I SA/Gl 1637/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w wydanym rozstrzygnięciu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] wydaną wobec "A" Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka, skarżąca) dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r. oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2015 r. Spółka wykazała następujące kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł; - za luty 2015 r. w wysokości [...] zł; - za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł; - za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł. Należności główne wynikające z ww. deklaracji wraz z odsetkami zostały przez Spółkę zapłacone. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji: 1. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł; - za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł; - za maj 2015 r. w wysokości [...] zł; - za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł; 2. określił Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazane w fakturach wystawionych w poszczególnych miesiącach w 2015 r., stwierdzających dokonanie sprzedaży usług: - za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł; - za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł; razem: [...] zł. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy w formie tabel i opisów na stronach 5-13 decyzji wskazał na dane wynikające ze złożonych deklaracji. Jak podnosił dalej organ pierwszej instancji, Spółka prowadziła ewidencję podatkową w formie rejestrów – zakupu i sprzedaży. W toku kontroli, wszczętej na żądanie Prokuratury Okręgowej w G. prowadzącej postępowanie przygotowawcze - śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie m.in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy (zwrotów nienależnych kwot podatku VAT), stwierdzono, iż Spółka ujęła w ewidencji podatkowej faktury VAT stwierdzające czynności, których nie dokonano, a łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z nierzetelnych faktur zakupu wyniosła [...] zł. Faktury te posłużyły Spółce z kolei do wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży, co zdaniem tego organu skutkować musiało - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - obowiązkiem zapłaty kwot podatku należnego wykazanych w fakturach sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł. Następnie w bardzo obszerny sposób organ pierwszej instancji przywołał zeznania świadków i następnie skonstatował, że nie dal im wiary, gdyż żaden ze świadków nie był w stanie w konkretny sposób potwierdzić, że faktycznie wykonane zostały prace, które zafakturowali M.T. oraz M.F., polegające w szczególności na naprawach i modernizacji palet do transportu [...]. Organ ten stwierdził nadto, że ponieważ Spółka nie dokonała faktycznego zakupu usług, to nie mogła tym samym dokonać ich dalszej sprzedaży. W obszernym odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania kontrolnego, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a ponadto o uzupełnienie dowodów z zeznań świadków. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów, tj.: 1. przepisów postępowania podatkowego: a) art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez: - oparcie ustaleń zawartych w decyzji o błędnie oceniony materiał dowodowy w zakresie oceny okoliczności związanych z nabyciem przez Spółkę usług od M.T., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B oraz od M.F., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, na rzecz Spółki, a następnie sprzedażą przez Spółkę usług na rzecz jej kontrahenta - D sp. z o.o. - obecnie D1 sp. z o.o., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że podwykonawcy Spółki nie świadczyli usług na jej rzecz, jak również, że Spółka nie wykonała usług za ich pośrednictwem na rzecz swojego kontrahenta pomimo, że fakt wykonania tych usług został potwierdzony w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - wybiórczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem części dowodów świadczących o słuszności stanowiska Spółki, tj. zeznań świadków, oględzin, dokumentacji fotograficznej; - brak uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez Spółkę w zakresie przesłuchania w charakterze świadka L.H., celem ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. wykonywania prac (świadczenia usług) przez M.T., jego pracowników lub podwykonawców, na rzecz Spółki; - przerzucenie na Spółkę ciężaru udowodnienia okoliczności przeczących tezie postawionej przez organ, mimo że to na organie ciążył obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania wszystkich dowodów w niniejszej sprawie; - przyznanie szczególnej mocy dowodowej dowodom pośrednim w postaci zeznań świadków przeprowadzonych w ramach innego postępowania, którego Spółka nie była uczestnikiem; - dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy ukierunkowaną na uzasadnienie przyjętej z góry przez organ tezy o braku realizacji usług przez podwykonawców; co doprowadziło zdaniem pełnomocnika do błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy; b) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez oparcie kluczowych ustaleń decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach innych spraw, a w szczególności protokołach z przesłuchań świadków, w których Spółka nie miała możliwości uczestniczyć i w związku z tym nie mogła zadawać pytań, a także konfrontować ze sobą świadków składających, zdaniem Spółki, sprzeczne względem siebie zeznania, co doprowadziło do ograniczenia uprawnienia Spółki do czynnego udziału w sprawie; c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez formułowanie zarzutów niewynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz twierdzeń opartych wyłącznie o subiektywną ocenę organu, która to ocena nie uwzględnia w żadnym zakresie wyjaśnień Spółki, odbiega od przyjętych w branży reguł prowadzenia działalności gospodarczej oraz uchybia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy a także doświadczenia życiowego; d) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez brak pełnego i prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia faktycznego decyzji: odniesienie się w uzasadnieniu w przeważającym zakresie do ustaleń dotyczących podmiotów innych niż Spółka; powołanie się na dowody ze spraw, w których Spółka nie uczestniczyła; pominięcie okoliczności i dowodów świadczących na korzyść Spółki; e) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej polegające na niezasadnym stwierdzeniu, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym są prowadzone nierzetelnie, w wyniku czego uznano, że zapisy w nich zawarte nie potwierdzają faktu wykonania usług i nie stanowią dowodu w sprawie; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieprawidłowe określenie Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwoty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mimo że zakwestionowane faktury VAT zakupowe i sprzedażowe odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Spółki wskazywał na naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz - jego zdaniem - arbitralną ocenę dowodów zebranych w postępowaniu. Zarzucił, że w sprawie wzięto pod uwagę dowody pośrednie, zasadniczo nie dotyczące Spółki, odpowiadające z góry założonej tezie organu pierwszej instancji. W dużej mierze bowiem organ ten oparł się o zeznania świadka L.H., złożone w sprawach, w których odwołująca nie była uczestnikiem. Pełnomocnik akcentował, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste usługi, gdyż jak Spółka konsekwentnie podnosiła w toku postępowania, M.T. świadczył usługi na jej rzecz za pośrednictwem swoich pracowników, analogicznie - odrębne usługi wykonywał M.F. - początkowo bezpośrednio, następnie we współpracy z M.T. Ponadto, z uwagi na zbieżny zakres prac, często podwykonawcy współpracowali ze sobą. Następnie pełnomocnik Spółki podnosił, że twierdzenie organu o rzekomym wystawianiu przez jej podwykonawców nierzetelnych faktur wynika wyłącznie z materiałów śledztwa, prowadzonego wobec uczestników zorganizowanej grupy przestępczej, do których Spółka się nie zalicza. Co więcej, na poparcie tego stanowiska organ nie powołał prawomocnego orzeczenia w sprawie karnej, zaś samo przedstawienie podejrzanemu zarzutów nie przesądza o popełnieniu przez niego przestępstwa, ani o winie. Jak podkreślił pełnomocnik, z przytoczonego przez organ postanowienia prokuratorskiego z dnia [...] r. nie wynika, by M.T. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż niewykonanych usług - z postanowienia tego można jedynie wysnuć wniosek, iż M.T. przyjmował nierzetelne faktury od L.H. Zaznaczył też, że zasady rozliczenia wykonanych przez M.T. usług wynikają z posiadanych przez organ dokumentów, w tym faktur oraz zeznań świadków i dokumentacji fotograficznej. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność wykonania usług potwierdzili wszyscy świadkowie za wyjątkiem L.H., który był przesłuchiwany w innym postępowaniu i nie był bezpośrednim świadkiem w niniejszej sprawie. Wykonanie usług przez podwykonawców potwierdza dokumentacja fotograficzna, zaś każdy ze świadków zna co najmniej jednego z podwykonawców i potwierdza stałe świadczenie przez nich usług na rzecz odwołującej. Dalej pełnomocnik Spółki zarzucił, że materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań stanowił kluczową część dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, przy czym jednocześnie pominięto znaczną część dowodów zebranych w niniejszej sprawie. Końcowo pełnomocnik odwołującej podnosił, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym kontrolą są prowadzone nierzetelnie, a stanowisko to oparto o błędnie ustalony stan faktyczny. Z kolei rezultatem wadliwego zastosowania przepisów proceduralnych i błędnego ustalenia stanu faktycznego było nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ drugiej instancji przytoczył treść art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 tej ustawy, omawiając składniki uzasadnienia decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej nie spełnia wymogów, przewidzianych w powyższych przepisach. Jak zauważył organ odwoławczy, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na zajęcie jednoznacznego stanowiska. W 2015 r. Spółka świadczyła usługi logistyczne, transportowo-spedycyjne, dodatkowe usługi logistyczne, usługi najmu i inne. Odbiorcą faktur wystawionych przez Spółkę była m.in. D sp. z o.o. w B. - obecna nazwa D1 sp. z o.o. Jak wskazał organ drugiej instancji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie usług wystawionych na rzecz Spółki przez firmę B oraz sprzedaż na podstawie ww. faktur usług na rzecz podmiotu D sp. z o.o., gdyż w ocenie tego organu nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Usługi zakupione w 2015 r. od B dotyczyły: naprawy, spawania, śrutowania oraz malowania palet [...] według wykazu, wynajmu maszyny czyszczącej do mycia posadzek, naprawy i przeróbki palet na [...] oraz dostosowania systemu przesuwu opakowań w wózkach i regałach, prac zleconych w strefie zasilania materiałów, naprawy wózków, modernizacji supermarketu i tras wózków [...], przygotowania wózka [...] do transportu [...] i innych prac zleconych. Faktury wystawione przez ww. podmiot posłużyły Spółce do wystawiania faktur dla D sp. z o.o., które w ocenie organu pierwszej instancji stwierdzają czynności niedokonane. Dla D sp. z o.o. Spółka wystawiła w 2015 r. faktury z tytułu usług: dodatkowe prace [...], prace [...]. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur zakupu wyniosła [...] zł. Nierzetelne, w ocenie organu pierwszej instancji, faktury zakupu posłużyły Spółce do wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z czym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono obowiązek zapłaty przez Spółkę kwot podatku należnego wykazanych w fakturach sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł. Ustalenia o niewykonaniu usług zafakturowanych przez firmę B organ pierwszej instancji oparł m.in. na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]). W śledztwie tym Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. postanowieniem z dnia [...]r. przedstawił M.T. zarzuty, m. in. o to że: - w okresie od października 2012 r. do listopada 2014 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczył m. in. L.H., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym świadczeniem usług oraz obrotem różnymi towarami i nierzetelnym wystawianiem oraz przyjmowaniem faktur, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, - w okresie od października 2012 r. do listopada 2014 r. w B., wspólnie i w porozumieniu z L.H. i M.G., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B z siedzibą w B., działając w zorganizowanej grupie przestępczej, przyjął od L.H. kilkadziesiąt nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości ok. [...] zł, dokumentujących fikcyjną sprzedaż usług na rzecz B przez firmę E s.c., a następnie posłużył się tymi fakturami, ujmując je w rejestrach zakupu VAT za wskazane okresy, co doprowadziło do nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci tychże rejestrów, a w konsekwencji skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracji VAT-7. Jak wskazywał organ odwoławczy, podwykonawcą firmy M.T. był podmiot C, która w 2015 r. wystawiła dla firmy B 5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał, jakie usługi były wpisane jako przedmiot transakcji. Faktury te nie znajdują się również w materiale dowodowym sprawy. Dalej organ odwoławczy podniósł, że uznając za nierzetelne faktury wystawione dla firmy B przez C organ pierwszej instancji przywołał m.in. następujące dowody: - wyjaśnienia M.T. w charakterze podejrzanego z dnia [...]r., gdzie przyznał on, że część z prac zafakturowanych przez L.H. nie była przez niego faktycznie wykonana; - wyjaśnienia L.H. - wspólnika E – złożone w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniach [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. oraz [...]r., gdzie wyjaśnił on w szczególności, że w dniu [...]r. wystawiał dla M.T. dwa rodzaje faktur na fikcyjne usługi; te na prace ogólnobudowlane posłużyły firmie B do zaniżania podatków – faktycznie żadna z usług na rzecz B nie została wykonana; wyjaśnił też w szczególności, że faktury o treści "prace ślusarskie" były wystawione na fikcyjne prace ślusarskie wykonane rzekomo dla jednej ze spółek D - A Sp. z o.o.; firma B wystawiła faktury na fikcyjne usługi na rzecz Spółki na większe kwoty, a faktury z E były "podkładkami" do ich wystawienia; wystawione faktury L.H. dostarczał do M.G., następnie M.T. przekazywał mu prowizję za wystawione na fikcyjne usługi faktury; część faktur dotyczyła rzekomych usług wykonanych na terenie firmy D’, w tym dla Spółki, tj. jednej ze spółek "D"; w ten sposób "wyprowadzano" pieniądze z D’; L.H. podał też, że na polecenie M.T., w razie pytań miał on mówić, iż naprawiał stalowe palety do przewozu [...], gdyż były to prace, które trudno udowodnić (z uwagi na ilość tych palet na terenie zakładów D oraz brak ich numerów identyfikacyjnych - a nawet w przypadku istnienia takich numerów, nie były one uwidaczniane na fakturach); zlecenia przygotowane były przez M.G. i miały uprawdopodobnić wykonanie usług, których faktycznie nie było. Organ odwoławczy zaznaczył, że teza organu pierwszej instancji o niewykonaniu zafakturowanych usług przez B w okresie od stycznia do września 2015 r. została głównie oparta na złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym wyjaśnieniach L.H., który był podwykonawcą M.T. w latach 2012-2014 - ale, co ważne, nie w roku 2015. Wyjaśnienia M.T. nie odnoszą się natomiast w ogóle do osoby M.F. i usług, które miałyby być przez niego wykonane w 2015 r. Włączone do akt materiały z przesłuchania M.T. w charakterze świadka z dnia [...]r. dotyczyły z kolei faktur wystawionych przez niego w latach 2012-2013. Organ powołał się również na ustalenia postępowania kontrolnego za lata 2012-2014, gdzie stwierdzono, że M.T. na rzecz odwołującej wystawiał faktury tytułem wykonania usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Również zarzuty Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. przedstawione M.T. dotyczą udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w latach 2012-2014; zarzuty te nie dotyczą natomiast 2015 r. Jak dalej podniósł organ odwoławczy, odnośnie prac, które zdaniem organu pierwszej instancji, były niewykonane na rzecz firmy B przez podmiot C, organ pierwszej instancji przywołał włączone do akt materiały z przesłuchania M.F. z [...]r., gdzie był on pytany o faktury wystawione w 2013 r., a nie jak stwierdził to organ w decyzji - w 2015 r. Ponadto, organ pierwszej instancji powołał wyjaśnienia L.H., z których wynika, że nie wykonał on usług zafakturowanych na rzecz B. Jednak wyjaśnienia L.H. nie dotyczą roku 2015, gdyż wtedy nie współpracował już on z M.T. Dodatkowo, jak zauważył organ odwoławczy, decyzja pierwszoinstancyjna, mimo że dotyczy 2015 r., zawiera stwierdzenia dotyczące roku 2014. Na stronie 28 tej decyzji zawarte jest bowiem stwierdzenie, że "według ewidencji podatkowej kontrolowanej spółki w 2014 r. nie zostały wytworzone żadne rzeczowe składniki majątkowe w postaci wózków czy regałów", a na stronie 34 organ pierwszej instancji stwierdził, że "(...) wystawione w 2014 r. zarówno przez spółkę A jak i przez przedsiębiorstwa: B i C faktury VAT nie spełniają wymogów przepisu art. 106e ust. 1 pkt 7, pkt 8 i pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Organ odwoławczy, reasumując stwierdził, że wymienione wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej co do ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiają dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego i naliczonego za rozpatrywane okresy. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postanawiania dowodowego. Ponadto na przeszkodzie rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy stoi wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności, która wyznacza jasno granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W sprawie zaistniały zatem przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży zostały faktycznie wykonane, a w związku z tym należało orzec w sprawie merytorycznie – uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie. Uzasadniając skargę jej autor w pierwszej kolejności wskazywał, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz podmiotu D Sp. z o.o., w zakresie logistyki, spedycji, transportu i innych usług powiązanych, dotyczących produkcji [...]. Skarżącej zlecane było także wykonywanie usług towarzyszących, tj. modernizacji, remontu i naprawy wózków i regałów logistycznych, bieżącej konserwacji i naprawy regałów i wózków logistycznych, wykonania wizualizacji hal produkcyjnych oraz modernizacji palet (pojemników) do transportu [...]. Skarżąca wspierała się w wykonywaniu powyższych usług podwykonawcami. W roku 2015 wykonywała te zlecenia m.in. przy pomocy firmy B - usługi podwykonawcy były wykonywane w zakładzie D, pod bieżącym nadzorem pracownika D oraz kierownika oddziału. Pełnomocnik wskazał, że usługi, których wykonanie zlecano B, miały dla skarżącej zupełnie marginalne znaczenie (przychody z tego tytułu stanowiły niewielki tylko procent jej obrotu) i były traktowane raczej jako uzupełnienie kompleksowej oferty skierowanej dla D. Zlecenia udzielone firmie B miały charakter otwarty. Szczegółowe prace i zadania do wykonania na określony dzień (np. przygotowanie wizualizacji, skręcanie wózków logistycznych) lub w określonej ilości (np. naprawa określonej ilości palet) określał P.R. - kierownik oddziału Spółki, na podstawie polecenia otrzymanego od P.B. - kierownika obszaru montażu [...] oraz szefa filaru logistyki [...] w D. Przy czym ww. zlecenia często wynikały z bieżącego zapotrzebowania na konkretne prace, np. co do nowych projektów lub bieżących usterek w funkcjonowaniu linii produkcyjnej. Działo się to ustnie lub też poprzez przekazanie listy zadań. P.R. zgłaszał także, w miarę potrzeby poprawki, uwagi do wykonanych prac i dokonywał ich ostatecznego odbioru wraz z M.T. (w imieniu B) oraz P.B. (w imieniu D). Sposób dokumentowania zlecania, wykonania oraz rozliczania ww. usług był dostosowany do ich charakteru. W przypadku prac technicznych, wynikających z bieżącego funkcjonowania zakładu i wymagających w wielu przypadkach szybkiej reakcji, dyspozycje były przekazywane firmie B (lub bezpośrednio jej pracownikom oraz podwykonawcom obecnym na terenie zakładu) w formie ustnej. Z kolei potwierdzenia wykonania usług były przygotowywane zbiorczo za dany miesiąc i dołączane do faktury VAT. Ponadto P.B., w imieniu D, potwierdzał każdorazowo zakres usług, za który miała zostać dokonana płatność w formie mailowej. Taka forma nie była natomiast stosowana w kontaktach pomiędzy skarżąca a B, gdyż jej właściciel, M.T., miał trudności z obsługą komputera, co z resztą potwierdził na przesłuchaniu. Ani zlecenia ze strony skarżącej do B, ani też umowa pomiędzy skarżącą a D nie wprowadzały dodatkowych, innych niż stosowane zasad dokumentacji wykonywanych usług. Przyjęty sposób dokumentowania (faktura, potwierdzenie) nie był w żadnym razie sprzeczny z przepisami prawa i odpowiadał potrzebom stron oraz charakterowi bieżącej, stałej współpracy. Nieadekwatne i całkowicie zbędne z perspektywy podmiotów uczestniczących w wykonaniu ww. usług, byłoby np. prowadzenie szczegółowej ewidencji naprawionych wózków (skoro wózki te psuły się cały czas, a wynagrodzenie nie zależało od ilości takich napraw), czy też dokumentacji fotograficznej każdej naprawionej palety, wózka, regału, każdej przyklejonej naklejki itd. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, oczekiwanie organu, że Spółka będzie gromadzić tego rodzaju dowody należy uznać za pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zdaniem organu usługi objęte fakturami wystawionymi przez B nie były faktycznie wykonywane. Na tej podstawie organ automatycznie przyjął, że nie zostały również wykonane usługi objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz D. Powyższe zarzuty zostały postawione pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno usługi podwykonawcy, tj. B jak i usługi Spółki na rzecz D zostały faktycznie wykonywane, wynagrodzenie za ich świadczenie zostało należycie opłacone. W toku postępowania zostały zgromadzone liczne dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług przez B, tj. m.in.: przesłuchania świadków (pracowników i podwykonawców B, M.F. oraz pracowników Spółki i D), którzy opisali okoliczności wykonywania usług; potwierdzenia przelewów wynagrodzenia za wykonanie usług; korespondencję mailową pomiędzy Spółką a D, która była załączona do każdej faktury VAT; protokół oględzin hal, na których były wykonywane ww. usługi, sporządzony w dniu [...]r.; informacje przekazane przez firmę ochroniarską F, zabezpieczającą teren zakładu produkcyjnego D, z których wynika, że na teren tego zakładu wielokrotnie wchodzili pracownicy B oraz jej podwykonawcy; dokumentację fotograficzną efektów prac objętych zakresem ww. usług (fotografie te nie dokumentują każdej wykonanej pracy, lecz przykłady efektów prac wykonywanych przez B). Następnie pełnomocnik skarżącej podnosił, że kluczowe dla przedmiotowej sprawy jest to, że materiały z akt śledztwa dołączone do postępowania nie wskazują, aby prokuratura stwierdziła nierzetelność którejkolwiek faktury wystawionej przez B na rzecz Spółki. Świadczy to zatem o nakierowaniu postępowania na z góry określony cel. Dalej pełnomocnik zwrócił uwagę na, jego zdaniem, bezzasadność kluczowego zarzutu organu o braku wystarczająco szczegółowej dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług. Dokumentacja ta bowiem odpowiadała rzeczywistym potrzebom gospodarczym Spółki oraz jej klienta (D). Akceptacja i rozliczanie prac dokonywane było na bieżąco, pod nadzorem Spółki oraz D i nie wymagała sformalizowania większego, niż wynikało to z potrzeb gospodarczych. W związku z tym, przygotowywanie szczegółowej dokumentacji opisującej jakie prace zostały wykonanie każdego dania, byłoby pozbawione racjonalności oraz prowadziłoby do bezzasadnej biurokratyzacji. Zaznaczył, że tworzenie takiej dokumentacji nie wynika z przepisów prawa, a w sytuacji gdy innymi dowodami (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) można wykazać faktyczne wykonywanie usług, faktura VAT powinna być wystarczającą (formalną) podstawą rozliczenia podatku. Zdaniem pełnomocnika organ nie przedstawił przekonujących dowodów na poparcie tezy o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazanych na spornych fakturach. Następnie pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ odwoławczy wprawdzie uznał, że brak przedstawienia odpowiednich dowodów świadczy o wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, to jednak pominął te dowody, które świadczyły na niekorzyść organu i uznał niezasadnie, że wadliwości decyzji mogą zostać usunięte przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym zakresie pełnomocnik w sposób syntetyczny opisał przebieg postępowania stwierdzając, że w przeciągu dwóch lat postępowania odwoławczego nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych. Pełnomocnik skarżącej ponadto stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wydania decyzji odwoławczej na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji w tym trybie jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi we wskazanym przepisie. Oceniając zawartość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przeanalizował wyłącznie te dowody, które organ pierwszej instancji przywołał na poparcie swojego stanowiska, pomijając przy tym pozostałe dowody, tj. przeczące prawidłowości zarzutów organu. Przede wszystkim zaś, organ drugiej instancji zignorował przesłuchania świadków przesłuchanych w toku kontroli, którzy zostali przesłuchani na okoliczność potwierdzenia wykonania usług w okresie objętym postępowaniem. Z protokołów przesłuchań świadków wynika natomiast jednoznacznie, że usługi wskazane na fakturach VAT wystawionych przez B były faktycznie wykonywane (świadkowie opisali zarówno zakres tych usług, sposób wykonania, jak i okoliczności związane z obecnością na terenie zakładu osób faktycznie wykonujących poszczególne prace). Natomiast prace ujęte na ww. fakturach VAT były faktycznie wykonywane m.in. przez M.F., podwykonawcę B, którego świadkowie nie tylko widzieli na terenie zakładu, ale też widzieli jak wykonywał usługi, których zakres pokrywa się z wskazanym na fakturach VAT wystawionych przez B. Okoliczności te potwierdzili świadkowie, m.in. T.W., L.H., E.S., J.C. Nadto, w sprawie zebrano też inne dowody potwierdzające wykonanie usług, w szczególności potwierdzenia przelewów za wykonanie usług, korespondencję mailową pomiędzy skarżącą a D, czy protokół oględzin hal oraz fotografie obrazujące przykłady efektów wykonanych prac. Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ odwoławczy nie zawarł w decyzji dokładnych wskazówek dla organu pierwszej instancji, dotyczących tego, jakie właściwie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie uzasadnił też, dlaczego nie przeprowadził w sprawie uzupełniającego postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz dodatkowo stwierdził, iż nie jest prawdą, że - jak twierdzi organ odwoławczy - zebrane dowody nie są wystarczające do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym zebrano bowiem obszerny materiał dowodowy, który zdaniem pełnomocnika jednoznacznie potwierdza faktyczne wykonanie spornych usług. Nadto, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wówczas, gdy postępowanie dowodowe wymaga znaczącego poszerzenia materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, uzupełnienie postępowania dowodowego winno sprowadzać się tylko do przesłuchania dwóch osób. Pełnomocnik skarżącej zauważył też że postępowania kontrolne wobec Spółki trwają od 2016 r. i przeprowadzenie kolejnych dowodów po przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia naruszałoby zasadę szybkości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., co zakreśla ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p, zgodnie z którym: organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Taka zaś sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której organ odwoławczy wskazał na wadliwość ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy teza organu pierwszej instancji o niewykonaniu zafakturowanych usług przez B w okresie od stycznia do września 2015 r. została głównie oparta na wyjaśnieniach L.H. złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. L.H. był podwykonawcą M.T. w latach 2012-2014 – ale, co ważne, nie w roku 2015. Zatem wyjaśnienia M.T. nie odnoszą się w ogóle do osoby M.F. i usług, które miałyby być przez niego wykonane w 2015 r. Natomiast włączone do akt materiały z przesłuchania M.T. w charakterze świadka z dnia [...] r. dotyczyły faktur wystawionych przez niego w latach 2012-2013. Ponadto organ pierwszej instancji powołał się również na ustalenia postępowania kontrolnego za lata 2012-2014, gdzie stwierdzono, że M.T. na rzecz skarżącej wystawiał faktury tytułem wykonania usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Również zarzuty przedstawione M.T. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. dotyczą udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w latach 2012-2014. Zatem zarzuty te nie dotyczą 2015 r. Dalej organ drugiej instancji zauważył, że na okoliczność prac, które zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały wykonane na rzecz firmy B przez podmiot C, organ pierwszej instancji przywołał włączone do akt materiały z przesłuchania M.F. z [...]r., gdzie był on pytany o faktury wystawione w 2013 r., a nie jak stwierdził to organ w decyzji - w 2015 r. Ponadto, organ pierwszej instancji powołał wyjaśnienia L.H., z których wynika, że nie wykonał on usług zafakturowanych na rzecz B; jednak wyjaśnienia L.H. nie dotyczą roku 2015, gdyż wtedy nie współpracował już on z M.T. Dodatkowo, jak zauważył organ odwoławczy, decyzja pierwszoinstancyjna, mimo że dotyczy 2015 r., zawiera stwierdzenia dotyczące roku 2014. W świetle stwierdzonych okoliczności dotyczących wadliwe ustalonego stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Co więcej organ odwoławczy stwierdził także braki w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak wskazał organ odwoławczy, podwykonawcą firmy M.T. był podmiot C, który w 2015 r. wystawił dla firmy B 5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Natomiast organ pierwszej instancji w decyzji nie wskazał, jakie usługi były wpisane jako przedmiot transakcji, a faktury te nie znajdują się w materiale dowodowym sprawy. Reasumując, skoro stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony w sprawie to organ drugiej instancji nie mógł takiej wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej naprawić w postępowaniu odwoławczym. Ponadto stwierdzona wadliwość decyzji organu pierwszej instancji co do ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia organowi drugiej instancji dokonanie merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego i naliczonego za rozpatrywane okresy. W sprawie zaistniały zatem przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Ustalenie bowiem dopiero przez organ odwoławczy prawidłowego stanu faktycznego przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie byłoby możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Wbrew zarzutom skargi przepis art. 233 § 2 zd. drugie O.p. nie nakłada na organ odwoławczy enumeratywnego wyliczenia okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji ma obowiązek ustalić. Wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W przypadku więc stwierdzonej przez organ odwoławczy wadliwości w zakresie poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy, jak również konieczności uzupełnienia materiału dowodowego organ ten prawidłowo zastosował art. 229 O.p. Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie sprowadza się tylko do przesłuchania dwóch osób: L.H. i M.F. Przesłuchanie tych osób może się bowiem okazać kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, w toku przesłuchania mogą pojawić się także okoliczności wymagające dalszego dowodzenia. Organ odwoławczy wskazał także na braki w zgromadzonym materiale dowodowym jak np. brak faktur wystawionych przez C dla firmy B (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł). Konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przesądza o braku możliwości zastosowania art. 229 O.p. Na marginesie Sąd wskazuje, że pełnomocnik skarżącej w odwołaniu zawarł także jako jeden z ewentualnych wniosków – wniosek o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).