I SA/Gl 1640/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Asesor WSA Anna Tyszkiewicz Ziętek Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenie zaległości podatkowej: oddala skargę Decyzją Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. znak: [...] – J. S. został określony należny podatek od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] 1996 r. nieruchomości, w wysokości [...] zł, zaległość na dzień wydania decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Podatniczka pismem z dnia [...] 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...] r. wydał decyzję Znak: [...], którą odmówił umorzenia zaległości w wysokości [...]zł w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] 1996 r. nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od wydanej decyzji J.S. wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając jej m.in.: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz poprzez zawężone, nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, zdefiniowanie pojęcia "interesu publicznego", a także błędną ocenę "wagi" interesu podatniczki, przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej, - naruszenie przepisu art. 191 Ordynacja podatkowa, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, iż brak dochodów, majątku oraz wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości w całości na inne cele niż zapłata podatku, nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi, a także, iż w dobrze pojętym interesie podatniczki było zabezpieczenie w pierwszej kolejności części środków ze sprzedaży nieruchomości na uregulowanie zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy poddał analizie przepis art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono, że konstrukcja cytowanego przepisu wskazuje, iż decyzje podejmowane na jego podstawie są decyzjami uznaniowymi, a więc uzależnionymi nie tylko od spełnienia przez wnioskodawcę przewidzianych prawem warunków, lecz również od uznania organu podatkowego. Zaznaczono jednak, że uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ujęte w treści w/w art. 67 § 1 zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zaakcentowano, że wydanie decyzji opartej na uznaniu powinno być poprzedzone wnikliwą i obiektywną ocenę stanu faktycznego, a ocena ta powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zauważono, iż udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne okoliczności, bowiem powszechnie obowiązującą zasadą jest płacenie należnych podatków w prawidłowej wysokości i w określonych terminach. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, każdy wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej winien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze. Podkreślono, iż owe szczególne okoliczności, mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez podatnika ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Dokonując analizy przyczyn powstania zaległości podatkowej zaistniałej w związku z niezapłaceniem przez J. S. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia (wraz z mężem H. S.) nieruchomości, stwierdzono, że okoliczności powstania tej zaległości podatkowej nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zaakcentowano, że organy podatkowe nie mogą premiować podatników, posiadających dochody pozwalające na zapłatę należności podatkowych, a – wbrew obowiązkowi wynikającemu z w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, stosownie do którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie – nie wywiązujących się ze zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż podatniczka sprzedała wraz z mężem nieruchomość, a środki pochodzące z jej sprzedaży małżonkowie przeznaczyli w całości na spłatę zadłużeń, którymi nieruchomość była obciążona z tytułu zaciągniętych kredytów i hipoteki na rzecz "A" w M. ([...] zł), a także na spłatę zadłużenia męża – H. S. wobec Urzędu Skarbowego w M. ([...] zł), nie może usprawiedliwiać uchylania się od spłaty należnego z tego tytułu podatku. Działanie takiego nie uznano za niezależnego od strony zdarzenia losowego. Wskazano ponadto, iż poczynione przez J.S. rozporządzenie majątkiem było dobrowolne, a z jego konsekwencji podatniczka powinna sobie zdawać sprawę, zatem skutkiem takiej transakcji nie może obciążać Skarbu Państwa. W dalszym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podjął analizę zasady autonomii woli stron, z punktu widzenia regulacji cywilistycznych, a nadto zajął się problemem przewidywalności skutków podatkowych wynikających z dokonanej przez podatniczkę sprzedaży. Skonstatowano, że odwołująca powinna być świadoma ciążącego na niej obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości (sprzedając nieruchomość przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich wybudowanie, mogła i powinna liczyć się z podatkowymi skutkami tej transakcji) i tak rozdysponować uzyskane ze sprzedaży środki, aby wystarczyły one na pokrycie wszystkich zobowiązań wobec budżetu. Podkreślono, iż kwota należnego od skarżącej zobowiązania ([...] zł) stanowi nieznaczną część kwoty uzyskanej przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu ([...] zł), trudno zatem przyjąć, że nie było możliwości zabezpieczenia takiej kwoty celem wywiązania się z obowiązków ciążących na podatniczce. Nie zgodzono się przy tym z podatniczką, która uważa, iż poprzez analizę sposobu wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży organ pierwszej instancji naruszył (przekroczył) zasadę swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatniczka w sposób nieusprawiedliwiony, pokrywając z uzyskanej ze sprzedaży kwoty zobowiązania prywatnoprawne, dała im pierwszeństwo przed wykonaniem zobowiązań publicznoprawnych. Podkreślono, że suma uzyskana ze sprzedaży, poza spłatą zobowiązań podatkowych męża wobec Urzędu Skarbowego w M., została przeznaczona na spłatę zadłużeń, którymi nieruchomość była obciążona z tytułu zaciągniętych kredytów i hipoteki na rzecz "A" w M.. W dalszej kolejności dokonano oceny sytuacji finansowej J. S.. M. in. stwierdzono, iż: - strona nie pracuje, pozostaje na utrzymaniu męża, - małżonek podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje ok. [...] – [...] zł miesięcznie (za 2004r. mąż podatniczki wykazał dochód w wysokości [...] zł), - wnioskodawczyni wraz z mężem i dwójką studiujących dzieci zamieszkuje w domu jednorodzinnym należącym do rodziców, - koszty opłat mieszkaniowych wynoszą ok. [...] zł, - podatnicy przeznaczają ok. [...] zł na zakup żywności i środków czystości, - koszty kształcenia dzieci wynoszą ok. [...] zł miesięcznie. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż trudno uznać, że zapłata podatku spowodowałaby zagrożenie egzystencji podatniczki i jej rodziny. Zaakcentowano, że ani dochody uzyskane przez małżonków w roku 2004, ani też obecna ich wysokość nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej ciążącej na J. S., zwłaszcza w kontekście przeciętnego wynagrodzenia, które wynosiło w pierwszym kwartale 2005 r. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacji materialnej J. S. nie można traktować odmiennie od sytuacji innych podatników, utrzymujących się z podobnych, a często o wiele niższych dochodów, a pomimo tego wywiązujących się z obciążających ich należności podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej udzielenie ulgi w tych warunkach stanu faktycznego byłoby równoznaczne z przerzuceniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe wnoszącej, w sytuacji gdy ich uiszczenie było możliwe, na podatników terminowo i regularnie płacących swoje zobowiązania, co byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa, usankcjonowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej. Odniesiono się również do kwestii zarzutów, sprowadzających się do próby podważenia zasadności wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] 1996 r. nieruchomości w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podkreślono przy tym, iż decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. [...] korzysta z domniemania prawidłowości i nie została zmieniona bądź wyeliminowana z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z trybów przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa. W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca żadną miarą nie może powoływać się aktualnie na wadliwość decyzji wymiarowej i opierać na tej podstawie swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, podnosząc przy tym kwestię występowania interesu publicznego w umorzeniu zaległości z powodu wad decyzji wymiarowej. Prowadziłoby to bowiem do rozpatrywania przez organy podatkowe prawidłowości tej decyzji poza trybami postępowania przewidzianymi przez regulacje prawne. W efekcie jako bezprzedmiotowe uznano wszystkie te zarzuty odwołania, które dotyczyły wykazania wadliwości decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż zwrot "ważny interes podatnika" ma zastosowanie m.in., gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które jest spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, niezależnym od działania podatnika, podważającym w sposób istotny warunki egzystencji strony lub jego rodziny. Ponadto o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje również sposób powstania zaległości podatkowej w konkretnym przypadku, a w przedmiotowej sprawie – co już organ odwoławczy wcześniej podkreślił – okoliczności powstania zaległości nie przemawiają za przyznaniem ulgi. W ocenie organu podatniczka dysponowała środkami, które umożliwiały jej zapłacenie należnego podatku, ale jej wolą była spłata m.in. zobowiązań cywilnoprawnych, którym dała pierwszeństwo przed zobowiązaniami wobec Budżetu Państwa. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędna ocenę "wagi" interesu skarżącej przemawiającego za umorzeniem w całości zaległości podatkowej oraz nie uwzględnienie sytuacji skarżącej w dacie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzucono nadto naruszenie art. 233 Ordynacji przez ograniczenie się jedynie do kontroli prawidłowości postępowania podatkowego i wniosków, do jakich doszedł organ pierwszej instancji, a nadto art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że organ odwoławczy nie może ograniczać się wyłącznie do kontroli prawidłowości postępowania i wniosków do jakich doszedł organ podatkowy pierwszej instancji. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej winien był powtórnie rozpatrzyć tę samą sprawę. Na poparcie tej tezy podatniczka odwołała się do literatury oraz orzecznictwa. Tym samym, w ocenie strony naruszony został art. 233 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności skarżąca stwierdziła, że w decyzji odwoławczej dokonano błędnej i nieadekwatnej do stanu faktycznego okoliczności faktycznych. W sposób błędny zdefiniowana została przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem organ ograniczył się do wiązania tej kwestii wyłącznie z przyczynami wyjątkowymi, zdarzeniami losowymi, czy klęską. Natomiast nie uwzględniony został parametr "wagi" interesu skarżącej, który sprowadza się do zagrożenia egzystencji zarówno podatniczki, jak i jej rodziny w wypadku wyegzekwowania tej zaległości. Wskazuje przy tym, iż egzekucja wymienionej należności spowoduje brak finansowych możliwości kontynuowania działalności gospodarczej przez męża. Skarżąca zaznaczyła, że kwota dochodu męża za rok 2004 r. w wysokości wskazywanej przez organy ([...] zł.) wynika ze stanu magazynowego, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistego dochodu, jaki można przeznaczyć na potrzeby rodziny. Kolejny zarzut odnosi się do nie uwzględnienia przez organy obu instancji sytuacji podatniczki w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, co mają potwierdzać m.in. wynik finansowy z działalności gospodarczej H. S. na dzień [...] 2005 r. oraz jego deklaracja podatkowa PIT-5 za miesiąc [...] 2005. Powołała się przy tym na orzecznictwo NSA. Za wadliwe uznała także powoływanie się przez organy na przyczyny powstania zaległości podatkowej. Podkreśliła, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na uregulowanie zobowiązań, co uchroniło firmę przed upadłością, a to z kolei zapewniło rodzinie minimum środków egzystencji. Skarżąca uważa, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r. została wydana w stosunku do niej, jako osoby nie będącej stroną postępowania podatkowego. W konsekwencji twierdzi, że jest ona dotknięta wadą prawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. Okoliczność ta – jej zdaniem – przesądza o istnieniu drugiej przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji - interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd uznał, iż organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatniczki, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Dokonano również wnikliwej analizy przedstawionych przez stronę argumentów. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła organom podatkowym błędną ocenę "wagi" interesu skarżącej przemawiającej za umorzeniem w całości zaległości podatkowej. Zapewne podatniczce chodziło o błędną – w jej ocenie – interpretację pojęcia "ważny interes podatnika" w kontekście zaistniałej sytuacji. Sąd nie podziela tego poglądu. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Z ustalonej przez organy sytuacji materialnej podatniczki i jej męża nie wynika by odbiegała ona i to w sposób zasadniczy od sytuacji finansowej przeciętnej polskiej rodziny, skoro z tytułu działalności gospodarczej mąż podatniczki, z którym pozostaje one we wspólności małżeńskiej i – jak stwierdzono – pozostaje na jego utrzymaniu, uzyskuje miesięcznie [...] – [...] zł., a za 2004 r. wykazał dochód w wysokości [...] zł. Strona wprawdzie twierdzi w skardze, że ta ostatnia kwota wynika ze stanu magazynowego i nie odzwierciedla rzeczywistego dochodu, to jednak należy podnieść, iż jest to określona wartość majątkowa po stronie przedsiębiorcy, którą należało uwzględnić przy ocenie jego sytuacji materialnej oraz jego rodziny. Podatniczka wprawdzie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz skardze podnosi, że wyegzekwowanie od niej podatku zagrozi jej egzystencji, a także egzystencji jej rodziny, to jednak mając na względzie powyższe ustalenia organów, a także okoliczności powstania zobowiązania podatkowego (sprzedaż nieruchomości z prawem użytkowania wieczystego gruntu za cenę [...] zł.) zasadna wydaje się raczej konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż dysponowała ona środkami, które umożliwiały jej zapłacenie 10-procentowego zryczałtowanego podatku. Z przedstawionych dokumentów nie wynika także, że podatniczka jest osobą chorą, niezdolną do podjęcia zatrudnienia. Niej jest również usprawiedliwiony zarzut strony nieuwzględniania jej sytuacji w dacie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie, który strona podniosła dopiero w skardze. Organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe na początku roku 2005, a zakończone decyzją z dnia [...] , mógł oprzeć się na rozliczeniach podatkowych za rok 2004. Zgodzić się w tym wypadku należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w odpowiedzi na skargę, iż rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe przeanalizowały również obecną (tj. w momencie orzekania) sytuacje materialną strony. Odnosząc się do zarzutu skargi dalszego pogorszenia jej sytuacji w między datą orzekania przez organ pierwszej instancji (tj. [...] 2005), a datą decyzji odwoławczej ([...] ), podkreślania wymaga, iż kwestie te nie były sygnalizowane przez stronę w toku postępowania odwoławczego. W tym miejscu trzeba podnieść, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania strony i organu podatkowego. Oznacza to, iż organ jest wprawdzie obowiązany do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy (w tym wypadku sytuacji materialnej podatnika), ale sama strona nie może zachowywać się w postępowaniu biernie, jeżeli podnosi okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, a które to okoliczności wymagają weryfikacji przez organ, w ramach obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. Na uwagę w tym miejscu zasługują też dane wynikające z załączonych do skargi dokumentów finansowych. Wynika z nich m.in., że mąż podatniczki w okresie od [...] do [...] 2005 r. dokonał sprzedaży towarów handlowych i materiałów o łącznej wartości [...] zł., a wartość zapasów w tym okresie zmniejszyła się z [...] zł. do [...] zł. Nadto z przedstawionej przez podatniczkę deklaracji PIT-5 za [...] 2005 r. wynika, iż mąż podatniczki nie zapłacił w 2005 r. zaliczek na podatek w kwocie [...] zł., ponieważ korzysta on z ulgi inwestycyjnej, co powoduje, że suma należnych zaliczek wynosi "[...]". Z podpisanej przez podatniczkę informacji o sytuacji materialnej wnioskodawcy wynika nadto, że jej mąż zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł. z przeznaczeniem na zakup materiałów do produkcji. Z powyższych danych wynika, iż obracając dużymi środkami finansowymi małżonkowie nie uwzględniali po stronie koniecznych wydatków uregulowania zaległości podatkowej. Wypływa z tego jeszcze jeden wniosek, iż zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje utraty ekonomicznych podstaw egzystencji podatniczki i jej małżonka. Natomiast o występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Tymczasem okoliczności powstania zadłużenia podatników, sposób rozdysponowania kwoty, jaką uzyskali ze sprzedaży nieruchomości ([...] zł.) wskazują na to, że z góry założyli, iż nie pokryją należności publicznoprawnych wynikających z dokonanej transakcji. Dokonując wyboru wierzycieli, których należności zostały zapłacone z przychodu ze sprzedaży świadomie postanowili nie regulować 10-procentowego zryczałtowanego podatku. Wniosek o umorzenie tej zaległości został złożony dopiero wtedy, gdy organ podatkowy decyzjami z dnia [...] r., wydanymi odrębnie na małżonków, określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Biorąc pod uwagę fakt, iż transakcja sprzedaży dokonana została w 1996 r., strona sama dodatkowo doprowadziła do powiększenia zadłużenia o należności odsetkowe. Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. Za chybiony uznać należy również zarzut ograniczenia się przez organ odwoławczy do kontroli prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższej konstatacji Sądu nie przeczy okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Sama strona w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie kwestionowała zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie zarzucała niekompletności dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Zarzut odwołania koncentrował się wyłącznie na podnoszeniu kwestii zawężającego zdefiniowania pojęcia "interesu publicznego", błędnej ocenie "wagi" interesu podatniczki (zapewne podatniczce chodziło o błędną – w jej ocenie – interpretację pojęcia "ważny interes podatnika" w konkretnie zaistniałej sytuacji), jak też naruszeniu granic swobodnej oceny dowodów, a zatem naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, w fazie postępowania odwoławczego, dokonał ponownej analizy stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, co znalazło wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu decyzji, której podstawowe wywody zostały zaprezentowane przez Sąd we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. W sposób szczegółowy odniesiono się również do argumentów strony zarówno przedstawionych we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak i odwołaniu. Tym samym nie są usprawiedliwione twierdzenia strony o ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego w sposób rzetelny zebrano materiał dowodowy, a nadto dokonano jego właściwej oceny. Uzasadniono również powody odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę niedopuszczalna jest natomiast weryfikacja rozstrzygnięć wydanych w toku odrębnego postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie podlega ocenie decyzja wymiarowa z dnia [...] r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).