraz, że dokumentacja była sukcesywnie przekazywana do końca marca 2000 r., miała być potwierdzona przez przedstawiciela C, M. P. (wcześniej owe przesunięcie terminu wydania opracowania wskazywał W. N.). Jednakże, na co zwrócił uwagę już organ pierwszej instancji, przesłuchiwany w charakterze świadka M. P. nie potwierdził tego, zeznał bowiem, że całość dokumentacji była przekazywana i potwierdzona w opisanym protokole odbioru i po tej dacie nie przekazywano innych dokumentów. Podkreślono, że zeznania te są wiarygodne, ponieważ pozostają w logicznej całości z zeznaniami S. A., która zeznała, że całość podzleconego opracowania wykonała łącznie z pracownikami biura. Za zbędne organ odwoławczy uznał dokonanie konfrontacji świadków M. P. oraz W. N., uznając iż całokształt okoliczności sprawy został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Za nieuzasadniony i nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznano wniosek strony o przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego w T. – U. B. Za nie zasługujący na uwzględnienie uznano tez wniosek strony o ponowne przesłuchanie W. N. Podkreślono, że był on przesłuchiwany w dniu 2 stycznia 2003 r., w trakcie czego poprosił o przesunięcie kontynuacji przesłuchania na dzień 6 stycznia 2003 r. Organ zwrócił uwagę, że zarówno tego dnia, jak i w następnych umówionych terminach nie stawił się, a w trakcie przesłuchania, które odbyło się, pełnomocnik strony nie skorzystał z prawa do zadawania pytań. Za nieuzasadniony uznano także zarzut odwołania naruszenia art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że pełnomocnik strony nie otrzymał analizy materiałów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokonanego przez pełnomocnika strony opisu przebiegu czynności zapoznania się z materiałem dowodowym wynika – wbrew jego przekonaniu – iż zapoznał się on z udostępnionym dokumentem, lecz ponieważ nie wystąpił z wnioskiem o wydanie uwierzytelnionej kopii (odpisu), nie mógł go otrzymać. Zaznaczono, że z protokołu spisanego w dniu 24 lipca 2006 r. wynika, że pełnomocnik zobowiązał się do przedstawienia uwag na piśmie. W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania odnośnie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za bezzasadne zaewidencjonowania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej czynszu najmu w kwocie [...] zł. Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż spółka A zawarła w dniu 28 lutego 2000 r. ze spółką I umowę najmu budynku położonego w D. przy ulicy [...] o powierzchni 540 m.kw. Umowę zawarto na okres 10 lat, ustalając czynsz miesięczny w wysokości [...]zł + VAT. W umowie też przewidziano, iż najemca zapłaci wynajmującemu czynsz za okres 24 miesięcy z góry, licząc od daty zawarcia umowy. Ustalono, iż w wynajmowanym budynku spółka A zajmowała jeden pokój o powierzchni 12 m.kw na potrzeby biura firmy, natomiast część budynku o powierzchni 332,98 m. kw. wynajęła innym podmiotom gospodarczym, na podstawie odrębnych umów. Pozostała część budynku nie była wykorzystywana. Spółka A w okresie od marca do listopada 2000 r. poniosła z tytułu opłat czynszowych wydatki w łącznej kwocie [...]zł., na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę I. Organ zwrócił uwagę, że spółka zapłaciła wynajmującemu czynsz za okres 30 miesięcy z góry. Natomiast wykazany przez nią przychód z tytułu najmu wyniósł [...]zł. W okresie od miesiąca marca do maja 2000 r. wydatki z tytułu czynszu najmu budynku w całości ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki A. Od miesiąca czerwca 2000 r. w podatkowej księdze ewidencjonowano czynsz najmu od pomieszczenia przeznaczonego na biuro oraz od tej części budynku, która w danym miesiącu nie została wynajęta. Natomiast czynsz najmu dotyczący pomieszczeń wynajmowanych innym podmiotom, czynsz najmu od miesiąca czerwca 2000 r. nie był już ewidencjonowany w podatkowej księdze, a w deklaracjach PIT-5, których A. J. zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodu z najmu, jako odrębnego źródła. Łącznie zaewidencjonowano w podatkowej księdze w koszty działalności gospodarczej wydatki z tytułu czynszu najmu w wysokości [...]zł., natomiast czynsz najmu w kwocie [...]zł. zaliczony został do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, jako odrębnego źródła przychodu (tj. ogółem [...]). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychody odrębne od uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten organ wywiódł z faktu, iż spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu (najem nie został uwzględniony w ewidencji działalności gospodarczej spółki). Nadto, ten rodzaj działalności nie został również uwzględniony, wśród szeregu innych, w umowie spółki cywilnej. Zwrócono uwagę, że § 2 nie wykluczał innych form działalności niż przewidziana w umowie, ale wymagało to zmiany umowy. W konsekwencji organ uznał, ze kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej mogą być wyłącznie wydatki związane z wynajmowanym na potrzeb biura pomieszczeniem o powierzchni 12 m.kw. w kwocie [...]zł. tym samym kwota [...]zł. ([...]zł. – [...]zł = [...]zł.) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej lecz jest kosztem uzyskania przychodu z najmu, jako odrębnego źródła. Organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę, że tezę, iż wynajmowanie lokali innym podmiotom przy ulicy [...] przez wspólników spółki cywilnej A nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej wspiera to, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, podatniczka sama zaklasyfikowała osiągnięte z tytułu najmu przychody w kwocie [...]zł. do przychodów z najmu. Podobnie w deklaracjach PIT-5 za 2000 r. na zaliczkę na podatek dochodowy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w roku 2000 najmowane lokale (poza pomieszczeniem o powierzchni 12 m2 nie pozostawały w żadnym związku z osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej. Odparto również zarzut odwołania, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił powierzchni schodów, korytarzy, pomieszczeń socjalnych i sanitarnych, które nie były wliczane do powierzchni podnajmowanych poszczególnym podnajemcom. Podkreślono, że wspólnicy spółki A nie zgłosili faktu prowadzenia działalności gospodarczej w D. pod adresem ulica [...] (brak takiej adnotacji w ewidencji działalności gospodarczej). Z wpisu do ewidencji wynikało natomiast, że spółka A prowadzi działalność gospodarczą w K. w lokalu przy ulicy [...] o powierzchni 52 m.kw. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wykorzystanie na potrzeby gospodarcze spółki lokalu przy ulicy [...] nie zostało w ogóle przez wspólników udokumentowane, a organ pierwszej instancji – przyjmując powierzchnię 12 m.kw. – oparł się na wyjaśnieniach wspólnika spółki – M. S. W postępowaniu dotyczącym M. S. – wspólnika podatniczki, organ wzywał go do złożenia dowodów potwierdzających wykorzystywanie budynku przy ulicy [...] na cele prowadzonej przez spółkę A działalności gospodarczej. Podkreślono, że żadnych dowodów podatnik nie przedstawił, ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień dotyczących celu i zamiaru wynajmu budynku oraz planów rozwojowych spółki, a także oświadczył, ze z uwagi na upływ czasu nie potrafi określić, jakie czynności związane z działalnością gospodarczą były wykonywane w poszczególnych pomieszczeniach. Do protokołu z dnia 16 czerwca 2004 r. oświadczył, ze nie pamięta jakie to były wydatki oraz dodał, ze dowodów w tym zakresie nie posiada. Organ zwrócił więc uwagę, że w konsekwencji braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A w budynku przy ulicy [...], w tym wykorzystywania dla celów gospodarczych lokalu o powierzchni 12 m2, przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na ten ostatni lokal, jest w istocie rozwiązaniem korzystnym dla podatnika. Za niezasługujące na uwzględnienie uznano też zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych na zakup encyklopedii multimedialnej. Podkreślono, że strona nawet nie próbowała wskazać dla osiągnięcia jakich przychodów wydatek ten został poniesiony, ograniczając się do twierdzenia, że związek ten istnieje i jest tak oczywisty, że odrębne wykazywanie go w toku postępowania jest czymś niezrozumiałym. Ustosunkowując się do wypowiedzi M. S. – wspólnika podatniczki, iż encyklopedię kupił, aby w ten sposób śledzić przepisy prawne, organ odwoławczy stwierdził, że encyklopedia multimedialna zawiera ogólne informacje z różnych dziedzin, podczas gdy na rynku są dostępne czasopisma i programy komputerowe, które zawierają pełny zakres informacji na temat obowiązujących przepisów i ich zmian. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie z uwagi na przedawnienie określonego w niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej i "określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wynikającej ze złożonego w dniu 20 marca 2001 r. zeznania PIT – 36 w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując iż termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2001 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. Wskazano przy tym, że decyzję organu odwoławczego podatniczka odebrała w dniu 8 stycznia 2007 r., czyli po upływie okresu przedawnienia. Nadto zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji RP, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 3 pkt 7 i 8, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, strona podniosła, iż wskutek tego organy oby instancji bezzasadnie nie uwzględniły po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków, które poniesiono na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców na łączną kwotę [...]zł. Podkreślono, ze wspólnicy spółki A, tj. A. J. i M. S. nie mieli w 2000 r. żadnych możliwości ustalenia czy T. K. jest faktycznie podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym i upoważnionym do wystawienia faktury VAT. Podkreślono, ze ujemne skutki niezgodnego z prawem działania innej osoby nie mogą być przenoszone na podatnika. Skarżąca nie zgodziła się też z ustaleniami organów, odmawiających zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z najmem budynku. Strona podkreśliła, że wolą wspólników spółki A nie było osiąganie przychodów z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wynajmowanie części pomieszczeń w budynku przy ulicy [...] w D., w sytuacji załamywania się wykonywanych przez spółkę A usług obrotu nieruchomości, miało służyć wyłącznie obniżeniu kosztów zamierzonej działalności gospodarczej, a nie osiąganiu przychodów z najmu. Strona zwróciła też uwagę na to, że obowiązujące w 2000 r. przepisy prawa podatkowego zawierały istotną lukę w zakresie dokumentowania przychodów i kosztów podnajmu składników majątku związanych z prowadzoną przez spółkę A działalnością gospodarczą (nie dotyczącą najmu). Strona skarżąca nie zgodziła się również z nieuwzględnieniem wydatku poniesionego na zakup encyklopedii multimedialne, podkreślając że istnieje obiektywny związek dokonanego w tym celu wydatku z osiąganym przychodem. Naruszenie zasad postępowania podatkowego strona uzasadnia tym, że organ odwoławczy oparł się głównie na ustaleniach Urzędu Skarbowego w M. dotyczących małżonków E. i M. S. i w związku z tym nie uwzględnił szeregu wyjaśnień samej podatniczki. Nadto zarzucono nie dopuszczenie, mimo wnioskowania, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. K., a nadto nie dokończenie przesłuchania W. N. – pełnomocnika spółki A. Zarzucono także nie przesłuchania pracowników firmy H, pracowników Spółki C w T. oraz pracowników Urzędu Skarbowego w T. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W szczególności za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia, podkreślając że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 13 listopada 2006 r. przez zawiadomienie podatniczki o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji uznano, że decyzja organu odwoławczego została podatniczce doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Podczas rozprawy przed sądem administracyjnym strona skarżąca wyeksponowała znaczenie nie dokończenia przesłuchania przez organ podatkowy pracownika i pełnomocnika spółki A, który odpowiadał w całości za realizację umowy z C. Strona zwróciła uwagę, że wprawdzie odbyło się jedno przesłuchanie tego świadka, ale świadek ten oświadczył po kilkudziesięciu minutach, że nie ma czasu na przesłuchanie i opuścił Urząd Skarbowy przed zadaniem mu pytań przez pełnomocnika podatniczki. Tym samym uniemożliwiono pełnomocnikowi strony skarżącej uzyskanie odpowiedzi od świadka w istotnych sprawach. Dowodem na potwierdzenie takiego przebiegu przesłuchania byłoby przesłuchanie inspektora Urzędu Skarbowego przeprowadzającego tę czynność, o co strona skarżąca wnosiła, ale bezskutecznie. Strona skarżąca oświadczyła, iż nie wie dlaczego organy podatkowe nie wyjaśniły powodów niestawienia się świadków N. i K., wielokrotnie wzywanych przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. I. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut wydania decyzji odwoławczej po upływie okresu przedawnienia. Stąd też skład orzekający uznał za konieczne rozpatrzenie go w pierwszej kolejności. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wypływa zasada, w świetle której organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania tylko w zakreślonym wyżej przedziale czasowym. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż w terminie tym winna zostać wydana ostateczna decyzja określająca takie zobowiązanie podatkowe (por. m.in. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Natomiast w art. 212 Ordynacji podatkowej zawarto regułę, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (wyjątek od tej reguły dotyczy decyzji wydanych na podstawie art. 67d Ordynacji, ale nie dotyczy on rozpatrywanego przypadku ). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98, Temida (CD), Sopot 2002, a także C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 212, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III ). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż – stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe podatniczki za rok 2000 przedawniało się z dniem 31 grudnia 2006 r. Doręczenie ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. dopiero w dniu 8 stycznia 2007 r. (fakt bezsporny), należałoby uznać za równoznaczne z wydaniem decyzji po upływie okresu przedawnienia, chyba że do dnia 31 grudnia 2006 r. zaistniały okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4), jego zawieszenie (art. 70 § 2 i 6) lub nieprzedawnialność zobowiązania podatkowego (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie natomiast do art. 1a pkt 12 lit. a, akapit 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954) przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, należy m.in. rozumieć egzekucję z wynagrodzenia za pracę. W rozpatrywanym przypadku, na podstawie decyzji pierwszoinstacyjnej, wystawione zostały tytuły wykonawcze, które wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, zostały doręczone podatniczce w dniu 13 listopada 2006 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym należy uznać, że nastąpiło skuteczne przerwanie terminu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego została doręczona przed jego upływem. II. Kolejny wątek sporny wiąże się z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach spółki A (prowadzonej przez podatniczkę razem z M. S.), łącznej kwoty [...]zł., co zostało zakwestionowane przez organy obu instancji. Wg podatniczki kwota ta została wydatkowana w związku z przyjętym przez spółkę A zleceniem od C na dokonanie wyceny nieruchomości – E w P. Spółka cywilna miała podzlecić wykonanie poszczególnych prac czterem instytucjom: spółce Studio B, T. K., spółce cywilnej F oraz firmie D. Na podstawie faktur wystawionych przez trzy ostatnie podmioty, wypłacono łącznie sumę [...]zł. Podatniczka twierdzi, że każdy z podwykonawców wykonał swoje zadanie i w związku z tym wymieniona kwota mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie natomiast organów podatkowych obu instancji całość zadania objętego zamówieniem C została wykonana przez Studio B. Faktury wystawione przez T. K., spółkę cywilną F oraz firmę D nie odzwierciedlają faktycznie wykonanego dzieła. Organ odwoławczy w sposób szeroki przedstawił argumentację swego stanowiska, którą zaprezentowano w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Strona skarżąca zarzuca natomiast organom naruszenie zasad postępowania podatkowego, co stanowić ma konsekwencję nie przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych, w tym przede wszystkim nie przesłuchania w charakterze świadka T. K. oraz brak kontynuacji przesłuchania W. N. – pracownika i pełnomocnika spółki cywilnej A. Po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodów. Nie ulega jednak wątpliwości, iż stosownie do cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatkowej, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Dla pełnej oceny prawidłowości zastosowania wymienionego przepisu, istotne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii: 1) czy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania mocy dowodowej zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, stanowiących podstawę odliczenia wyszczególnionych w nich kwot, od przychodu, 2) czy wykazane (udowodnione) zostało, że wydatek kwoty wskazanej na w/w fakturach został poniesiony, a zakup określonych usług z tego tytułu dokonany. W ocenie Sądu, w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, organy podatkowe miały pełne prawo do nie uznania za wystarczające, dla udowodnienia zakupu usługi, dowodów w postaci faktur wystawionych przez T. K., spółkę cywilną F oraz D. Powzięcie takich wątpliwości determinuje konieczność podjęcia postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać zebrane dowody mające na celu wykazanie, czy rzeczywiście sporne usługi zastały wykonane przez poszczególnych zleceniobiorców. W tym miejscu powstaje wymagający rozstrzygnięcia problem, na kim spoczywa obowiązek wykazania (udowodnienia) faktycznego zaistnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca, podnosząc m.in. zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) stara się przesunąć "ciężar dowodu" w tym zakresie na organy podatkowe. W ocenie składu orzekającego, rozpatrywanym przypadku i ustalonych okolicznościach, teza ta nie jest do przyjęcia. Wprawdzie co do zasady, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że usprawiedliwiona jest ostateczna konstatacja, iż T. K., spółka F oraz firma D nie wykonały usług, których uznania domaga się strona skarżąca. Przyjęte przez organy obu instancji stanowisko w sposób wystarczający potwierdza zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania S.A. (Studio B.). Wynika z nich jednoznacznie, iż w trakcie wykonywania zlecenia wyceny przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ona z opracowań ani żadnych materiałów przygotowanych przez firmy D w C., spółkę cywilną F - W. B. i E. B. w S. oraz Agencję G w D. Potwierdziła natomiast, że z racji posiadanych kwalifikacji zawodowych, osobiście opracowała materiały, bądź robili to pracownicy zatrudnieni w kierowanej przez nią spółce Studio B, ale pod jej nadzorem oraz zatrudnieni na umowę zlecenia fotografik i grafik. S. A. zaznaczyła, że nie otrzymała żadnych materiałów od spółki cywilnej A, a od C otrzymała dokumenty dotyczące stanu prawnego obiektu. Uzupełnieniem powyższego dowodu są zeznania świadka W. S. (wykonywał on prace zlecone mu przez Studio B.), który "osobiście dochodził dokumentacji szczegółowej [...]" oraz współpracował z dr inż. W. M. (w zakresie opracowania materiałów do wyceny Parku w P.) i prof. W. Z. (sporządził on opinię o wartości indywidualnej obiektu zabytkowego – E). Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że z uwagi na szczególne cechy obiektu podlegającego wycenie (wpis do rejestru zabytków oraz objęcie go szczególną ochroną prawną), czynności związane ze sporządzeniem operatu wymagały posiadania odpowiednich kwalifikacji do przygotowania operatu. Wynikało to zresztą z postanowień § 3 umowy z dnia 9 grudnia 1999 r. na wykonanie wyceny nieruchomości E. Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacje takie posiadały osoby działające w ramach spółki Studio B oraz te, którymi spółka ta posługiwała się. Bezsporną okolicznością jest również to, że specjalistycznych kwalifikacji w zakresie szacowania nieruchomości, czy też w zakresie historii sztuki (architektury) nie posiadali T. K., osoby działające w ramach spółki F, czy też D. Z zeznań przesłuchanych przez organ świadków wynika także, że to w rezultacie działania spółki Studio B, na podstawie umowy zawartej z A z dnia 10 grudnia 2000 r., został opracowany przez tę spółkę operat szacunkowy E, składający się z dwóch części oraz załączników, a sporządzony przez uprawnionych rzeczoznawców: A. E. i W. S. Faktów tych, ani zeznań wymienionych świadków nie podważa strona skarżąca, uznając jednak za konieczne uzupełnienie czynności dowodowych o przesłuchanie T. K., uzupełniające przesłuchanie W. N., a także innych podmiotów. Jak już zaznaczono, zebrany przez organy materiał dowodowy stanowił wystarczającą i nie budzącą wątpliwości podstawę do przyjęcia wniosku, że T. K., spółka F oraz firma D nie wykonały przypisywanej im przez stronę usługi. Ewentualne zeznania T. K., czy też uzupełniające zeznania W. N. (pełnomocnika A) nie mogły wpłynąć na zmianę takiej oceny. Nie można też czynić zarzutu organom, iż nie podjęły próby przesłuchania wymienionych świadków. Świadek W. N. był przesłuchiwany, w trakcie którego (po "kilkudziesięciu minutach") opuścił budynek urzędu z braku czasu na kontynuację przesłuchania. W wyznaczonym terminie oraz innych terminach nie zjawił się. Także na wezwania stawienia w celu przesłuchania w charakterze świadka nie odpowiadał T. K. Pełnomocnik strony skarżącej podczas rozprawy przed sądem administracyjnym sam przyznał, iż miało to miejsce, ale nie wie dlaczego się tak stało. Nie jest jednak tak, że za brak reakcji wskazywanych przez stronę świadków, w tym pełnomocnika spółki cywilnej, odpowiedzialność ponosi organ podatkowy. W końcu strona, na której – co wyżej wykazano – spoczywał obowiązek wykazania istnienia podnoszonych przez nią faktów – mogła podjąć próbę wykazania swoich racji również w inny sposób, np. odbierając pisemne oświadczenia od wymienionych osób, które organ podatkowy musiałby ocenić jak każdy inny dowód. Zresztą owe uporczywe unikanie przez wymienionych świadków kontaktu z organem podatkowym można uznać za symptomatyczne. W każdym razie – zdaniem Sądu – podnoszony pod adresem organów podatkowych zarzut zaniedbania pewnych czynności procesowych należy uznać za chybiony. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku w pełni uzasadnienie znajduje przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, w świetle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzupełniająco stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w tym, że usługa polegająca na opracowaniu operatu szacunkowego E w P. została faktycznie wykonana i przekazana C w dniu 20 stycznia 2000 r., co potwierdza stosowny protokół odbioru oraz jednoznaczne w swojej wymowie zeznanie przedstawiciela C. – M. P. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność przekazania dzieła po dniu 20 stycznia 2000 r. Twierdzenia strony, że protokół przekazania z dnia 20 stycznia 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego oraz, że dokumentacja była sukcesywnie przekazywana do końca marca 2000 r., nie zasługują na uwzględnienie. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. P. nie potwierdził tego, zeznał bowiem, że całość dokumentacji była przekazywana i potwierdzona w opisanym protokole odbioru (tj. 20 stycznia 2000 r.) i po tej dacie nie przekazywano innych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że protokół przekazania dokumentacji, którą miał opracować T. K. oraz faktura, mają datę 31 marca 2000 r., a więc o ponad dwa miesiące późniejszą niż data przekazania operatu Spółce C. Strona skarżąca nie posiadała też żadnych materiałów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu dzieła przez podwykonawców. Przypomnieć należy, że T. K. wystawił trzy faktury na łączną kwotę [...]zł. (za przygotowanie dokumentacji: architektonicznej, fotograficznej i ikonograficznej oraz historycznej), spółka F obciążyła A kwotą [...]zł. (za przygotowanie materiałów źródłowych dotyczących przeprowadzonych prac konserwatorskich w E), a M. B. kwotą [...]zł. (za przygotowanie zbioru dokumentów określających szczególne cechy nieruchomości – E w P.). Słusznie zatem organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykonanie powyższych zadań winno znaleźć ucieleśnienie w konkretnych materiałach, których brak. Trudno też uznać za racjonalną, odpowiadającą regułom obrotu gospodarczego praktykę podatnika - przedsiębiorcy, który nie dokumentuje poszczególnych zleceń w sposób bieżący, a jedyną formą potwierdzającą okoliczności i podstawę istotnych wydatków miałyby być faktury, a także oświadczenia podatnika oraz wskazanych przez niego osób i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku prowadzonym postępowaniem podatkowym. W art. 191 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy prawidłowo oceniony, a wyciągnięte z niego wniosków nie można uznać za dowolne i wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. III. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej czynszu najmu w kwocie [...]zł. Wspólnicy spółki A zawarli w dniu 28 lutego 2000 r. ze spółką I umowę najmu budynku położonego w D. przy ulicy [...] o powierzchni 540 m.kw. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w wynajmowanym budynku spółka A zajmowała jeden pokój o powierzchni 12 m.kw na potrzeby biura firmy, natomiast część budynku o powierzchni 332,98 m. kw. wynajęła innym podmiotom gospodarczym, na podstawie odrębnych umów. Pozostała część budynku nie była wykorzystywana. Spółka A w okresie od marca do listopada 2000 r. poniosła z tytułu opłat czynszowych wydatki w łącznej kwocie [...]zł., na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę I., tj. za okres 30 miesięcy z góry. Natomiast wykazany przez nią przychód z tytułu najmu wyniósł [...]zł. W okresie od miesiąca marca do maja 2000 r. wydatki z tytułu czynszu najmu budynku w całości ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki A. Od miesiąca czerwca 2000 r. w podatkowej księdze ewidencjonowano czynsz najmu od pomieszczenia przeznaczonego na biuro oraz od tej części budynku, która w danym miesiącu nie została wynajęta. Natomiast czynsz najmu dotyczący pomieszczeń wynajmowanych innym podmiotom, czynsz najmu od miesiąca czerwca 2000 r. nie był już ewidencjonowany w podatkowej księdze, a w deklaracjach PIT-5, których A. J. zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodu z najmu, jako odrębnego źródła. Łącznie zaewidencjonowano w podatkowej księdze w koszty działalności gospodarczej wydatki z tytułu czynszu najmu w wysokości [...]zł., natomiast czynsz najmu w kwocie [...]zł. zaliczony został do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, jako odrębnego źródła przychodu (tj. ogółem [...]zł.). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychody odrębne od uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, ze kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej mogą być wyłącznie wydatki związane z wynajmowanym na potrzeb biura pomieszczeniem o powierzchni 12 m.kw. w kwocie [...]zł. tym samym kwota [...]zł. ([...]zł. – [...]zł = [...]zł.) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej lecz jest kosztem uzyskania przychodu z najmu, jako odrębnego źródła. Również Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w roku 2000 najmowane lokale nie pozostawały w żadnym związku z osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy jednocześnie podniósł, iż brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, iż spółka A w ogóle prowadziła działalność gospodarczą w budynku przy ulicy [...], w tym wykorzystywała dla celów gospodarczych lokal o powierzchni 12 m.kw. Uznano jednak, że przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na ten ostatni lokal, jest w istocie rozwiązaniem korzystnym dla podatnika. Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów, odmawiających zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z najmem budynku. Strona podkreśliła, że wolą wspólników spółki A nie było osiąganie przychodów z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wynajmowanie części pomieszczeń w budynku przy ulicy [...] w D., w sytuacji załamywania się wykonywanych przez spółkę A usług obrotu nieruchomości, miało służyć wyłącznie obniżeniu kosztów zamierzonej działalności gospodarczej, a nie osiąganiu przychodów z najmu. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej i w tym przypadku. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez podatnika ze źródła przychodu. Punktem wyjścia niniejszych rozważań jest więc konstrukcja źródeł przychodów. Katalog tychże źródeł określa art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszacym się do rozpatrywanego okresu (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "źródłami przychodów są: [...] 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, [...] 5) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, [...]" Oczywiście, zakresem działalności gospodarczej przedsiębiorcy może zostać objęta działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie najmu, dzierżawy itp. Jednakże sam fakt wynajmowania nieruchomości przez przedsiębiorcę – wynajmującego nie przesądza o tym, iż przychody z tych czynności można traktować jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. O tym że tak nie jest świadczy dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, którą objęty został najem, nie stanowiący działalności gospodarczej wynajmującego. W konsekwencji zaprezentowanych regulacji zasadna jest teza, iż przedsiębiorca może wynajmować innym podmiotom należące do niego rzeczy zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią. To rozróżnienie ma istotne znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowych skutków najmu. O ile bowiem w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten został omówiony w punkcie poprzedzającym niniejszego uzasadnienia) wydatki ponoszone przez podatnika na pozyskanie powierzchni, która następnie oddawana jest w najem (podnajem), można uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej, a więc o ich wartość można obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, o tyle inaczej rzecz się ma w drugim z omawianych wyżej przypadków (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). W przypadku bowiem braku możliwości uznania przychodów z najmu za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki poniesione w celu uzyskania takiego przychodu nie mogą zostać uznane za odnoszące się do źródła przychodu – działalność gospodarcza. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadniły, iż przychody uzyskiwane przez wspólników spółki A z tytułu podnajmu lokali w budynku przy ulicy [...] nie były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a stanowiły przychody z odrębnego źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Organy podatkowe zupełnie słusznie wywiodły ten wniosek z faktu, iż spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu (najem nie został uwzględniony w ewidencji działalności gospodarczej spółki). Ten rodzaj działalności nie został również uwzględniony w umowie spółki cywilnej ( § 2 umowy spółki nie wykluczał wprawdzie innych form działalności niż przewidziana w umowie, ale wymagało to zmiany umowy, co nie nastąpiło w tym zakresie). Tezę, iż wynajmowanie lokali innym podmiotom przy ulicy [...] przez wspólników spółki cywilnej A nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej wspiera i to, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, podatniczka sama zaklasyfikowała osiągnięte z tytułu najmu przychody w kwocie [...]zł. do przychodów z najmu. Podobnie w deklaracjach PIT-5 za 2000 r. na zaliczkę na podatek dochodowy. Nadto wspólnicy spółki A, w tym podatniczka, w żaden sposób nie wykazali, że w ww. budynku prowadzili w ramach spółki cywilnej jakąkolwiek działalność gospodarczą (nie zgłosili faktu prowadzenia działalności gospodarczej w D.pod adresem ulica [...]- brak takiej adnotacji w ewidencji działalności gospodarczej). Z wpisu do ewidencji wynikało natomiast, że spółka A prowadzi działalność gospodarczą w K. w lokalu przy ulicy [...] o powierzchni 52 m2 . W postępowaniu dotyczącym M. S. – wspólnika podatniczki, organ wzywał go do złożenia dowodów potwierdzających wykorzystywanie budynku przy ulicy [...] na cele prowadzonej przez spółkę A działalności gospodarczej. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień dotyczących celu i zamiaru wynajmu budynku oraz planów rozwojowych spółki, a także oświadczył, ze z uwagi na upływ czasu nie potrafi określić, jakie czynności związane z działalnością gospodarczą były wykonywane w poszczególnych pomieszczeniach. Do protokołu z dnia 16 czerwca 2004 r. oświadczył, ze nie pamięta jakie to były wydatki oraz dodał, że dowodów w tym zakresie nie posiada. IV. Za nie zasługujące na uwzględnienie należy uznać też zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organy obu instancji wydatków poniesionych na zakup encyklopedii multimedialnej. W tej kwestii spornej w pełni zasługują na uwzględnienie uwagi podniesione w pkt II. niniejszego uzasadnienia, a dotyczące interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwestii możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak zaznaczono istotne w tym przypadku jest wykazanie związku między poniesionym wydatkiem, a źródłem przychodów, jakim – w rozpatrywanym przypadku – była działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki A. Wydatek, po to by był zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu jego osiągnięcia. Sposób redakcji tego przepisu wskazuje na to, iż ciężarem wykazania istnienia związku między wydatkiem, a przychodami (chociażby potencjalnymi) obarczony jest podatnik. Natomiast w rozpatrywanym przypadku strona nawet nie próbowała wskazać dla osiągnięcia jakich przychodów wydatek ten został poniesiony, ograniczając się do twierdzenia, że związek ten istnieje i jest tak oczywisty, że odrębne wykazywanie go w toku postępowania jest czymś niezrozumiałym. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który ustosunkowując się do wypowiedzi M. S. – wspólnika podatniczki, iż encyklopedię kupił, aby w ten sposób śledzić przepisy prawne, stwierdził, że encyklopedia multimedialna zawiera ogólne informacje z różnych dziedzin, podczas gdy na rynku są dostępne czasopisma i programy komputerowe, które zawierają pełny zakres informacji na temat obowiązujących przepisów i ich zmian. W konsekwencji zasadny jest wniosek, iż strona nie wykazała, by wydatek poniesiony na zakup encyklopedii multimedialnej był poniesiony w celu uzyskania przychodu. V. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)